1.2 行政单位会计的基本理论

1.2.1 行政单位的概念

行政单位是指进行国家行政管理，组织经济建设和文化建设，维护社会公共秩序的单位，主要包括国家权力机关、行政机关、司法机关，以及实行预算管理的其他机关、政党组织等。行政单位与行政机关是有区别的，这里主要是财政上的概念。

行政事业单位会计分为行政单位会计与事业单位会计两大体系，是各级行政机关、事业单位和其他类似组织核算、反映和监督单位预算执行及各项业务活动的专业会计，是预算会计的组成部分。行政单位会计与事业单位会计虽然是两个不同的体系，但都是预算会计的组成部分，它们的会计要素分类和主要账务处理方法相同，会计报表种类及主要项目也相同。

行政单位和事业单位存在很大的不同，具体如下。

（1）内涵不同：行政单位是国家机关；而事业单位是实施政府某项公共服务的部门，是社会服务组织。

（2）担负的职责不同：行政单位负责对国家各项行政事务进行组织、管理和指挥；而事业单位出于社会公益目的从事教育、文化、卫生、科技等活动。

（3）编制和工资待遇的来源不同：行政单位使用行政编制，相关经费由国家行政经费负担；事业单位使用事业编制，相关经费由国家事业经费负担。事业单位经费有全额拨款的，有部分拨款的，还有进行企业化管理的。行政单位工作人员的工资按《中华人民共和国公务员法》的规定由国家负担，而事业单位则根据不同的管理模式对其工作人员实行不同的待遇。

1.2.2 政府会计核算的目标

政府会计目标是指政府会计所提供的会计信息期望达到的最终效果。政府会计目标在政府会计理论体系中占据重要位置，是建立政府会计规范体系的基点，是政府会计实务工作中的高层次指导思想。

关于政府会计目标主要有两大观点：受托责任观和决策有用观。政府会计目标主要涉及政府会计信息的使用者及其信息需求，以及政府会计应当提供哪些信息以满足信息使用者的信息需求等方面。

1.政府会计信息的使用者及其信息需求

政府会计信息的使用者包括人民代表大会、政府及其有关部门和其他使用者。在现代国家治理中，政府预算作为区别于企业预算的社会公共预算，是对一个国家公共财政收入、公共财政支出的全面预估、统筹和择优抉择，是受民众之托、代民众理财的公共选择行为，服务于社会公共需要。政府预算的最终目的是保障广大纳税人或人民大众财政利益的最大化。广大纳税人既是公共财政收入的来源者，也是公共财政支出的受益人。为确保政府预算最终目的的实现，人民大众需要对政府预算进行全方位的监督。

《中华人民共和国预算法》（以下简称《预算法》）规定：各部门预算由本部门及其所属各单位预算组成；各部门编制本部门预算、决算草案，组织和监督本部门预算的执行，定期向本级政府财政部门报告预算的执行情况；各单位编制本单位预算、决算草案，按照国家规定上缴预算收入、安排预算支出，并接受国家有关部门的监督。政府各部门如教育部门、卫生部门、文化部门、公安部门、工商行政管理部门、税务部门、住房和城乡建设部门、民政部门、农业部门、交通运输部门等。政府各单位如教育局及其所属的学校、卫生健康委员会及其所属的医院、文化局及其所属的文化馆等。部门预算执行情况需要向政府财政部门报告，并接受诸如政府审计部门等的监督。政府及其有关部门是政府或行政事业单位会计信息的重要使用者。

政府会计信息的其他使用者范围十分广泛，如政府债券的投资者、相关信用评级机构、政府公共产品的受益人、国际货币基金组织、世界银行、政府会计研究人员等。这些信息使用者从各自的角度需要使用政府会计信息。例如，政府债券的投资者需要使用政府债券发行与偿还的预算、决算信息，政府财务状况的信息等，以决定是否需要购买或持有政府债券；相关信用评级机构需要使用政府收入、支出的预决算信息，政府财务状况的信息等，以对政府债券信用进行评级或对其他相关信用情况做出评价；国际货币基金组织、世界银行等国际组织，需要使用政府会计信息对我国政府的绩效进行评价等。

2.政府会计应当提供的信息

（1）政府预算执行情况的信息。

政府会计提供的信息应当以满足信息使用者的信息需求作为指导思想。由于政府会计信息的各使用者都需要政府预算执行情况的信息，因此，政府会计应当从各个角度提供有关政府预算执行情况的信息。

