7.1.2 审阅的要点

审阅法主要用于对各种书面资料的审查。从查账中检查的书面资料内容看，书面资料大致可分为两类：一类是与会计核算组织有关的会计资料，会计资料是审阅的重要内容；另一类是除会计资料以外的其他经济信息资料及相关资料。现代审计除了进行传统的财务查账以外，还要进行经济效益查账。因此，若只对会计资料进行检查，则难以实现现代查账的目标。所以除会计资料以外的其他资料，亦是审阅的重要内容。

1.会计资料的审阅

会计资料包括会计凭证、会计账簿和会计报表。

（1）原始凭证的审阅。

审阅原始凭证时，应注意有无涂改或伪造现象，记录的经济业务是否符合会计管理的要求和有关会计制度的规定，是否有业务负责人的签字等。在检查有关会计记录有无合法的原始凭证时，应重点查看书写是否整洁，有无涂改、刮擦等情况，各种冲销、更正记录是否正常等。具体来说主要有以下审阅要点。

①审阅凭证格式是否规范，要素是否完整。如发票上有无税务局发票监制盖章，抬头（即户名）、日期、数量、单价、金额、经手人签章、单位公章等是否齐备。

②审阅凭证上的文字、数字是否清晰，有无刮、擦、涂改的痕迹。复写的凭证，可看反面复写字迹的颜色是否一致、图章是否清晰。如凭证的某些内容有更正，应审查更正方法是否符合规定。

③审阅填制凭证日期与付款日期是否相近。如发现几个月以前的凭证，应检查原因。

④审阅填制凭证的单位是否确实存在，防止利用已合并、撤销单位的作废凭证来报销。

⑤审阅凭证的抬头是否即被审计单位。如抬头不符，应检查原因。

⑥审阅凭证的审批传递是否符合规定，有关人员是否都已正式签章。

⑦审阅收款、付款原始凭证是否有财务公章或收讫、付讫的图章。如发现没有财务公章，而只有单位或业务公章，应深入检查。

⑧审阅凭证的经济业务内容是否合法、合规、合理。例如，控购商品是否经过控购界定审批、有无不该用公款开支的项目、报销差旅费是否超过规定的标准等。

⑨被审计单位自制的凭证如已交其他单位，应审阅其存根是否连续编号、存根上书写是否正常。

⑩自制凭证的印刷是否经过审批，保管、领用有无手续。

例如，用转账支票购入材料的经济业务，其主要单据是盖有收款公章的发货票，或收款收据、支票存根，其他有关单据应有验收单，如不通过仓库，应有领用人在发票上的收料证明。如有支票存根，但发票上未有收款公章或收据，则不能确定已经付款。如有以上单据，但无验收单或发货票上无领用人的收料证明，则不能确定收到材料。如有以上单据，而无批准的请购单，则为采购的内部控制失效，可能购入了并非生产所需的材料。即使单据具备，审计人员仍需要根据情况查询有关人员，了解真实情况，以查证是否有购买紧缺物资转手销售从中牟利等行为。如有该行为，则经济业务虽然真实、正确，但并非合理合法，其后一系列会计处理即使正确，仍然违背财经纪律、破坏市场管理。从上可知，审阅原始凭证必须将有关单据全面地、相互联系地审阅才能取得充分可靠的证据，才能作为提出审阅意见的基础。

（2）记账凭证的审阅。

审阅记账凭证时，应注意是否符合企业会计准则及国家统一会计制度的规定，将审阅过的原始凭证同记账凭证上的会计科目、金额对照观察，看其是否如实反映，有无错误，记账凭证上编制、复核、记账、批准等签字是否齐全。

例如，记账凭证所附的原始凭证为产品销售发票的记账联，并且银行结算户已收款，但记账凭证的贷方科目并非主营业务收入，而为其他应付款，摘要中的说明是预收账款，这种原始凭证和记账凭证不符的情况，查账人员必须向被审计单位经办人员查询。如通过查询，得知是由被审计单位领导示意这样做的，并获悉其意图是少记本期主营业务收入，以少记本期利润，人为地调节不同会计期间的利润，则这种行为属于弄虚作假，不是技术上的错误。

（3）账簿的审阅。

审阅会计账簿时，应注意是否符合企业会计准则及国家统一会计制度的规定，包括以下方面：审阅被审计单位据以入账的原始凭证是否整齐完备；账簿有关内容与原始凭证的记载是否一致；会计分录的编制或账户的运用是否恰当；货币收支的金额有无不正常现象；成本核算是否符合国家有关会计制度的规定；是否符合查账目标的其他要求等。

