四、公立医院经济责任审计审计内容的确定

在审计实践中，如何根据两办新规规定的审计内容，在具体审计项目中确定具体审计内容，是审计人员必须解决的难题。审计人员对此应该有清晰的思路，才能保证审计内容的完整，保证将重要审计内容纳入审计范围。

（一）确立以职责范围确定审计内容的思路

两办新规给出了审计内容的确认原则，即“第十六条 经济责任审计应当以领导干部任职期间公共资金、国有资产、国有资源的管理、分配和使用为基础，以领导干部权力运行和责任落实情况为重点，充分考虑领导干部管理监督需要、履职特点和审计资源等因素，依规依法确定审计内容。”“领导干部任职期间公共资金、国有资产、国有资源的管理、分配和使用”是基础，不是审计内容的全部，审计内容的重点是“权力运行和责任落实情况”。

很多审计人员往往将“领导干部任职期间公共资金、国有资产、国有资源的管理、分配和使用”当作审计内容的全部，这将经济责任审计与其他财务审计的审计内容混淆了。一般财务审计能够很容易划定范围，即财务报表及对应的经济业务就是审计范围。对单户报表来说，总账、明细账及相关会计凭证，以及这些财务凭证涉及的经济业务就是审计范围，以这个审计范围内的财务支出和经济业务作为审计内容。但是，经济责任审计，不应以财务报表、账簿来划定范围，经济责任审计应该以“权力运行和责任落实情况”划定范围，当然，这个范围包括财务报表、账簿及凭证等。“权力运行和责任落实情况”中的有些事项记录在财务报表和账簿中，有些事项没有记录。

如果不以财务报表、账簿、凭证来划定审计范围，那么应该怎样确定审计范围呢？

应该以被审计单位和被审计人的责任或者职责来划定审计范围，以审计范围内的经济事项作为审计内容及确定重点审计内容，即：

1.应该履行哪些职责或者做哪些事；

2.实际对哪些事项履行了职责或者做了哪些事，有无应履行而未履行的职责；

3.履职情况或经济事项的运作过程是否符合相关法律法规；

4.履职情况或者重大经济事项是否实现预期的效益；

5.有无损失或者其他不良后果。

对于公立医院经济责任审计，确定审计内容还应该结合国家深化医药卫生体制改革的大背景，立足被审计单位的业务，确定审计内容和审计重点，进而做出以下评价：（1）贯彻执行党和国家经济方针政策、决策部署情况；（2）本单位重要发展规划和政策措施的制定、执行和效果情况；（3）重大经济事项的决策、执行和效果情况；（4）财政财务管理和经济风险防范情况，生态文明建设项目、资金等管理使用和效益情况，以及在预算管理中执行机构编制管理规定情况；（5）在经济活动中落实有关党风廉政建设责任和遵守廉洁从政规定情况；（6）以往审计发现问题的整改情况；（7）其他需要审计的内容。

【案例1-6】 审计内容与经济事项的关系

某项目组对某医院副院长王一进行经济责任审计，经了解，审计期间，王一主要负责新院区建设项目、药品、耗材采购业务，项目组根据王一负责的业务，将新院区建设项目、药品、耗材采购作为审计内容。其中，新院区建设项目资金支出金额大，访谈过程中，项目组发现医院职工对新院区建设项目意见较多，新院区建设项目被确定为审计重点。

项目组经审计，取得与项目有关的财务信息如下。

1.该项目投资额达到30亿元，预计投资额达到50亿元。

2.该项目没有在财务账内核算，经询问，财务负责人给出的理由是项目未经审批，且未以医院的资金支付工程款。

3.该项目存在虚列支出情况，资金达到8 900万元，经医院纪检监察部门配合追查，虚列支出的资金流入王一亲属的工程公司。

4.该项目存在超过合同规定的进度支付工程款的情况，由于施工方破产，存在资金难以收回的风险，涉及金额1 500万元。

项目组经过访谈、审查有关会议记录、检查与工程项目相关的文件资料，收集有关非财务信息如下。

1.项目未经上级卫生主管部门、主管财政部门审批。

2.资金提供方为该医院的主要供应商B公司，合同规定在新院区运营后，以新院区经营利润偿还借款本息，还款期十年。B公司提供资金的条件，一是垄断医院的所有药品、耗材、设备采购，二是以医院所有的房屋、设备作为担保。

