论破产程序与税收征管的调适
方昀[1]
内容摘要：破产属于私法领域范畴，其责任在于公平清理债权债务、保护债权人和债务人的合法权益。税收征管属于公法领域范畴，其目的为规范税收征缴行为和保障国家财政收入、保护纳税人合法权益。法理本源的冲突，导致税收征管与破产程序规定的脱节，为使其顺利接轨，本文对税务机关是否有破产申请权、税收和滞纳金债权及其优先性、破产重整的税收优惠三个重点问题进行分析，以有效调适破产程序与税收征管。
关键词：破产程序 税收征管 调适 破产申请权 优先性 破产重整 税收优惠
近年来，我国经济增速开始放缓，部分资不抵债的企业通过破产清算或破产重整程序彻底退出市场或注入新活力持续发展，使我国市场经济得以健康发展，而决定破产程序顺利与否的因素有很多，其中的税收征管尤为重要。而在破产案件中税收征管也是比较复杂的问题，原因主要是破产法与税法间公私法的法理冲突，导致关于税收征管程序与破产程序的规定脱节，税收征管法规在制定过程中往往忽略了像破产企业这种非正常经营的企业。为使破产程序顺利进行，促进我国市场经济健康发展，税收征管规范亟待结合破产程序的特性进行调适，以妥善解决破产实践中的问题。
而税务机关是否有破产申请权、税收债权能否优于担保债权受偿、滞纳金债权的定性以及破产重整中税收优惠政策的制定，均是税收征管规范结合破产程序的特性进行调适时应优先解决的问题。
一、税务机关应有破产申请权
税收征管需结合破产程序的特性进行有效的调适，必须厘清税收征管执法者即税务机关在破产程序中应是什么身份，如何行使权力使破产程序顺利进行，而学界也存在一个疑问：税务机关能否以债权人身份主动向人民法院提起申请企业破产之诉？
部分学者认为，税务机关无破产申请权，不应以债权人身份主动向人民法院提起申请企业破产之诉。原因是税务机关作为行政机关，应遵循法无授权即禁止的基本原则，在法律并未授权的情况下，不能参与破产程序。另外税务机关作为税收征管的执法者，其目的是迅速收缴税款，而非考虑企业的未来发展前景，与破产法的立法意义相违背。再者税务机关无权自行决定税收的延缓或豁免，无法完全享有债权人应有的权利，使得破产重整的功效难以发挥。
笔者则认为税务机关享有破产申请权，可以以债权人身份主动向人民法院提起申请企业破产之诉。《中华人民共和国企业破产法》第七条第二款规定：“债务人不能清偿到期债务，债权人可以向人民法院提出对债务人进行重整或者破产清算的申请。”而如今的主流观点认为，税收征纳法律关系其实质为一种公法上的债权债务关系，由此可以看出，税务机关与破产企业之间的关系不仅仅是税收法律关系，税务机关也不仅仅是破产案件中的行政执法者。
税收机关作为税收债权人参与破产程序有其正当性和必要性。首先，有助于防止国家税收的损失。目前的破产程序在一定程度上限制了税务机关的税收征管工作，如果不能作为破产债权人全面参与破产程序，税收债权将发生权利主体缺位的现象，进而处于债权难以被有效保护的境地，导致国家税收利益的不当损失。其次，有助于管理人员对破产企业债务和破产财产分配进行核查。现行法规定税务机关无须自行向管理人申报税收债权，使得税务机关总是在法院宣告企业破产、召开债权人会议时，只有作为一般债权人被动地参与破产程序，导致管理员无法准确验证税收索赔，而在延长确认债权的时间时，税务机关对破产企业的税收情况最为清楚。税务机关越早参与破产程序，就越有利于确认索赔。最后，有助于清理僵尸企业。僵尸企业，是指那些丧失市场自我生存能力，但因获得政府补贴或银行不当续贷等非市场化措施支持而免于倒闭的负债企业[2]，其违背了优胜劣汰的市场经济原则，妨碍了市场经济的发展，需要通过破产程序对其进行重组整合或让其退出市场。与此同时，这些僵尸企业大多是纳税大户，还有房产税、土地增值税和其他税费，税务机关对其税务进行清理的同时也是在清理僵尸企业，因此税务机关参与破产程序更有助于对僵尸企业的清理。
在我国地方高院和税务部门出具的一些规范性文件中，明确规定了税务机关申请纳税人破产的权利，但未有相应效力更高、更具体的法律或司法解释，因此当前最重要的是在立法上赋予税务机关破产申请权，另外需要明确税务机关行使破产申请权主体级别及地域并对该权利行使设置限制条件，防止被滥用。
二、税收和滞纳金债权及其优先性
税收优先权的设置规则受到国家税务系统的构架、税收政策、税收执法体系以及破产制度的目标与其中所反映出的宏观经济政策等因素的影响[3]，而税收优先权在破产程序中的争议主要反映在税收索赔和逾期付款索赔的优先权问题上。