在一级政府层面，政府会计应当提供本级政府预算执行情况的信息，以及本级政府和所属下级政府汇总的预算执行情况的信息。其中，预算执行情况的信息包括收入预算执行情况的信息和支出预算执行情况的信息。由于一级政府的预算包括一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算和社会保险基金预算，而且各类预算应当保持完整、独立，因此，政府会计应当为各类政府预算提供预算执行情况的信息。又由于一般公共预算的支出既需要按照功能分类，分为一般公共服务支出、外交支出、公共安全支出、教育支出、文化体育支出、医疗卫生支出、环境保护支出等，又需要按照经济性质分类，分为工资福利支出、商品和服务支出、资本性支出等，因此，一般公共预算的支出预算执行情况还应当分别按照功能分类要求和经济性质分类要求进行反映。《预算法》规定，国家实行财政转移支付制度。财政转移支付包括中央对地方的转移支付和地方上级政府对下级政府的转移支付。因此，对一级地方政府而言，政府会计在提供收入预算执行情况的信息时，需要分别反映地方政府本级收入、上级政府对本级政府的转移支付收入。政府会计在提供支出预算执行情况的信息时，同样需要分别反映地方政府本级支出、本级政府对下级政府的转移支付支出。一级政府层面预算执行情况的信息应当按照《预算法》的要求，全面满足人民代表大会等信息使用者的信息需求。

在政府部门层面，政府会计应当提供部门本级预算执行情况的信息，以及部门本级与所属各预算单位汇总的部门预算执行情况的信息。政府部门层面与一级政府层面在收入的来源渠道上有所不同。政府部门层面的收入主要来源于财政拨款，一级政府层面的收入主要来源于税收。尽管如此，政府会计应当提供收入预算执行情况信息的要求是一样的。政府会计提供收入预算执行情况信息的基本方法，是提供收入预算实际执行结果的信息，以及收入预算实际执行结果与经批准的收入预算要求相比较的信息。预算实际执行结果与经批准的预算要求相比较的信息通常采用预算完成百分比表示，它是反映预算执行情况的简单而又重要的指标。政府部门层面的预算支出也需要同时按照功能和经济性质进行分类，尽管具体类别与一级政府层面略有不同，但政府会计提供支出预算执行情况信息的要求是一样的。《预算法》规定，地方各级一般公共预算包括本级各部门的预算和税收返还、转移支付预算。这是一级政府层面的一般公共预算与政府部门层面的部门预算之间的基本关系。

在政府单位层面，政府会计应当提供政府单位预算执行情况的信息，其中，政府单位包括行政单位和事业单位。政府单位是政府部门的组成单位。政府单位预算执行情况的信息是政府部门预算执行情况信息的基本来源，即政府部门预算执行情况的信息是通过汇总存在预算管理关系的政府单位预算执行情况的信息形成的。政府单位预算执行情况信息的具体内容如同政府部门预算执行情况信息的具体内容。

一级政府层面预算执行情况的信息与政府部门层面预算执行情况的信息，在信息的覆盖范围上并不完全相同。例如，一级政府对国有企业、民间非营利组织等的财政补助支出信息属于一级政府层面预算执行情况的信息，但可能并不属于相关行政事业单位（政府部门层面）预算执行情况的信息。除此之外，行政事业单位尤其是事业单位，还可能会有一些非财政拨款预算收支。这些预算收支的信息属于政府部门预算执行情况的信息，但并不属于一级政府层面预算执行情况的信息。

（2）政府运行成本和财务状况的信息。

政府会计除了应当全面提供政府预算执行情况的信息，还应当全面提供有关政府运行成本和财务状况的信息。《预算法》规定，各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告，报告政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性，报本级人民代表大会常务委员会备案。政府预算执行情况的信息、政府运行成本和财务状况的信息各有侧重点，可以实现各自的会计目标。其中，政府预算执行情况主要反映政府年度预算收支情况，政府运行成本和财务状况主要反映政府的运行效率和政府财政的中长期可持续性。