例如，一张记账凭证，应有填制单位的名称、凭证的名称、填制的日期、凭证编号、所附原始凭证数量、有关经济业务的摘要或说明、应借应贷会计科目名称及金额和会计主管人员、审核人员、记账人员、填制人员的签名等要素。审阅时，要看各要素是否都已填列齐全、字迹是否清楚。若有明显违反会计原理或有关制度的情况，则可能有隐藏问题。例如，开红字销售发票冲销贷款，从表面上看，销售退回合情合理，但经过冲销，被查单位可以达到套取现金、截留收入或贪污的目的。再如，通过对专用基金明细账的审阅，发现某项专用基金的增加，是由于转入了某应付款，这就说明，该单位存在截留收入的问题。

对账簿的审阅除审阅总账与明细账、账簿与凭证是否相符外，重点应审阅明细分类账，主要如下。

①明细分类账记载的经济业务内容是否合法、合规，有无使不应列支的费用列入费用账户的情况。在审阅时，根据摘要栏记载的内容，对照金额栏的数额进行审阅。

②账簿记录的小计数和合计数是否与发生数相符，借、贷方是否记反方向，是否登错栏次。

③账簿记录摘要栏所记载的内容是否真实，有无例外情况。

④账簿启用、期初和期末余额的结转、承前页、转下页、月结和年结是否符合会计制度的规定，应登记入账的内容是否登记，是否根据更正错账的方法予以更正错账等。

例如，银行结算户存款日记账中短期内有两笔收付金额相同的业务，其对方科目均为其他应付款，则这就有可能是用实现收款代为购进紧俏的原材料的方法非法盈利。因此，审计人员必须采用审阅技术。又如，材料明细账某账户发出栏单价应按加权平均法计算，现却按购进最高价计算，经审阅发现，就要进一步查询，以了解这样做的意图。

（4）会计报表的审阅。

审阅会计报表时，应注意会计报表的编制是否符合企业会计准则及国家统一会计制度的规定；各报表中有关项目是否对应相符；资产总额与负债及所有者权益总额是否相符；固定资产净值是否等于固定资产原值减累计折旧的差额；表与表之间的有关项目是否一致；会计资料反映的经济活动是否真实、正常、合法和合理；会计报表的附注是否对应予以揭示的重大问题做了充分的披露等，这是审阅的实质内容。

检查有关资料，不局限于对资料本身的评价，更主要的是要对资料反映的经济活动过程和结果做出评价。每项经济活动，都有一定的活动范围，若超出了这个范围，则该项活动可能是不真实、不合法、不合理的。例如，利润表中主营业务收入比上月增加，但利润总额比上月减少不符合增加收入的正常情况。这时，就要追查产品销售明细账及有关记账凭证和原始凭证，以明确有无故意少计主营业务收入，多计主营业务成本、销售费用，甚至多计管理费用、财务费用、营业外支出等虚假情节。又如，资产负债表上存货总产品的数额超过计划数甚大，应审阅是否存在故意多计在产品、少计产品成本，从而少计主营业务成本、多计产品销售利润等虚假情节。

2.其他资料的审阅

审计人员在复核会计记录及其他文件时，应注意审查各种书面文件是否一致、书面资料之间的勾稽关系是否存在。由于会计资料是根据复式记账的原理记录的，因此许多资料之间都存在一种对应关系，即勾稽关系。审阅时，应注意这些勾稽关系是否存在。若不存在，则说明会计核算可能存在错误或舞弊。

对会计资料以外的其他资料进行审阅，往往是为了获取进一步的信息，至于需要审阅哪些资料，则应视查账时的具体情况而定。如在审阅产品成本核算资料时，发现实际耗用工时与定额耗用工时相去甚远，则应审阅考勤记录和派工单（或生产任务通知单）等资料，以查明该单位是否存在弄虚作假、变相发放奖金或加大成本以逃避税费、截留收入的舞弊行为。必要时，应审阅的其他资料通常包括有关法规文件、内部规章制度、计划预算资料、经济合同、协议书、委托书、考勤记录、生产记录、各种消耗定额、出车记录等，具体如下。

①在查账过程中，除了审查会计资料外，常需要审查其他有关的各种资料，如经济合同、加工收发记录、托运记录、计划资料、预算、统计资料等。审阅这些资料时一般应着重注意反映的内容是否真实、合法、合规、合理。

②对于计划、预算，除审阅计划、预算本身的合法性、合规性、合理性外，还可联系执行的记录和会计资料进行审阅。

③资料的日期与经济业务发生日期和会计记账的日期是否一致或接近，其他资料记载的数量、金额是否与会计记录一致。