1.1 政府会计概述

1.1.1 政府会计的概念与特征

1.政府会计概念

会计是以货币为主要计量单位，运用专门的方法，对企事业、机关单位或其他经济组织的经济活动进行连续、系统、全面的反映和监督的一项经济管理活动。社会组织按照是否以营利为目的分成营利性组织和非营利性组织两大类。其中，营利性组织运行的目的是取得利润并使利润最大化，比如为社会提供私人产品期望获取投资收益的企业或公司。非营利性组织不以营利为目的，不求经济回报地为社会提供公共物品或准公共物品，包括政府和非营利组织两类。由此，我国的会计就被划分为企业会计、政府会计和民间非营利组织会计。

政府会计，也称“公共部门会计”，是会计学的一般原理在政府及政府单位中的运用，是一项以货币作为主要计量单位对政府及政府单位的经济活动或会计事项进行记录、核算、反映和监督的管理活动。政府及政府单位包括但不限于：各级政府、与政府财政部门直接或间接发生预算拨款关系的国家机关、军队、政党组织、社会团体、事业单位和其他单位。

2.政府会计特征

政府会计主要有以下三个特征。

一是政府单位执行统一规范的政府会计准则和会计制度。这就是说，政府的行政部门、非行政部门或其构成实体等，执行的准则和制度是统一的，不是分类的。另外，所有政府单位使用的政府性资金和管理的政府性资产，以及所有的政府活动形成的财政资源和财政责任，都要纳入政府会计核算和管理。

二是实行政府财务报告制度。政府财务报告制度全面、系统地反映财政预算执行和政府单位的财务活动及财务状况，综合披露政府及政府单位的资产、负债和净资产的真实信息。

三是提供科学有效的政府会计信息。政府会计全面、系统、准确地反映政府资产负债状况、政府预算执行情况及政府的各种经济活动状况，这些科学有效的信息有利于人民代表大会对政府进行监督，有利于强化政府的会计责任，有利于政府自身的科学民主决策，有利于推进宏观经济管理。

1.1.2 政府会计的组成体系

政府会计由财政总预算会计和行政事业单位会计组成。其中，按独立法人单位区分，行政事业单位会计分为行政单位会计和事业单位会计。在我国，财政总预算会计、行政事业单位会计分别执行相应的会计制度，成为单独的会计种类。财政总预算会计和行政事业单位会计还执行统一的政府会计准则，形成政府会计种类。政府会计制度体系如图1-1所示。

按照我国《政府会计准则——基本准则》（以下简称《基本准则》）的规定，政府会计由预算会计和财务会计构成。由此，在政府会计的组成体系中，还可以按照政府会计的特定功能将其分为政府预算会计和政府财务会计。其中，政府预算会计具体可以分为政府财政总预算会计和行政事业单位预算会计。政府财务会计主要是指行政事业单位财务会计。这样，行政事业单位会计具体还可以分为行政事业单位财务会计和行政事业单位预算会计。

在政府会计各组成部分中，财政总预算会计和行政事业单位预算会计之间存在密切的关系。例如，财政部门向行政事业单位拨款时，财政总预算会计形成预算支出，行政事业单位会计形成预算收入。财政总预算会计、行政事业单位预算会计共同构筑了政府预算会计信息系统。行政事业单位财务会计相对独立，但与行政事业单位预算会计又相互衔接，两者在信息反映上需要调节相符。

