1.5　工业企业产品成本计算方法简介

如同前面所讲，当产品完工后，实物产品将从生产车间转入成品仓库，而与这些完工产品对应的生产加工成本也需要在月末计算出来并相应结转入“库存商品”科目中。那么，如何计算产品成本？

工业企业计算产品成本的方法较多，一般包括品种法、分批法（含简化的分批法）、分步法、分类法、定额法等，具体采用哪些方法，应根据企业实际的生产特点和管理要求进行选择。

1.品种法

品种法是所有产品成本计算方法中最简单也最基础的计算方法。它要求企业按照具体产品的品种设置明细分类账，进行日常产品生产费用的归集和整理。如果发生的一笔生产费用是为某种产品而产生的，直接计入该产品成本明细账中；如果发生的生产费用是为某几种产品共同产生的，则需要按照一定的分配标准（如耗用时间、耗用数量、产品体积或价值等）分配计入各产品的成本明细账中。

【例1-1】假设企业某车间生产工人当月同时加工生产A、B、C三种产品。该车间生产工人当月薪酬金额为36000元，应由A、B、C三种产品共同承担。由于各种产品加工时间及加工难度大致相同，因此采用产量作为分配标准。假设该车间当月加工生产A产品200件、B产品180件、C产品220件，三种产品各自应承担的人工薪酬费用为：

A产品应承担人工费=36000×（200÷600）=12000（元）

B产品应承担人工费=36000×（180÷600）=10800（元）

C产品应承担人工费=36000×（220÷600）=13200（元）

会计分录为：

借：基本生产成本——A产品　12000

——B产品　10800

——C产品　13200

贷：应付职工薪酬　36000

以品种法计算产品成本，由于平时已经将相应费用分门别类汇总分配计入各具体产品的明细账中，因此，期末只需要将该明细账中归集的全部生产费用在完工产品与在产品之间合理分配，即可计算出该种产品的单位生产成本以及完工产品的总生产成本。如果期末没有在产品，或在产品数量极少，耗费可以忽略不计的话，那么当期产品成本明细账中归集的全部生产费用，就是当期该种完工产品的总生产成本。

品种法核算相对简单，一般适用于大批量、单步骤生产（或者虽然是多步骤生产，但在管理上不要求提供分步骤的成本信息）的产品核算。这种方法的关键在于对各相关费用归集的全面性，通常应考虑如下几方面内容：一是直接的生产耗费如材料、直接人工和其他直接费用；二是生产中出现的停工损失、废品损失、盘盈盘亏损益中需要承担的部分；三是分配承担的辅助车间生产费用；四是分配承担的本部门折旧、摊销等其他间接的制造费用。在将这些相关费用完整记录的前提下，品种法核算实际上相当于会计核算中对生产部门成本费用的明细核算过程。

2.分批法

所谓分批法，是指在区别不同品种的基础上，按照产品的生产批别归集生产费用、计算产品成本的方法。它一般适用于单件、小批量或订单式生产的产品核算。

由于小批量、订单式生产方式下，同一批次或同一订单的生产大多步调一致，期末（月末）或者都没有完工，或者都已经完工，因此不太需要在月末考虑完工产品与在产品之间生产费用的划分问题：在该批产品完工前，产品成本明细账中归集的全部生产费用都是该批在产品的生产成本；在该批产品完工后，产品明细账中归集的全部生产费用就是该批完工产品的总生产成本，只要与产品数量相除，即可计算出该批完工产品的单位生产成本。

有些时候，如果订单式生产的批量较多，也会出现月末部分完工、部分未完工的情况，这时就有必要将当期归集的生产费用在完工产品与在产品之间进行分配，以计算出完工产品的生产成本。不过，为了避免这种情况所造成的核算工作量增加，企业在采用分批法核算时，还是应该尽可能合理组织生产，合理调节每一批次或每一订单的批量。

以分批法计算产品成本，遇到应由几个批次产品共同承担的间接生产费用，依然需要按照一定的分配标准在各个批次产品中进行分配。如果一个会计核算期间内涉及同一产品的很多批次，由于各批次开始和完工的时间各不相同，那么对共同间接生产费用的分配也是一件很烦琐的工作。为了简化这项工作，实务中也可以采用简化的分批法进行成本计算。

简化的分批法，是在按照产品品种及产品批别设置成本明细账的基础上，又增设了基本生产成本的二级明细分类账——“基本生产成本——共同间接费用”。其中，按照产品品种及批别设置的成本明细账，平时只记录该批别产品生产中发生的直接耗费和所耗用的工时等资料，而数个批次产品共同产生的待分配的间接费用，则在发生时计入专门设置的基本生产成本二级明细账中，不需要一定按月分配到各批次产品成本账簿中，只有在某个月有产品完工时，才按照累计工时的比例进行间接费用的分配，以便计算完工产品应该分摊的间接费用和总的生产成本。完工产品应该分摊的间接费用从基本生产成本二级明细账中转出，但未完工产品（即在产品）所应承担的间接费用，仍然留在基本生产成本二级明细账中。