在破产程序中，担保权益和税收债权的结算顺序首先是什么？这种疑问源于《企业破产法》第一百零九条与《税收征收管理法》第四十五条之间的冲突。《企业破产法》第一百零九条规定：“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。”而《税收征收管理法》第四十五条规定：“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”也就是说，只要税收在确定担保权益之前发生，它应优先于担保权益结算。关于两者之间的顺序问题，理论界有两种观点：一种观点认为，担保权利是优先考虑的，因为担保权益的固有性、长期性以及绝对性有利于维护市场的信托制度和交易安全；另一种观点认为，税收抵免是优先考虑的，因为税收抵免是公共债务，与国家财政收入和经济发展有关。与此同时，它是国家强制力的体现，因此应优先考虑。笔者认同第一种观点，原因有二：首先，《立法法》第九十二条规定，同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章、特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定，我国的《企业破产法》和《税收征收管理法》均由中国最高权力机构制定，属于同一机关制定的同级法律规范。但在企业破产领域，特别法应为《企业破产法》，其规范应得到优先适用，基于充分发挥担保制度的功用，保障市场信赖和交易安全，鼓励、促进交易等目的，《企业破产法》第一百零九条已对担保物权的别除权地位进行了规范，其依法设定的特定财产的范围具有足以对抗税收债权的效力，否则担保权设定之前，债权人尚需详细调查债务人企业负税情况，阻碍了经济交易效率的提升，且税收债权并未建立社会性的公示体系，担保债权人难以精准掌握债务人的欠税情况。其次，破产企业都是陷入金融危机甚至无法经营的僵尸企业，而我国现行的税法主要是针对纳税人的正常状态而制定的，公司破产时的税收问题很少被考虑。税收优先权是一般优先权，不是债务人特定财产的权利集合，也不属于破产法的专有权。《企业破产法》规定，债权人优先受偿权可以在一定范围内授予，但仅限于该法第一百三十二条规定的特定时期内该职工的债权，税收优先权不在其内。此外，根据目的论的解释方法，企业破产法没有规定税收抵免有权排除权利，甚至优先获得补偿的权利。这是对其他立法中确定的优先事项的特别调整措施，反映了对其他债权人的保护，体现了“国家不与民争利”的原则。考虑到除了破产程序之外，税收债权还有很强的实现手段，并且已经优先于无担保债权。特别是在设定担保权益之前所欠的税，甚至可以优先于担保权益而支付。但是，尽管行使了权利，但它实际上是被动地放弃了权利，因此在破产程序中不应给予特殊保护。
实现破产企业资产所产生的税款为破产费用，应优先从破产财产中支付。《企业破产法》第一百一十三条规定了破产欠税的结算，并明确税收抵免优先于普通债权。但是，它没有区分破产申请前后企业的欠款和产生的税收性质，这导致对实现资产所产税的法律性质存在两种不同的看法。有学者认为，资产变现所产生的税收应属于税收抵免，优先于普通债权人获得赔偿。笔者认为，《企业破产法》第一百一十三条所列的税收范围应当是有限的。在破产申请被接受之前无法保证的税收，以及在破产申请被接受之后实现破产企业资产所产生的税收，其法律性质已发生变化，不应一概而论。《企业破产法》将“破产费用”定义为破产财产，为破产程序中破产债权人的互利而支付的费用。在破产程序中实现资产的目的是偿还破产债务，这也是所有破产债权人的共同目的。实现资产所带来的税收是在债务人的管理、价格变动和分配中产生的。对于破产程序的实施，上述破产费用的定义应从破产财产中支付。可以看出，税收在不同时期具有不同的法律性质，而且它们在破产程序中的优先权也是不一致的。
