第三节 财务会计基本理论框架

财务会计理论是随着会计实践而产生和发展的，并逐步形成了一套比较完整的体系。财务会计理论（Financial Accounting Theory）是对会计实践的合乎逻辑的概括，它由一系列概念、原则所构成，用以解释、评估现存的会计实务，预测和指导未来的会计发展。财务会计理论的主要作用有：

第一，作为制定会计准则的依据。

第二，作为企业确定会计政策的依据。

第三，作为审计师评判会计信息质量好坏的依据。

财务会计理论及其结构如图1-1所示。

一、会计目标

会计理论体系以会计目标（Accounting Objective）为起点。任何学科的研究工作，都必须首先明确学科的研究范围和目标。财务会计目标是会计理论体系的基础，整个会计理论体系和会计实务都是建立在会计目标的基础之上。会计目标主要明确为什么要提供会计信息，向谁提供会计信息，提供哪些会计信息等问题。只有明确了会计目标，才能进一步明确会计应当收集哪些会计数据以及如何加工、采用何种方法进行加工和处理这些会计数据，从而为会计信息的使用者提供有用的会计信息。

各国会计理论研究机构和学者对财务会计目标的表述不一，但可归纳为以下几个方面：第一，提供对现在和潜在的投资者、债权人及其他会计信息使用者决策有用的信息。

第二，提供评估企业现金流量、变现能力和偿债能力的信息。

第三，提供关于企业管理当局在使用业主委托给它的企业资源后，其受托责任完成情况。

第四，提供关于企业的经济资源，对这资源的要求权以及使资源和对这些资源的要求权发生变动的信息。

我国《企业会计准则——基本准则》第四条规定，企业应当编制财务会计报告（又称财务报告）。财务报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。其主要包括以下两个内容：

（一）向财务报告使用者提供决策有用的信息

向财务报告使用者提供决策有用的信息是财务报告的基本目标。如果企业在财务报告中提供的会计信息与使用者的决策无关，没有使用价值，那么财务报告就失去了编制的意义。财务会计人员提供的会计信息应当如实反映企业所拥有或控制的资源，如实反映企业对资源的利用情况，从而有助于现在的或者潜在的投资者、债权人以及其他使用者正确、合理评价企业的经营能力和管理水平，从而做出理性的投资和信贷决策。

（二）反映企业管理层受托责任履行情况

在现代公司制下，企业所有权与经营权相分离，企业管理层是受委托人之委托经营管理企业的各项资产，负有委托责任。委托人需要及时或者经常性地了解企业管理层保管、使用资产的情况，以便评价管理者受托责任履行结果，并决定是否需要更换管理层。因此，财务报告应当反映企业管理层受托责任的履行情况，以有助于评价企业的经营管理责任和资源的有效性。

二、会计假设

会计假设（Accounting Assumption）是会计核算的前提条件，如同数学上的公理一样。会计是在一定的经济环境下进行的，这一经济环境中必然存在着某些不确定因素，会计假设就是对这些不确定因素做出较为合理的假设。只有在会计假设的基础上，才能构筑会计的理论大厦，并在会计假设的基础上，进行会计核算过程。会计假设包括会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设。依据这些会计假设或前提，会计人员才能确定会计核算的范围，确定收集和加工会计信息的方法和程序。

（一）会计主体假设

会计主体或会计实体（Accounting Entity）是指会计工作为其服务的特定单位和组织。会计主体假设的作用在于界定了不同会计主体会计核算的空间范围。会计主体假设要求会计核算区分企业自身的经济活动与其他单位的经济活动；区分企业的经济业务与业主个人的经济业务。会计主体与法律主体并不是同一个概念。一般来说，法律主体必然是会计主体，但会计主体并不一定是法律主体。会计主体可能大于法律主体（如合并会计主体），也可能小于法律主体（企业内部独立核算单位）。

（二）持续经营假设

持续经营（Going Concern）假设是指假设某一会计主体的生产经营活动将无限期地延续下去，在可以预见的未来，不会清算、解散倒闭。持续经营假设要求会计人员以会计主体持续、正常的经营活动为前提，选择会计程序和会计方法，进行会计处理。没有这一假设，一些公认的会计原则和会计处理方法将缺乏存在的基础，企业会计核算无法正常进行，也就无法提供会计信息。

