策划技巧之一：地点有选择人和亦重要

【妙计提要】

地理税境有高低，政策选择存差异；税收策划好运筹，随心所欲做生意。

【本计内容】

中国有一句古话，叫作“谋事在人，成事在天”。古人还说：成事讲究天时、地利、人和。应天时，讲地利，这个说法最早是在军事上的运用。利用天时、地利，弥补了兵力数量的不足，成就了绝代战役的案例不少。我国古代最著名的有“赤壁之战”“巨鹿之战”和“淝水之战”，等等。

赤壁之战是三国时期最有名的战役。当年刘琮受降，九万大军尽归曹操麾下，加上他带来的二十万大军，曹军就有近三十万的兵马。而刘孙的联军，仅有十万不到。因曹操的兵马来自北方，不熟水性，士兵们容易晕船。他们就用铁索把战船连成一环，使船受河浪影响变小，在船上的士兵们如履平地，战斗能力大大增强。

然而，东吴名将黄盖识破了铁锁连环的弱点，便向周瑜献计，让他们用火船对战曹操的连环船。曹操的连环船因为被铁锁连起来，一艘船遭殃，其他也纷纷中招。在这样的情况下，曹操失败，退守北方……

而巨鹿之战则是项羽的成名之作，利用地利条件以不到五万的兵力解决了秦国王离、章邯的四十万大军。

兵家讲究天时、地利、人和，其实，做生意搞经营也是如此，从事税收策划更不例外。

税收策划这门学科能够诞生，与我国的改革开放不无关系。“十一届三中全会”以后，我国由计划经济体制向社会主义市场经济体制过渡，为税收策划业务的产生提供了“天时”条件，我国已经确立了社会主义市场经济机制，在市场经济条件下，投资人的正当利益通过法律可以得到保护。国家税务总局公告2017年第13号中明确税收策划是一个涉税业务，所以，在法治社会里进行税收策划，正值天时也！

换一个角度来讲，作为投资人，将投资项目放在哪里也是要讲地利的。如何利用各地有利的政策进行税收策划是本计的主要内容，所以在这里我们略加展开对其作一个分析。

从税收策划的角度考虑地利，就是看哪里的税收负担相对比较轻。投资在哪里税收上优惠最多。

世界之大，税境复杂。各个国家由于其政治、历史、文化和自然条件不同，其税收政策差异很大。如果站在世界经济的角度来看税收策划，纳税人关注的不仅仅只是自己的经营情况，还需要联系自身所在地与投资所在地在税收等方面的情况。其策划的结果也不仅仅是一个企业的利益，它直接关系到国与国的利益分配，从而影响到相关国家的利益。

税收是各国产业政策的体现手段之一，同时又关系到人们的切身利益。为什么说对税收本身的固有特点进行研究，并针对税收政策的规定，在法律允许的范围内采取必要的手段，就可以使自己的税收负担最大限度地降低呢？从国际税收的角度讲，主要有五个方面的客观因素。

其一，各个国家所使用的税收管辖权有所不同。税收管辖权是一国政府在征税方面所实行的管理权力。税收管辖权有三种：即居民管辖权、公民管辖权和地域管辖权。每个国家由于其国体或政体不同，导致其管理国家的方式和方法有所不同，反映在税收的管理上，各国对税收的管辖权的规定上往往千差万别。因为国与国之间的差异，在国际之间的衔接上就可能形成某种重叠和漏洞，从事国际贸易或在国际间设立跨国公司经营，就可以利用这些差别和漏洞，将自己的税收负担降到最低水平。从这个角度讲，就从三个方面为税收策划留下了可能性：一是两个国家实行不同税收管辖权所造成的跨国税收策划。比如A国实行地域税收管辖权，B国实行居民税收管辖权，那么A国的居民从B国获得的所得就可以躲避所有纳税义务。二是两个国家同时实行所得来源管辖权造成的跨国税收策划。各国确定所得来源的标准不同，有的国家根据所得支付者的来源确定，若所得支付者是本国自然人或法人，则该所得来源于本国，否则该所得并非来源于本国；有的国家则根据其他标准来断定一项所得是否来源于本国；这样，对待涉及两个国家的同一笔所得，当这两国认为这笔所得的支付者与获得者不属于本国自然人或法人时，该笔所得就可以躲避纳税义务。三是两国同时行使居民管辖权所造成的跨国税收策划。由于各个实行居民管辖权的国家对自然人和法人是否为本国居民有不同的确认标准，比如，当确定一自然人是否为本国居民时，有的国家采用住所标准，有的国家采用时间标准（即以居住时期超过一定期限为准），有的国家采用居住场所标准，还有的国家采用意愿标准，即询问自然人是否愿意成为本国居民；当确定一法人为本国居民时，有的国家采取登记注册标准，有的国家采取机构所在地标准。因此，跨国纳税人有可能同时避开在两个及以上有关国家的纳税义务。

其二，具体执法环节税收执法效果上的差别。

有的国家虽然在税法中规定有较重的纳税义务，但由于征管工作不力，工作中漏洞百出，给逃税、避税造成许多可乘之机，从而造成税负的名高实低。对国际避税来说，这些差别是十分重要的，明显的例子就是在执行税收条约或规定的情报交换条款的各有关税务当局管理效率上的差别。如果某一缔约国的管理水平不佳，会导致该条款大打折扣，反而有了更好的国际避税条件。