破产承兑前发生的滞纳金是普通债权。如部分学者所言：“滞纳金、滞报金、怠报金及短估金，亦皆具有行政处罚的意义，为贯彻罚锾不在准用之列的立法意旨，亦应将其排除在优先受偿权的准用范围之外”[4]，破产申请之前和之后产生的滞纳金是否具有惩罚性？破产企业已经破产，对于已无再生希望面临被破产清算的企业而言，继续对其计收滞纳金并让其享有税收债权的一般优先性，无疑是对普通债权人进行的二次伤害，而对于有望重生的破产重整企业而言，上述赋予滞纳金一般优先权的行为，无疑是在扼杀破产企业重生的机会。因此，笔者同意《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴纳款产生的滞纳金提起的债务确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）和《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23号）中的规定，也就是说只有税收债权本身享有优先权，而滞纳金不享有优先权，破产受理前产生的滞纳金应按普通债权的顺序清偿，破产受理后的滞纳金是迟交的债权，不属于破产债权范围。
三、破产重整的税收优惠
债务人企业因财务困难申请重整，如果对重整中的股权转让、并购、注资、资产置换和收购等行为都要征收正常经营时的税款，对债务人无疑是雪上加霜，甚至可能会影响重整的成功。[5]目前，我国破产重整中多以个案批复、部门规范性文件、会议纪要等方式解决破产程序中的涉税问题，显露出现行破产重整中税收优惠政策欠缺统一性、政策冗杂而低效的局限性，破产程序与税收征管的矛盾尚未得到有效调整。
破产重整过程主要包括重整计划谈判阶段和重组计划执行阶段，为了规范和合法化破产重整中的税收优惠政策，必须为两个不同的阶段制定匹配的税收激励措施。
在重整计划的议定阶段，重整企业的经营活动已经暂停，没有营业收入，不应再要求企业按正常营业的标准进行税费缴纳，加重重整企业的负担，因此需要在重整计划议定期间依法灵活调整税收优惠政策。第一，遵守税收减免计划的法定原则，根据我国《破产企业法》的规定，税务机关可以作为税收债权人，对涉及税收减免的重整计划草案进行表决，从而通过债权人会议作出税收减免的决定，区别于普通的债权，税收属于公权之债，各级税务机关应按照规定的权限和程序进行减免税审批，禁止越权和违规审批减免税；有税收减免职权的行政单位应以职权范围为界限，通过行政决议的方式裁定是否通过税收减免计划，以此作为债权人会议表决时的依据。[6]第二，适当划分审批权限，由各级税务机关主动核查，对符合条件的重整企业，在其审批权限下依职权进行税收减免，节省了债务人申请审批的时间，防止破产企业错过重整时机。第三，对税收减免计划进行纳税评估，合理评估税收减免计划的执行风险，保障税收征管的质量，提高破产重整效率，节省重整成本。
在重整计划执行阶段，重整企业刚刚恢复正常经营活动，尚处于缓息阶段，给予合适的税收优惠更有利于提高重整企业执行重整计划的积极性，把握重生的机遇。对于重整计划执行阶段的税收优惠政策不应仅局限于税收减免，同时可考虑借鉴美国破产法给予递延纳税的政策支持。所谓延期纳税是指重整企业可能发生的将来抵税收入，换取当下税收债权人的减债[7]，适当的期限延长，更有利于重整企业调养生息，同时也保障了税务机关的税收来源。
四、结语
破产程序与税收征管的矛盾存在已久，本文所述仅为笔者对破产程序与税收征管调适的简要论述，由于现行税法对与企业破产有关的税收法律、法规、政策较为匮乏，且与破产法及最高院的司法解释没有实现对接，极易出现管理上的盲点和空白，建议有关主管部门尽快制定相关规定，发掘税收在企业破产重整或破产清算过程中的制度价值，以便充分发挥破产制度对市场经济的积极推动作用，通过破产程序与税收征管的有效调适，实现国家社会整体利益与企业个体利益的统一。
[1] 方昀，广东明思律师事务所律师。
[2] 王欣新：《僵尸企业治理与破产法的实施》，载《人民司法》（应用）2016年第13期。
[3] Barbara K.Morgan.Should the Sovereign be Paid First？A Comparative International Analysis of the Priority for Tax Claims in Bankruptcy［J］.American Bankruptcy Law Journal，2000，74（4）：462.
[4] 黄茂荣：《税捐法论衡》，台湾植根图书出版公司1991年版，第87页。
[5] 王欣新：《破产法（第三版）》，中国人民大学出版社2011年版，第67页。
[6] 刘佳：《税收优惠政策对破产重整的法律调整及优化进路》，载《税务与经济》2014年第2期。
[7] 郑志斌、张婷：《公司重整：角色与规则》，北京大学出版社2013年版，第525页。