3.审计人员进一步审计药品、耗材的采购，发现所有药品、耗材的采购都由B公司直接供应，没有通过当地政府部门的阳光采购平台采购。

4.审计人员检查以上经济事项的决策过程资料，访谈有关人员，发现存在一言堂的情况，不同意见被忽略，决策过程流于形式。

综合以上信息，项目组得到以下审计结论。

1.没有“贯彻执行党和国家经济方针政策、决策部署”。

该医院将药品、耗材和设备的供应权全部作为融资条件授予B公司，没有按规定在当地政府集中采购平台集中采购，违反了国家多年三令五申要求集中采购、阳光采购的相关规定，不利于实现国家减轻人民群众医疗支出负担，让群众治得起病、吃得起药的医改目标。

2.重大经济事项的决策不合规。

从决策过程来看，有些事项未经集体决策，有些事项虽有集体决策，但在集体决策过程中没有不同意见。在项目进行过程中，审计、纪检监察部门，都没有提出不同意见，集体失灵。

审计人员访谈有关与会人员了解到，王一一向一言堂，所谓的开会，实质上是通知各有关部门开始某项工作，并不是征求意见，长久以来，有关与会人员都认识到这一点，“认识不到的，早晚要混不下去”。

3.存在违反廉洁从业规定的情况。

虚列支出8 900万元的资金流入王一亲属公司，说明王一严重违反廉洁从业规定。

4.财务信息虚假。

建设项目有关资产、负债、支出未纳入会计账内核算，违反了会计法“各单位必须依法设置会计账簿，并保证其真实、完整”相关规定，财务信息虚假。

5.形成重大经济风险。

（1）负债建设违反了公立医院严禁举债建设相关规定，违反了“确需借入或融资租赁的，应当按照规定报批；严禁举债建设”相关规定。

（2）以医院主要资产作为担保借款，如果到期不能偿还，存在失去主要资产产权的风险。

（3）超过合同规定进度预付工程款，预付款难以收回，存在造成损失风险。

6.内部控制制度实质缺失。

医院建设项目管理、重大决策、会计核算、大宗物资采购违规等存在的严重问题，经检查，发现有些内部控制制度缺失，如融资投资相关制度，有些内部控制制度没有得到有效执行，如“三重一大”决策相关制度。

以上案例说明，经济责任审计应以被审计单位的经济事项为审计标的，这些经济事项往往涉及“公共资金、国有资产、国有资源的管理、分配和使用”，通过对这些具体经济事项的审计，形成审计结论，结合两办新规规定的审计内容，评价被审计单位和被审计人各项经济责任的履行情况。即“以领导干部任职期间公共资金、国有资产、国有资源的管理、分配和使用为基础，以领导干部权力运行和责任落实情况为重点。”

（二）以职责范围确定审计内容

既然审计范围应以被审计单位和被审计人的职责范围确定，那么，确定被审计单位和被审计人的职责范围就是确定审计内容的关键。

32号文中关于审计内容的规定，强调“本企业财务收支的真实、合法和效益情况；有关内部控制制度的建立和执行情况；履行国有资产出资人经济管理和监督职责情况。”可以看出，32号文中规定国有企业领导人员经济责任审计，主要以财务账套作为边界，其他与财务收支事项相关的非财务内容作为辅助，因为有关内部控制制度基本与财务相关，所以界定审计范围相对容易。

两办新规规定的审计内容为“贯彻执行党和国家经济方针政策、决策部署情况；本部门本单位重要发展规划和政策措施的制定、执行和效果情况；重大经济事项的决策、执行和效果情况；财政财务管理和经济风险防范情况，生态文明建设项目、资金等管理使用和效益情况，以及在预算管理中执行机构编制管理规定情况；在经济活动中落实有关党风廉政建设责任和遵守廉洁从政规定情况；以往审计发现问题的整改情况；其他需要审计的内容。”两办新规规定的一些审计内容没有一个清晰的边界，界定审计范围相对困难，如方针政策、决策部署等。