（三）会计分期假设

会计分期（Accounting Period）假设是指将会计主体持续不断的经营活动分割成一定的期间，对其进行的期间划分。会计分期的目的在于通过会计期间的划分，据以结算账目，编制会计报表，从而及时地向有关方面提供反映企业经营成果和财务状况及其变动情况的会计信息。由于有了会计分期，才产生了本期与非本期之分，才产生了权责发生制和收付实现制，才有了配比原则的出现。

（四）货币计量假设

货币计量（Monetary Measurement）假设是指会计主体在会计核算过程中采用货币为主要的计量单位，记录、反映会计主体的经营情况。有了这一假设，使会计核算的对象——企业的生产经营活动统一表现为货币形态的运动，从而能够全面、综合地反映企业的经营成果和财务状况及其变动情况。货币计量是以货币的价值不变，币值稳定为前提的。因为只有在币值稳定或相对稳定的情况下，不同时点的资产价值才具有可比性，不同时点的收入和费用才能进行比较，才能计算确定其经营成果，会计信息才能得以生成。

三、会计要素

会计要素（Accounting Elements）是会计的基本概念。会计要素是为实现会计目标，以会计假设为基础，对会计对象进行的基本分类，是会计核算对象的具体化，是会计用于反映会计主体财务状况，确定其经营成果的基本单位。

我国《企业会计准则——基本准则》中列示了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大会计要素。这六大会计要素又可以划分为两大类：一类是反映财务状况的会计要素（或静态会计要素），即资产、负债、所有者权益；另一类是反映经营成果的会计要素（或动态会计要素），即收入、费用、利润。另外加入了利得和损失两个概念。

（一）资产

资产（Assets）是指过去的交易或事项形成、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。资产的这个定义主要包括以下几个含义：

（1）资产从本质上讲是一种经济资源，即可以作为生产要素投入到生产经营中去。这就把资产同一些已经不能再投入作为生产经营要素的耗费项目区分开来。

（2）资产是由过去的交易、事项形成的。过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或其他交易或事项。预期在未来发生的交易或事项不形成资产。

（3）资产是由企业拥有和控制的。强调企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。把企业虽不拥有，但行使控制权的资产纳入会计核算的范畴反映了客观的经济实质，是实质重于形式原则的具体体现。

（4）资产应该预期能给企业带来经济利益。它是指直接或间接导致现金或现金等价物流入企业的潜力。这就将企业的一些已经不能为企业带来未来经济利益流入的项目排除在企业会计报表之外，有利于客观、真实地反映企业现有的经济资源。

资产的确认条件有两个：一个条件是与该资源有关的经济利益很可能流入企业；另一个条件是该资源的成本或者价值能够可靠地计量。符合资产定义和资产确认条件的项目，应当列入资产负债表；符合资产定义，但不符合资产确认条件的项目，不应当列入资产负债表。

（二）负债

负债（Liabilities）是指过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。负债的这个定义包含以下几个含义：

（1）负债是一项经济责任或者说是一项义务，它需要企业进行偿还。

（2）清偿负债会导致企业未来经济利益的流出。

（3）负债是企业过去的交易、事项的一种后果，未来发生的交易或者事项形成的义务，不应当确认为负债。

负债的确认条件有两个：一个条件是与该义务有关的经济利益很可能流出企业；另一个条件是未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。符合负债定义和负债确认条件的项目，应当列入资产负债表；符合负债定义，但不符合负债确认条件的项目不应当列入资产负债表。

（三）所有者权益

所有者权益（Owner's Equity）是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。所有者权益包括所有者投入的资本（股本和资本溢价）、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益（盈余公积和未分配利润）等。企业的实收资本或股本是指投资者按照企业章程，或合同、协议的约定，实际投入企业的资本。我国实行的是注册资本制，因而，在投资者足额缴纳资本之后，企业的实收资本应该等于企业的注册资本。

（四）收入

收入（Revenue）是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入包括销售商品、提供劳务、让渡资产使用权获得的收入和建造合同收入。收入不包括为第三方或者客户代收的款项。收入有以下几个特征：

（1）收入是从企业的日常活动中产生的，而不是从偶发的交易或事项中产生的，如固定资产出售这种非日常活动产生的现金流入，不属于收入。

（2）收入可能表现为企业资产的增加，也可能表现为企业负债的减少，或两者兼而有之。

（3）收入能导致企业所有者权益的增加。

（4）收入只包括本企业经济利益的流入，不包括为第三方或客户代收的款项，如增值税。

符合收入定义和确认条件的项目，应当列入利润表。

（五）费用

费用（Expenses）是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。这里的费用是广义的费用概念，它包括应结转的已售产品或劳务的成本。费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加，并且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已售产品、已提供劳务的成本计入当期损益。

