卷烟加工方式变　税收负担有差异

作为价内税的消费税，企业在计算应税所得时，消费税可以作为扣除项目；因此，消费税的多少，会进一步影响所得税，进而影响企业的税后利润和所有者权益。作为价外税的增值税，则不会因增值税税负差异而造成企业税后利润差异。

实务案例：

丰收卷烟实业公司是一家大型国有卷烟生产企业。2019年12月28日接到一笔7000万元甲类卷烟和订单。如何生产这批产品？公司的总经理与销售总监、财务总监的意见不一。这在公司发展的历史上还是第一回。事情的起因是这样的。

由于公司成立了十年多，一直处于满负荷运行状态，2019年底董事会决定对公司的部分设备进行大修理。目前烤烟叶的生产线正在维修过程中，无法进行烟叶的生产。公司的总经理认为应该暂停烟叶生产线的大修理工作，尽快恢复生产秩序，由组织生产提高生产业绩；销售总监提出，为了兑现合同，公司应该与外单位合作，请其他单位加工生产成本烟叶，然后收回由本公司继续生产成品卷烟；公司的财务总监则提出应该由正兴卷烟厂直接生产成成品卷烟后，再收回直接销售出去。但是，由于正兴卷烟厂的规模不大，考虑到交货期限，销售总监担心会影响合同的交货期限而受罚。

企业策划：

公司三个领导提出了三个操作方案，但是只能采取其中的一种，哪一种方案更可行，更有效益呢？为了对此做出决策，公司董事会开会进行具体的协调。公司的法律顾问从税收的角度为大家就三个方案分别算了一笔账（考虑到增值税是价外税，对企业利润没有影响。在这里不做分析，城建税、教育附加、印花税等忽略不计。烟丝消费税税率30％，甲类卷烟消费税税率45％）。

1.总经理方案

整个卷烟都由本企业全部生产。在本方案条件下，企业的业务操作流程简单。

丰收卷烟厂将购入的1000万元的烟叶自行加工成甲类卷烟。加工成本、分摊费用共计1700万元，售价7000万元。

丰收卷烟厂有关消费税策划计算如下。

该业务企业应缴消费税：

7000×45％=3150（万元）

要不考虑其他因素的条件下，企业可获得税后利润为：

7000-1000-1700-3150）×（1-25％）

=1150×75％

=862.5（万元）

2.销售总监方案

发外加工成烟叶，本企业继续生产成卷烟。其业务操作流程如下。

委托正兴卷烟厂将一批价值1000万元的烟叶加工成烟丝，协议规定加工费680万元；加工的烟丝运回丰收卷烟厂后，丰收卷烟厂继续加工成甲类卷烟，加工成本分摊费用共计1020万元，该批卷烟售出价格7000万元。策划分析：丰收卷烟厂有关消费税策划计算如下。

其一，丰收卷烟厂向正兴卷烟厂支付加工费的同时，向受托方支付其代收代缴的消费税。

计算消费税的组成计税价格为：

（1000+680）÷（1-30％）=2400（万元）

受托加工的企业应代收代应缴消费税：

2400×30％=720（万元）

其二，丰收卷烟厂销售卷烟后，应缴消费税：

7000×45％-720=2430（万元）

其三，丰收卷烟厂的税后利润（所得税税率33％）：

（7000-1000-680-720-1020-2430）×（1-25％）

=1150×75％

=862.5（万元）

3.财务总监方案

整个卷烟产品都委托外单位加工，其业务操作流程图如下。

丰收卷烟厂委托正兴卷烟厂将烟叶加工成甲类卷烟，烟叶成本不变，加工费用为1700万元；加工完毕，运回丰收卷烟厂后，丰收卷烟厂对外售价仍为7000万元。

由于卷烟的消费税政策目前已做了调整：自2001年6月1日起，卷烟消费税税率由单一的比例税率调整为定额税率和比例税率，规定定额税率为每标准箱150元，比例税率为调拨价格50元以上45％，50元以下的30％。计税办法由从价定律计征改为从量定额和从价定律相结合的符合计税办法。也就是说，生产销售卷烟首先按销售数量每箱征收150元的定额消费税，在按调拨价格征收一道定率的消费税。考虑到本案例的具体情况，其一，无论采用哪种方案，其销售量都不变，故定额税率可以不做考虑；其二，是针对同一种产品进行不同生产方式的税收策划，所以我们假设其产品的消费税适用税率为45％。

丰收卷烟厂有关消费税策划计算如下。

其一，丰收卷烟厂向正兴卷烟厂支付加工费的同时，向其支付代收代缴的消费税：

（1000+1700）÷（1-45％）×45％

=2209.09（万元）

其二，由于委托加工应税消费品直接对外销售，丰收卷烟厂在销售时，不必再缴消费税。其税后利润计算如下。

（7000-1000-1700-2209.09）×（1-25％）

=2090.91×75％

=1568.18（万元）

通过以上计算我们可发现：

委托加工的消费品收回后，直接对外销售需要缴纳消费税2209.09万元，企业获得税后净利润1568.18万元。

如果生产者购入原料后，自行生产成应税消费品对外销售，应缴纳消费税3150万元，企业取得税后净利润862.5万元。

将烟叶委托加工成烟丝后，再由自己生产成应税消费品对外销售，应缴纳消费税3150万元（720万元+2430万元），企业取得税后净利润862.5万元。

策划结论：

在各相关因素相同的情况下，彻底的委托加工方式（收回后不再加工直接销售）的消费税税收负担比自行加工方式低705.68万元（1568.18万元-862.5万元）。

通过计算和分析，董事会发现财务总监的方案可以给企业带来更大的利润，于是决定采用该方案，至于与此相关的不确定因素，则请有关人员进行协调解决。

策划点评：

由于应税消费品加工方式不同而使纳税人税负不同，因此，纳税人可以进行税收策划。尤其是利用关联关系，压低委托加工成本，达到节税目的。即使不是关联关系，纳税人也可以在估算委托加工费的上限，以求使税负最低、利润最多。

但是，在这里有一个问题需要澄清：有些专家认为将应税消费品委托外单位加工成半成品，然后收回后再由本企业生产成符合要求的应税消费品，可以节约消费税，其实这是不可能的，这是因为，加工成半成品后收回再生产与自行生产的消费税计税依据是一样的，都是销售价格，如果是可以扣除委托外单位加工所代扣代缴的消费税的，则两者相加之和等于自产应缴纳的消费税。如果是白酒的生产，采用委外加工为半成品后再生产为成品，则应缴纳的消费税更高（大于自产应纳消费税）。

另外还需要提醒纳税注意的是，财政部和国家税务总局对《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》有关条款进行了解释（财税〔2012〕8号），《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》（财政部令第51号）第七条第二款规定，“委托加工的应税消费品直接出售的，不再缴纳消费税”。现将这一规定的含义是：委托方将收回的应税消费品，以不高于受托方的计税价格出售的，为直接出售，不再缴纳消费税；委托方以高于受托方的计税价格出售的，不属于直接出售，需按照规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税。

策划难点：

人们存在一个认识上的误区：自己的产品应当由自己的企业来生产，否则利润从哪里来？毫无疑问，办企业的目的就是生产产品。但是，有的情况下可能会出现例外。

卷烟的征税问题也是我国税收重点调节的内容之一，所以卷烟企业的税收负担一直比较重，对卷烟生产企业进行税收策划，难点在于产品的生产流程的熟悉与对有关政策的全面理解和系统把握上。本案例涉及的问题是委托加工与自行加工，哪个更划算？认识这个问题就是本案例的难点，如果策划人对有关政策的原理不了解，就无法进行策划。