如同政府预算执行情况的信息可以区分为一级政府层面、政府部门层面和政府单位层面三个层面，政府运行成本和财务状况的信息也可以区分为一级政府层面、政府部门层面和政府单位层面三个层面。一级政府层面的运行成本和财务状况也可称为一级政府整体的运行成本和财务状况，如某省政府的运行成本和财务状况、某市政府的运行成本和财务状况。政府部门层面的运行成本和财务状况如某市政府教育部门的运行成本和财务状况、卫生部门的运行成本和财务状况。政府单位层面的运行成本和财务状况如某市政府教育局的行政运行成本和财务状况、教育局所属某公立学校的事业运行成本和财务状况等。政府的运行情况通常以收入费用来衡量，财务状况通常以资产、负债和净资产来衡量。其中，收入、费用、资产、负债和净资产都以权责发生制为基础进行确认和计量。

如同政府单位预算执行情况的信息是政府部门预算执行情况信息的基本来源，政府单位层面运行成本和财务状况的信息也是政府部门层面运行成本和财务状况信息的基本来源，同时，也是一级政府层面运行成本和财务状况信息的重要来源。

一般可以认为，一级政府提供的本级政府预算执行情况的信息，以及一级政府中各行政事业单位提供的单位预算执行情况的信息和单位运行成本和财务状况的信息，是政府会计中基本的信息来源。

（3）提供信息的目的。

我国政府会计目标融合了受托责任观和决策有用观。依照《基本准则》，政府会计主体应当实现以下相应的目标。

决算报告的目标是向决算报告使用者提供与政府预算执行情况有关的信息，综合反映政府会计主体预算收支的年度执行结果，有助于决算报告使用者进行监督和管理，并为编制后续年度预算提供参考和依据。

财务报告的目标是向财务报告使用者提供与政府的财务状况、运行情况（含运行成本）和现金流量等有关的信息，反映政府会计主体公共受托责任的履行情况，有助于财务报告使用者做出决策或者进行监督和管理。

1.2.3 行政单位会计假设

会计假设也称会计核算前提，是组织会计核算工作所必须具备的前提条件。行政单位会计核算的基本前提包括会计主体、持续运行、会计分期和货币计量，四者的作用分别是：会计主体确立了会计核算的空间范围，持续运行与会计分期确立了会计核算的时间长度，货币计量为会计核算提供了必要的手段。任何单位的会计核算首先要确立与划分会计主体，然后在考虑持续运行和进行会计分期的前提下，采用货币计量进行会计核算与监督。

（1）会计主体假设。

会计主体是指会计工作服务的特定单位，是会计确认、计量、记录和报告的空间范围。单位首先必须按照会计主体假设进行会计核算。会计主体一般是独立的经济实体，是独立于财产所有者的会计核算单位。行政单位会计核算应当全面记录和反映本单位发生的各项业务活动，不能遗漏、不能重复。

会计主体假设为会计人员在日常的会计核算中对各项交易或事项做出正确判断、对会计处理方法和会计处理程序做出正确选择提供了依据。

（2）持续运行假设。

持续运行是指在可以预见的将来，单位将会按当前的规模和状态继续运行下去，不会停业，也不会大规模削减业务。

政府会计核算以政府会计主体持续运行为前提，会计确认、计量、记录和报告也应当以持续正常的业务活动为前提，除非有充分的相反证明。

（3）会计分期假设。

会计分期是指将一个单位持续运行的业务活动划分为一个个连续的、长短相同的期间。划分会计期间能够将持续不断的业务活动划分为连续、相等的期间，据以结算盈亏或结余并按期编报，从而提供相关财务状况、业务成果和现金流量等信息。

政府会计核算应当划分会计期间，分期结算账目，按规定编制决算报告和财务报告。会计期间至少分为年度和月度。会计年度、月度等会计期间的起讫日期采用公历日期。

（4）货币计量假设。

货币计量是指会计主体在会计核算过程中采用货币作为计量单位，用以计量、记录和报告会计主体的业务活动。

政府会计核算应当以人民币作为记账本位币。发生外币业务时，应当将有关外币金额折算为人民币金额计量，同时登记外币金额。

记账本位币是指业务活动所处的主要经济环境中的货币。在会计核算过程中，选择货币作为计量单位，是由货币的属性决定的。货币是商品的一般等价物，是衡量一般商品价值的共同尺度，具有价值尺度、流通手段、贮藏手段和支付手段等职能。其他计量单位，如质量、长度、容积、台、件等，只能从一个侧面反映单位的生产经营情况，无法在量上进行汇总和比较，不便于实物管理和会计计量。所以，为全面反映业务收支等情况，会计核算选择了货币作为计量单位。