1.1.3 政府会计准则、政府会计制度体系及财务报告制度

政府会计包括三部分，概括起来可称为“一项制度，两个体系”，即政府会计准则体系、政府会计制度体系和政府财务报告制度。

1.政府会计准则体系

政府会计准则体系主要包括政府会计基本准则、具体准则以及应用指南等。2015年10月，财政部制定发布了《基本准则》。政府会计基本准则用于规范政府会计目标、政府会计主体、政府会计信息质量要求、政府会计核算基础，以及政府会计要素定义、确认和计量原则、列报要求等原则事项。《基本准则》指导具体准则和制度的制定，并为解决政府会计实务问题提供处理原则。2016年以来，财政部相继出台了存货、投资、固定资产、无形资产、公共基础设施、政府储备物资、会计调整、负债、财务报表编制和列报、政府和社会资本合作项目合同等政府会计具体准则和固定资产准则等应用指南。政府会计具体准则依据《基本准则》制定，是用于规范政府发生的经济业务或事项的会计处理原则，详细规定了经济业务或事项引起的会计要素变动的确认、计量和报告。应用指南是对具体准则的实际应用做出的操作性规定。

《基本准则》由正文和附则组成，其中，正文包括五部分内容。

第一部分为总则，规定了立法目的和制定依据、适用范围、政府会计体系与核算基础、基本准则定位、报告目标和使用者、会计基本假设和记账方法（借贷记账法）等内容。

第二部分为政府会计信息质量要求，主要明确了政府会计信息应当满足的7个方面质量要求，即可靠性、全面性、相关性、及时性、可比性、可理解性和实质重于形式。

第三部分为政府预算会计要素，规定了预算收入、预算支出和预算结余3个预算会计要素的定义、确认和计量标准，以及列示要求。

第四部分是政府财务会计要素，规定了资产、负债、净资产、收入和费用5个财务会计要素的定义、确认标准、计量属性和列示要求。

第五部分为政府决算报告和财务报告，主要规定了决算报告、财务报告和财务报表的定义、主要内容。

附则规定了会计核算、预算会计、财务会计、收付实现制、权责发生制等的基本概念，明确了本准则的实施日期。

政府会计具体准则包括《政府会计准则第1号——存货》《政府会计准则第2号——投资》《政府会计准则第3号——固定资产》《政府会计准则第4号——无形资产》《政府会计准则第5号——公共基础设施》《政府会计准则第6号——政府储备物资》《政府会计准则第7号——会计调整》《政府会计准则第8号——负债》《政府会计准则第9号——财务报表编制和列报》《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》等准则，对这10类业务的财务处理规则做出了解释。应用指南是指《〈政府会计准则第3号——固定资产〉应用指南》和《〈政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同〉应用指南》。

2.政府会计制度体系

2017年财政部依据《基本准则》制定并发布了《政府会计制度》，主要规定政府会计科目及账务处理、报表格式及编制说明等。按照政府会计主体不同，政府会计制度主要由政府财政会计制度和政府单位会计制度组成。2018年，财政部又印发了2项新旧制度衔接规定和9类特殊行业单位执行《政府会计制度》的补充规定，新旧制度衔接规定和补充规定也是政府会计制度的组成部分。

此外，为了及时回应和解决政府会计准则制度执行中的问题，财政部印发了5项《政府会计准则制度解释》，进一步补充和完善了政府会计标准体系。

政府会计主体应当根据政府会计准则（包括基本准则和具体准则）规定的原则和政府会计制度及解释的要求，对其发生的各项经济业务或事项进行会计核算。

《政府会计制度》由正文和附录组成，其中，正文包括五部分内容。

第一部分为总说明，主要规范《政府会计制度》的制定依据、适用范围、会计核算模式和会计要素、会计科目设置要求、报表编制要求、会计信息化工作要求和施行日期等内容。

第二部分为会计科目名称和编号，主要列出了财务会计和预算会计两类科目表，共计103个一级科目。其中包括：财务会计下的资产、负债、净资产、收入和费用5个要素，共77个一级科目；预算会计下的预算收入、预算支出、预算结余3个要素，共26个一级科目。

第三部分为会计科目使用说明，主要对103个一级会计科目的核算内容、明细核算要求、主要账务处理等进行详细规定。这是《政府会计制度》的核心内容。

第四部分是报表格式，主要规定财务报表和预算会计报表的格式。其中，财务报表包括资产负债表、收入费用表、净资产变动表、现金流量表及附注，预算会计报表包括预算收入支出表、预算结转结余变动表和财政拨款预算收入支出表。