【例1-2】假设企业某车间生产A产品，采用简化的分批法进行核算。该车间5月A产品共分三个批次投入生产。各批次直接耗费和所耗用工时以及共同产生的间接费用等资料如表1-1所示。

表1-1　某车间5月A产品生产资料（金额单位：元）

假设当月没有产品完工，则共同间接费用无须进行各批次之间的分配。

假设6月又投入第四批A产品的生产。同时第一批产品6月全部完工入库。各批次累计直接耗费和所耗用工时以及共同产生的间接费用等资料如表1-2所示。

表1-2　某车间6月A产品生产资料（金额单位：元）

由于6月第一批产品全部完工，因此需要将共同间接费用在各批次之间进行分配。假设按照累计工时的比例进行分配，则：

共同间接费用分配率=9360÷（2410+2948+1992+650）=1.17（元/工时）

第一批产品应承担间接费用=2410×1.17=2819.7（元）

其余三批产品应承担间接费用=9360-2819.7=6540.3（元）

将第一批产品应承担的间接费用从基本生产成本二级明细账中转入第一批产品的生产成本中，会计分录为：

借：基本生产成本——A产品——第一批（制造费用）　2819.7

贷：基本生产成本——A产品共同间接费用　2819.7

由此可以计算出第一批A产品的实际生产成本，如表1-3所示。

表1-3　第一批A产品的实际生产成本（金额单位：元）

即第一批产品的实际生产总成本为14220.7元，平均单位成本为54.695元。

为减少初学者实际操练的难度，本书实例部分将采用简化的分批法进行演示。

3.分步法

所谓分步法，是指在区别不同品种的基础上，按照产品的生产步骤归集生产费用、计算产品成本的方法。它一般适用于大批量、多步骤生产的产品核算。这类产品的生产，需要经过若干个有明显区别的生产步骤才能完成；每个步骤所完工的半成品便是下一个步骤所需要的主要原料；只有在全部工序都完成时，才形成企业的完工产品。然而，一方面出于成本控制与管理的需要，另一方面由于在特殊情况下，甚至半成品也可能对外出售（此时半成品便也成了完工产品），因此在管理上需要获得每一步骤在产品及半成品的生产成本，这就提出了分步法的成本核算要求。

分步法将成本核算对象具体到每一品种的各个生产步骤，按品种按步骤设置产品成本明细账。属于具体产品、具体步骤的直接生产耗费，直接计入该具体品种相应步骤的产品成本明细账中；属于几个共同产品或步骤的共同耗费，则采用适当的分配方法进行分配，然后计入相应产品成本明细账中。对于前后步骤之间半成品成本的计算与结转，考虑到实际生产中各企业生产工艺流程的区别与特点以及管理上的不同需要，实务中一般存在着两种结转方法：逐步结转法和平行结转法。

（1）逐步结转法

逐步结转即将上一步骤完工转入本步骤的半成品成本作为本步骤的原材料或“半成品”的主要构成内容，加上本步骤发生的各项生产耗费，共同构成本步骤全部的生产成本，然后按照一定的方法计算出本步骤完工产品应该承担的成本，一并结转到下一步骤产品生产中，形成下一步骤的原材料或“半成品”的主要构成内容。

【例1-3】假设企业生产A产品需要分三个独立的步骤，分别由三个车间完成。各车间完工的半成品经由半成品库收发。各步骤所需材料或半成品均在生产初始一次性投入。完工产品与在产品之间采用约当产量法分配其他各项费用（含直接人工和制造费用），各车间及步骤有关资料如下。