但是，两办新规定也明确了确定审计范围的标尺，即“管辖范围”。两办新规“第三条 本规定所称经济责任，是指领导干部在任职期间，对其管辖范围内贯彻执行党和国家经济方针政策、决策部署，推动经济和社会事业发展，管理公共资金、国有资产、国有资源，防控重大经济风险等有关经济活动应当履行的职责。”“第十六条 经济责任审计应当以领导干部任职期间公共资金、国有资产、国有资源的管理、分配和使用为基础，以领导干部权力运行和责任落实情况为重点，充分考虑领导干部管理监督需要、履职特点和审计资源等因素，依规依法确定审计内容。”

从中可以看出，两办新规以职责范围或者管辖范围，作为圈定审计范围的标准，在此基础上确定被审计单位或者被审计人应该的职责范围，进而确定审计范围和审计内容、审计重点。

审计人员可以采用以下方法确定被审计单位或者被审计人应该的职责范围、已经履行的职责或者发生的重大经济事项，从中确定审计人员应该关注的重大事项。

1.确定被审计单位或者被审计人应该的职责范围。

了解被审计单位或者被审计人应该的职责范围，通俗地讲，即了解被审计单位或者被审计人应该对哪些经济事项负责，或者说应该做哪些事情。这个范围是审计应有的范围，界定清楚这个范围，才可以进一步确定被审计单位或者被审计人对应该履行的职责是否都已履行。具体如下。

（1）通过审计各年度任务书或者其他上级单位下达的考核指标等了解有关任务下达情况。

（2）审前调查，了解国家政策、行业情况、与行业相关法律法规等。

（3）阅读述职报告、年度工作计划、工作总结、所属部门年度工作计划和总结。

（4）访谈主要部门、主要管理人员。

（5）访谈委托方。

（6）检查收文记录，梳理上级下达的任务。

（7）根据被审计单位实际情况采取其他方法。

2.了解实际履职情况

了解实际履职情况，通俗地讲，即了解被审计单位或者被审计人实际做了哪些事。被审计单位或者被审计人实际履职的情况是当然的经济责任审计范围。具体如下。

（1）审前调查。

（2）阅读述职报告、年度工作计划、工作总结、所属部门年度工作计划和总结、专项报告。

（3）访谈主要部门、主要管理人员。

（4）检查发文记录，梳理主要经济事项情况。

（5）检查各类会议纪要。

（6）审计财务账面资料。

（7）根据被审计单位实际情况采取其他方法。

通过对比以上1和2的内容，审计人员应该初步评价被审计单位或者被审计人是否明显存在应履行未履行的职责。

对于被审计单位有记录的已履行的职责，审计内容主要为检查相关职责是否切实得到履行，是否达成预期目标，是否遵守了相关法规制度，等等。

（三）全面完整地搜集资料

全面地界定审计范围，关键是搜集到全面的、与被审计单位责任范围、经济事项相关的资料。

经济责任审计的质量，与搜集资料的完整性紧密相关，如果审计人员能及时、完整地搜集与被审计单位职责范围、重要经济事项相关的资料，审计的质量可能会很高。审计实践中，很多审计项目质量不高的原因，都是不能及时取得相关的、完整的、高质量的审计资料。有时，审计的过程，就是与被审计单位博弈、取得资料的过程。

审计人员应该积极访谈有关部门，与有关人员沟通，了解被审计单位的业务、业务流程、管理环节，在了解基本情况的基础上，有效率、有质量地搜集相关文件。

审计人员要在了解被审计单位基本情况的基础上，掌握被审计单位所属行业或者地域主管部门、上级单位等，通过对这些内容的了解，可以了解被审计单位的政策下达渠道，从而掌握这些线索和渠道，掌握与被审计单位有关的国家经济方针政策、决策部署。

【案例1-7】 拘泥于财务资料导致的审计范围不足

【案例1-6】中医院的问题，几年前就存在。该医院曾经过两次经济责任审计，但是，执行前两次审计的项目组进驻后，对审计范围的认定，习惯于围绕着账簿进行，思路仍旧是“本部门（系统）、本单位预算执行和其他财政收支、财务收支的真实、合法和效益情况；重要投资项目的建设和管理情况；重要经济事项管理制度的建立和执行情况”“对下属单位财政收支、财务收支及有关经济活动的管理和监督情况。”这导致相关项目组没有发现账外核算的新院区建设项目，当然，也没有发现药品、耗材和设备采购存在的问题，审计报告反映的只是会计核算存在的一些相对不严重的问题、低值易耗品管理存在个别不规范的情况。