1.2.4 行政单位会计核算基础

行政单位会计核算基础是指政府会计主体在确认和处理一定会计期间的收入和费用时，选择的处理原则和标准，其目的是对收入和费用进行合理配比，进而作为确认当期损益的依据。政府会计核算基础有两种，即权责发生制和收付实现制。

我国实行适度分离的双体系政府会计，即财务会计采用权责发生制，预算会计采用收付实现制。

（1）权责发生制。

权责发生制是指以取得收取款项的权利或支付款项的义务作为标志来确定本期收入和费用的会计核算基础。凡是当期已经实现的收入和已经发生的或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入或费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。

（2）收付实现制。

收付实现制是指以现金的实际收付为标志来确定本期收入和支出的会计核算基础。凡在当期实际收到的现金和实际支付的现金，均作为当期的收入和支出；凡是不属于当期的现金收入和支出，均不应当作为当期的收入和支出。

根据收付实现制，货币资金的收支在其发生的期间全部计入收入和费用，而不考虑与现金收支行为相关联的经济业务活动是否发生。

1.2.5 行政单位会计主体和会计客体

1.行政单位会计主体

会计主体是指会计工作为其服务的特定单位或组织，是会计人员进行会计核算时在空间范围上的界定。政府会计主体是政府会计核算和监督的特定单位或组织，是政府会计确认、计量和报告的空间范围的划分。明确界定会计主体是开展会计计量、核算和报告工作的重要前提，其目的是在空间上对进入一个会计系统的各种经济业务和事项做出界定。根据会计主体这项基本前提，会计实践只为这一主体服务，只核算和监督本会计主体的各项经济业务和活动事项。换句话说，作为一个会计主体应至少具备两个特征：一是经济上的独立性，即必须与其他主体或个人的经济关系区分开来，以核算和报告会计主体自身的经济活动；二是组织上的统一性，即必须具有统一的组织、目标和权责，以系统地核算和报告主体的业务活动。

根据《基本准则》的规定，政府会计主体包括各级政府、各部门、各单位。各部门、各单位是指与本级政府财政部门直接或间接发生预算拨款关系的国家机关、军队、政党组织、社会团体、事业单位和其他单位。已纳入企业财务管理体系的单位和执行《民间非营利组织会计制度》的社会团体，不适用这一准则。

2.行政单位会计客体

会计客体是会计核算和监督的内容。政府会计客体是指政府会计主体实际发生的经济业务或事项。政府会计核算和监督的是预算资金的流动，包括资金的取得、使用和结算。政府会计应当以实际发生的经济业务或者事项为依据进行会计核算，如实反映各项会计要素的情况和结果，保证会计信息的真实性和可靠性。

1.2.6 会计确认与计量

会计确认是指会计数据进入会计系统时确定如何进行记录的过程，即将某一会计事项作为资产、负债、净资产、收入、费用、预算收入、预算支出、预算结余等会计要素正式加以记录和列入报表的过程。会计确认是要明确某一经济业务涉及哪些会计要素的问题。某一会计事项一旦被确认，就要同时以文字和数据加以记录，其金额包括在报表总计中。

会计计量是指在会计确认的基础上，根据一定的计量方法和计量单位，记录并在会计报告中确定已确认的会计要素的金额的过程，即量化确认的会计要素。

会计计量涉及计量单位和计量属性两个方面。计量单位是会计进行计量时所采用的尺度。《基本准则》规定行政单位会计应当以人民币作为记账本位币。计量属性是指被计量的对象所具有的某方面的特征或外在表现形式。一项经济业务或事项可以从多个方面用货币计量，因而具有不同的计量属性。计量属性主要有以下几种。

1.历史成本

在历史成本计量下，资产按购置时支付的现金或现金等价物的金额，或者资产按照购置时所付出的对价的公允价值计量；负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者按照承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

历史成本是目前我国会计计量的基本方法，它贯穿财务会计的始终。

2.重置成本

在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或现金等价物的金额计量，负债按照现在偿还该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

重置成本一般在盘盈固定资产时使用。

3.现值

在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来现金净流入量折现的金额计量，负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量折现的金额计量。

4.公允价值

在公允价值计量下，市场参与者在计量日发生的有序交易中，按出售一项资产所能收到的金额或者转移一项负债所需支付的价格进行相关计量。

5.名义金额

名义金额是指人民币1元。在与资产有关的政府补助中，在实际取得资产并办妥相关手续时，公允价值不能可靠计量的，按照名义金额（即1元人民币）计量。