第五部分为报表编制说明，主要包括第四部分列出的7张报表的编制说明，以及附注应披露的内容。

附录为主要业务和事项账务处理举例。本部分采用列表形式，以《政府会计制度》第三部分规定的会计科目使用说明为依据，按照会计科目顺序对单位通用业务或共性业务和事项的账务处理进行举例说明。

3.政府财务报告制度

政府财务报告制度是以财务报表为主要形式，全面、系统地反映政府财务状况、运行成果和受托责任履行情况的综合性报告。政府财务报告通常包括政府资产负债表、收入费用表、现金流量表等报表。建立政府财务报告制度，提高政府财政透明度，有利于社会公众更好地了解政府资产、负债、收入、费用情况，进一步加强和规范政府资产、债务和预算管理，合理配置政府资源，科学安排财政收支，实现经济社会的可持续发展。

1.1.4 政府会计核算新模式

在政府会计模式中，预算会计和财务会计是两个既相互联系又相互区别的子体系，有各自的核算要素与报表体系，应当适度分离，从而能够适度分离政府预算会计和财务会计功能、决算报告和财务报告功能；同时，通过“平行记账”的相互衔接与互相关联，决算报告和财务报告能够相互补充，共同反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息。这种“双轨制”的核算模式是我国政府会计改革的主要特色、重大变化和创新发展所在。

1.适度分离的典型表现

（1）建立核算“双体系”。

政府会计由预算会计和财务会计构成。预算会计为政府预算管理服务，财务会计为政府财务管理服务。在完善预算会计功能的基础上，强化财务会计功能，可以更加完整地反映政府会计信息。

（2）确定核算“双基础”。

财务会计实行权责发生制，预算会计实行收付实现制。以权责发生制作为政府财务会计的核算基础，重新解释收入、费用等会计要素的定义、确认和计量标准，对于规范权责发生制政府财务报告的内容、口径和信息质量等起到重要的导向作用，为最终建立权责发生制的政府综合财务报告制度奠定可靠基础。考虑到目前预算管理的实际需要，在预算会计中仍然采用收付实现制有利于准确核算预算收支信息、加强预算管理和监督。

（3）核算结果“双报告”。

单位至少应当按照年度同时编制决算报告和财务报告。决算报告以收付实现制为基础，以单位预算会计核算生成的数据为准，侧重于预算资金层面，以政府当年预算资金的实际收支情况与当年预算数据的比较为报告重点。财务报告以权责发生制为基础，以单位财务会计核算生成的数据为准，以全部资金状况为报告内容，范围更广泛：不仅包括政府预算资金收支，而且包括非预算资金收支；不仅反映当年的资金运动，而且反映以往年度经济业务对当年资金运动的影响，甚至反映当前经济业务对未来资金运动的影响等。

（4）会计作用“双功能”。

对资产、负债、净资产、收入、费用五个要素的系统核算，形成财务管理基础，具备财务会计功能；对预算收入、预算支出和预算结余三个要素的系统核算，形成预算管理基础，具备预算会计功能；实现财务会计与预算会计既适度分离又相互衔接，从而全面、清晰地反映单位财务信息和预算执行信息。

2.平行记账的核算特征

为了在一个会计信息系统中同时满足权责发生制和收付实现制的核算需要，单位应当平行记账，即对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时进行预算会计核算。

将平行记账处理经济业务的两种核算方法嵌入信息系统后，可以同时生成财务会计和预算会计两类信息，这种既适度分离又相互衔接的政府会计模式有助于使公共资金管理中的预算管理、财务管理和绩效管理相互联结、融合，并在融合业务、财务、信息的过程中体现“算为管用、算管结合”的管理会计思想。

综上所述，我国政府会计核算新模式的框架结构与主要特点如图1-2所示。“双轨制”政府会计改革引发了政府预算管理与财务管理理论和实践的重构，提高了“业财融合”中政府会计信息的透明度。