企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。

企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。符合费用定义和费用确认条件的项目应当列入利润表。

（六）利润

利润（Profit or Income）是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。直接计入当期利润的利得和损失是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

以上六个会计要素之间的关系是：

资产=负债+所有者权益

这一会计等式（Accounting Equation）表明某一会计主体在某一特定时点上拥有的各种资产，债权人和投资者对企业资产的要求权的基本状况，它表明企业资产和负债与所有者权益之间的基本关系。

收入-费用=利润

这一会计等式表明企业一定期间所实现的财务成果与相应期间的收入和费用的关系。

资产=负债+所有者权益+（收入-费用）

这一会计等式表明企业的财务状况与经营成果之间的相互联系。财务状况反映企业某一时期资产的存量情况，经营成果反映企业某一期间净资产的增加或减少情况。企业的经营成果最终要影响到企业的财务状况，企业实现利润，将使企业资产增加或负债减少；企业亏损，将使企业资产减少，或负债增加。

以上诸要素中，最基本的要素是资产，其他要素均可用资产来定义。负债可用债权人对企业资产的请求权表示；所有者权益可用净资产表示或所有者对企业净资产的要求权；营业收入可用企业在一定期间因主要或中心业务所产生的资产流入来表示；费用可用企业在一定期间因主要或中心业务所产生的资产流出企业来表示。因此，资产的定义至关重要。

四、会计原则

会计原则（Accounting Principles）是会计工作的基本规范。会计原则是会计处理中为达到一定的会计目标所应采取的有效行动的指南，但不涉及行动的具体方法和步骤，具有一定的概括性和普遍适用性。根据《企业会计准则——基本准则》，我国会计核算的原则在基本会计准则中作为会计信息质量要求，具体包括：客观性原则、相关性原则、明晰性原则、可比性原则、实质重于形式原则、重要性原则、谨慎性原则、及时性原则八项。我国将权责发生制作为会计的核算基础。

五、会计程序

会计程序（Accounting Procedure）是会计核算的实务过程，指在会计核算中，将会计确认和计量、采用会计记账方法、记录于会计账簿并编制报告等有机地结合起来的技术组织过程。

（一）会计确认

会计确认（Accounting Recognition）是交易或事项的发生，确定是否、何时和如何作为一项会计要素加以记录并列入会计报表的过程。会计确认包括用文字和数字描述某个项目，确认了的项目应包括在报表之中。会计确认包括初始确认和再确认两个环节。初始确认决定了哪些交易、事项应在会计系统中予以记录和反映；再确认决定了它们如何列入财务会计报表之中。对于一笔资产或负债，确认不仅要记录该项目的取得或发生，还要记录其后发生的变动等。对于一项收入，确认则指记录该项目的取得或发生以及应将其反映在利润表中。

要将某项目在财务报表中予以确认，除符合会计要素的定义以外，还必须符合确认的条件。由于资产、负债、收入、费用等要素的性质各不相同，因而其具体的确认条件不完全相同。但是，无论是何种要素，其确认都须遵循确认的基本条件。

国际会计准则概念框架指出，财务报表要素确认的基本条件是：第一，与该项目有关的未来经济利益很可能流入或将会流出企业；第二，对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量。

其他国家的会计准则、概念框架也规定了财务报表要素确认的基本条件。虽然各概念框架所规定的确认基本条件，从形式或内容表达上，可能与国际会计准则概念框架的相关规定不完全相同，但其实质却是一致的。

美国财务会计概念框架第5号指出：确认一个项目和有关的信息，要符合四个基本确认条件，同时还要遵循效益大于成本以及重要性这两个前提。其中，四个基本确认条件是：第一，可定义性（Definability），即要符合财务报表某一要素的定义；第二，可计量性（Measurability），即具有一个相关的可计量属性，足以可靠地予以计量；第三，相关性（Relevance），即有关信息在用户的决策中有重要作用；第四，可靠性（Reliability），即信息是真实的、可核实的、无偏向的。