其三，各国的税法对税收要素等方面的界定不同。

由于各国的自然资源禀赋不同，生产力发展水平差异较大。处于具体条件下的国家必须采取与之相适应的措施和办法，反映在有关税收法规上，也将会出现明显的差别。这样的差别主要表现在以下几个方面。一是税种的差异，有的国家开征甲税，有的国家征收乙税，而有的国家则除了征甲、乙税以外，还征收丙税等；二是税基和税种类型的差异。虽然多数国家都开征了某种税，但其税基和类型都有所区别。例如，许多国家都开征了增值税，但是在增值税的具体设置和管理环节上，各国的情况各不相同，增值税的发源地法国在流转环节实现普通征收，而我国从2016年5月1日才实行全面的营业税改征增值税，另外通过消费税作重点调节。此外还有税率差异、征税对象差异、纳税人差异、税收征收管理方式的差异和税收优惠内容与形式上的差异，等等。

其四，各国对避税的认可程度及反避税的方法上的差别。

由于国际税收差异的存在，各国也在强化国际间的税收衔接，例如扩大纳税义务、税法中行使公民税收管辖权以及各种国内和国际反避税措施，实行信息交换等。但是反避税是一项非常复杂的工程，各国对反避税的重视程度，反避税的具体实施方法等都大相径庭。跨国纳税人可以通过研究各国不同的反避税方案来制订自己的国际节税策略。

利用税境与国境的差异策划税收。一般而言，税境与国境范围相同，但是当国家在本国设置自由港、自由贸易区和海关保税仓库时，税境就小于国境。对跨国纳税人来说，自由港、自由贸易区是最理想的节税地，也是当今跨国节税的活动中心。自由港、自由贸易区不仅提供关税方面的减免，其他各种税收在这里受到不同程度的减免，它是现存税收制度中的一块“真空地带”。此外，各国出于某种考虑对本国的某一区域设立相对比较低的税率征税，或者政府在“招商引资”名下的税收通过财政返还等，这也为纳税人在国内规避相应的税收负担提供了可能。

其五，其他可以用来策划税收的因素。

在经济生活中，影响经济活动正常运行的因素很多，如通货膨胀、资本的流动限制、外汇管制等，它们对国际节税也有重要影响，这些非税收因素直接涉及国际节税环境的优劣，在一定程度上比税收因素还重要。

利用通货膨胀规律节税。通货膨胀给纳税人造成一定的正面影响，这是因为取得应税所得与实际缴纳税款并不同步，而是存在一个时间差，通货膨胀会使延迟一段时间之后的应付税金的真实价值降低。由此，通货膨胀会对应纳税额造成两方面的影响，一方面对纳税人有利，而另一方面对纳税人不利，纳税人可以利用通货膨胀的机理来进行国际节税。

通过资本流动节税。当今资本的流动性越来越大，资本流动的结果造成相当一部分的纳税自然人和法人以各种名义携带资本在国与国之间流动，通过有效的财务和税收策划，最终实现少纳税的目的。

外汇管制的影响。外汇管制是一个国家控制经济参与跨国流动的有效手段，外汇管制的主要内容是禁止外汇的自由交易，是对以财政手段控制国际避税的替代或补充，目的是加强了对避税的控制。因此，外汇管制的松紧程度，影响国际税收策划的空间。

如果从一个国家的情况来看，比如我国，由于其东西、南北的经济差异比较大，为了促进经济的发展，我国采取了差别税收政策。改革开放后，我国曾对经济特区、沿海经济技术开发区、国务院批准的高新技术产业开发区、中西部地区所办实行不同的所得税政策；为了引进外资，对外商投资企业制定了一系列所得税优惠政策。2008年统一所得税法以后，区域性税收优惠政策有所淡化，但是地区差异仍然存在。

至于人和，笔者将其解释为我国传统文化和行为方式，落实到税收策划上就是实际操作环节的税务管理特点。由于区域差异，从而形成税务管理特点上的差异。税务管理的差异主要表现在：税务管理的力度有大有小，税收征管改革的速度有快有慢，自由裁量权有宽有严，地方优惠政策（非国家规定的免征或者返还等税收优惠）有多有少等。这些往往是非书面能够表述的，但是，实际经营活动过程中客观存在。进行税收策划不能离开当地税收征管实际去操作。

在税收策划上讲人和，还表现为当事人对税收策划的认知上。当下还有部分企业人士并没有认识到完善企业内部管理的重要性，还停留在“打关系”的认知上，认为只有跟主管税务机关的主要人员搞好关系，就可以争取到税收上的好处。所以，涉税收服务机构在市场拓展和签署策划合同时往往遭遇尴尬。

当然，在具体操作过程中也不乏各种陷阱，比如，目前网络上宣传的利用“税收洼地”以“核定征收优惠”做策划，等等。这就需要广大投资人和企业家擦亮眼睛，识别真假，同时还需要既懂涉税政策和策划技术，又懂操作业务流程的咨询专家参与……将天时、地利、人和结合起来，就是税收策划的第一要旨！

【案例注释】

税收策划是一门技术性和艺术性相结合的学科，在实务第一线往往更倾向于实务操作。但是，从上述计策表述的内容上看，读者可能还是感觉难以理解。因此，这里我们结合实际案例对有关计策的操作思路做一个简要分析和解释。