由于“有关未来经济利益将会流入或流出企业”内含在美国财务会计概念框架中的要素定义中，而相关性和可靠性在国际会计准则概念框架中是作为会计信息质量的两项重要特征来规定的，对财务报表要素的确认也具有约束力，因而“有关未来经济利益将会流入和流出企业”没有作为美国财务会计概念框架中的基本确认条件之一，而相关性和可靠性也没有作为国际会计准则概念框架中确认的基本条件。这说明，国际会计准则概念框架与美国财务会计概念框架对确认的基本条件的规定基本上一致。

（二）会计计量

会计计量（Accounting Measurement）以货币或其他度量单位衡量各经济业务发生对企业资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润影响的过程。美国会计学会（AAA）在1966年发布的《基本会计理论说明书》中指出：会计就是要计量和传递一个经济主体活动中的数量方面，虽然定性的信息是重要的，但会计职能强调通过数量表示有意义的定量信息来增进有用性。美国著名会计学家井尻雄士（Yuri Iriji）教授在1979年发表的专著《会计计量理论》中对会计计量问题做了较系统的研究。他认为：会计计量是会计系统的核心职能，会计计量就是以数量关系确定物品或事项之间的内在数量关系，而把数额分配于具体事项的过程。会计工作过程很大程度上就是一个计量的过程。会计计量的两个中心内容是资产计价（Asset Valuation）和收益确定（Income Determination）。反映财务状况的资产、负债、所有者权益三个要素中，资产始终处于中心地位，负债和所有者权益的变化都可以用资产来表述。负债和所有者权益货币量的确定，在多数情况下取决于资产的计价。从这点来说，资产计价是会计计量的一个中心内容。企业在川流不息、周而复始的生产经营活动过程中，会不断地取得收入，不断地发生成本费用。为了确定企业一定时期的经营业绩（盈利或亏损情况），正确计量收入和费用并确定收益或利润是会计计量的另一个中心内容。

会计计量应坚持三个基本的质量标准：第一，同质性（Identification），会计计量必须通过再现体（财务报表）来反映客体（财务状况和经营成果），并在再现体和客体之间保持同质性；第二，可证实性（Verifiability），如果给定的条件相同，不同的会计人员对同一客体进行的计量应得出基本相同的结果，或者计量的结果可以互为证实；第三，一致性（Consistency），在会计上，对某一事项的计量可能同时并存几种计量方法，在计量方法的运用上要强调前后的一致性，以免使用者对会计信息产生误解。

会计计量的一个重要概念是计量属性（Measurement Attributes），指被计量客体的特性或外表现形式。目前国际通用的有五种计量属性可选用：第一，历史成本（Historical Cost）；第二，现行成本（Current Cost）；第三，现行市价（Current Market Value）；第四，可实现净值（Net Realizable Value）；第五，未来现金流量的现值（Present Value of Future Cash Flow）；第六，公允价值（Fair Value）。

我国《企业会计准则——基本准则》第九章专门规定会计计量：企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于报表及附注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。会计计量属性主要包括：历史成本、重置成本、可变现净额、现值和公允价值五个计量属性。公允价值是指熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿和金额。同时规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量，应当保证所确定的会计要素余额能够取得并可靠计量。

（三）会计记录

会计记录（Accounting Record）是根据会计确认和会计计量的要求，采用复式记账原理，将经济业务事项记录于相关的账簿之中的过程。会计记录是对会计业务进行加工、分类整理的过程。会计记录的正确与否直接影响会计信息质量——可靠性。因此，会计人员应该做好这一环节的工作，以便提供正确、真实、完整、可靠的会计信息给信息使用者，实现财务会计的目标。

（四）会计报告

会计报告（Reporting）是以恰当的形式汇总日常确认、计量和记录的结果，向使用者传送企业财务状况、经营成果、现金流量信息的过程。财务会计报告包括会计报表、会计报表附注、财务情况说明等内容。会计报表是财务会计报告的主要内容，由三个主表和若干个附表构成。资产负债表反映企业一定日期的资产、负债、所有者权益的占用或分布的财务状况。利润表反映企业一定期间收入、费用的构成及利润形成等的经营成果情况。现金流量表反映企业一定期间内现金流入、流出及其变动结果，它是资产负债表和利润表的纽带，把财务状况和经营成果连接起来。

一个企业、一个单位在会计核算过程中，究竟应该使用哪些凭证，凭证如何填制和传递；应该设置哪些账簿，账页格式如何设计，账簿与账簿之间如何配合；如何根据凭证登记各种账簿；从凭证到账簿，再到编制会计报告，应该依照何种程序、步骤进行。会计程序如果组织得合理，将会提高会计工作效率，提高会计信息质量。