第1步：一车间期初在产品166件，本月投产904件，本月完工800件（成本见表1-4）。

表1-4　一车间本月完工产品成本（金额单位：元）

当月完工转出半成品一的会计分录为：

借：自制半成品——半成品一　52000

贷：基本生产成本——一车间　52000

第2步：二车间当月领用自制半成品一780件投入生产（单位成本65元/件）。会计分录为：

借：基本生产成本——二车间　50700

贷：自制半成品——半成品一　50700

二车间期初在产品106件，本月投产780件，本月完工750件（成本见表1-5）。

表1-5　二车间本月完工产品成本（金额单位：元）

当月完工转出半成品二的会计分录为：

借：自制半成品——半成品二　74250

贷：基本生产成本——二车间　74250

我们以第3步（三车间）为例详细说明逐步结转法的做法。

假设第3步三车间当月领用自制半成品二共790件投入生产（加权平均单位成本100元/件），会计分录为：

借：基本生产成本——三车间　79000

贷：自制半成品——半成品二　79000

三车间期初在产品110件，本月投产790件，本月完工805件。相关各项成本明细账如表1-6所示（期初数据及人工耗费等为假设数据）。

表1-6　三车间相关各项成本明细账（金额单位：元）

假设月末在产品完工程度约为60%，则表1-6中后三行“完工转出产成品”“平均单位产品成本”（相当于相应项目的分配率）以及“月末在产品”的数据计算如下：

月末在产品约当产量=95×60%=57（件）

本月半成品费用分配率=（10890+79000）÷（110+790）=99.88

本月完工产品应承担半成品费用=805×99.88=80403.4（元）

本月直接人工费用分配率=（1688+14259）÷（805+57）=18.5

本月完工产品应承担直接人工费用=805×18.5=14892.5（元）

本月制造费用分配率=（709+9635）÷（805+57）=12

本月完工产品应承担制造费用=805×12=9660（元）

本月完工转出产品的总成本=80403.4+14892.5+9660=104955.9（元）

当月完工转出产成品的会计分录为：

借：库存商品——A产品　104955.9

贷：基本生产成本——三车间　104955.9

采用逐步结转法时，中间步骤的“半成品”其实包含了上一步骤的“直接人工”和“制造费用”，因此第3步产品完工所计算出来的产品各构成项目“半成品”“直接人工”和“制造费用”的金额并非完整、纯粹的确切数据，还需要将“半成品”中所包含的“直接人工”和“制造费用”分离出来，即进行成本还原，以便得出真实的人工、制造费用等成本构成信息。

进行成本还原，需要从最后一个步骤开始倒推，将所耗用的上一个步骤半成品的综合成本分解为具体的“原材料”“直接人工”和“制造费用”。具体分解的办法一般是按照上一个步骤半成品成本中各个成本构成项目在总成本中所占的比重进行计算。如例1-3中，第3步完工产品中的半成品二的成本为80403.4元。根据第2步完工半成品的各项成本构成可以得出各成本构成比例，如表1-7所示。

表1-7　第2步完工半成品二的各项成本构成（金额单位：元）

则第3步完工产品中半成品二的综合成本80403.4元可以分解为：

综合成本80403.4元中的半成品一成本=80403.4×66.7%=53629.07（元）

综合成本80403.4元中的直接人工费用=80403.4×24.8%=19940.04（元）

综合成本80403.4元中的制造费用=80403.4×8.5%=6834.29（元）

再根据第1步完工半成品的各项成本构成可以得出半成品一中各成本构成比例，如表1-8所示。

表1-8　第1步完工半成品一的各项成本构成（金额单位：元）

则第2步完工半成品中包含的53629.07元半成品一可以分解为：

53629.07元半成品一中的原材料成本=53629.07×56.9%=30514.94（元）

53629.07元半成品一中的直接人工费用=53629.07×30.5%=16356.87（元）

53629.07元半成品一中的制造费用=53629.07×12.6%=6757.26（元）

将上述分解后的各同类要素相加，即得出第3步完工产品的各项成本最终直接构成，如表1-9所示。

表1-9　完工产品的各项成本构成（金额单位：元）

（2）平行结转法

平行结转法一般在以组装为主的多步骤生产企业中，或经营和管理上不需要计算各步骤完工的“半成品”成本的情况下才使用。

使用平行结转法，不需要将每一步骤完工的半成品成本转入下一步骤产品生产成本中，因此也就不需要设置“半成品”核算项目。只需要在当月有产品真正完工时，对各个步骤发生的各项生产耗费，根据完工百分比法或约当产量法等合理、恰当的方法分配计算到最终完工和广义的未完工在产品上。将属于最终完工产品成本的部分，从各个步骤中同时转入“库存商品——××产品”项目，然后分项目汇总，即可得出最终完工产品应该承担的“料、工、费”的具体成本。

【例1-4】假设某企业生产丙产品需要分三个步骤，分别由三个车间完成。上一步骤完成的半成品直接转入下一步骤继续加工，各步骤所需材料均在加工初始一次性投入。完工产品与在产品之间采用定额法，按照定额工时分配其他各项费用。

各步骤有关数量与定额资料如表1-10所示。

表1-10　各步骤有关数量与定额资料

表1-11是各步骤有关费用的相关资料。

表1-11　各步骤有关费用的相关资料（金额单位：元）

由于各步骤所需材料均在加工初始一次性投入，而平行结转法下“广义的未完工在产品”包括了前面各步骤虽然已经完工但最后一个步骤尚未完工的半成品，因此具体步骤如下。

1）第1步：

广义的未完工在产品=本步骤及后续各步骤期末在产品数量之和=250+380+340=970（件）

而各步骤完工产品均为最后一步已完工的产成品1150件。

原材料费用分配率=（5860+7284）÷（1150+970）=6.2（元/件）

应转入最终完工产品的原材料费用=1150×6.2=7130（元）

月末在产品原材料费用=970×6.2=6014（元）

直接人工费用分配率=本步骤直接人工费用总额÷（在产品定额工时×本步骤期末在产品数量+产成品定额工时×本步骤后续各步骤期末在产品数量与最终完工产成品数量之和）=（134485+204500）÷[0.5×340+4×（250+380+1150）]=46.5（元/工时）

应转入最终完工产品的直接人工费=1150×4×46.5=213900（元）

月末在产品直接人工费=[0.5×340+4×（250+380）]×46.5=125085（元）

制造费用分配率=本步骤制造费用总额÷（在产品定额工时×本步骤期末在产品数量+产成品定额工时×本步骤后续各步骤期末在产品数量与最终完工产成品数量之和）=（19771+52400）÷[0.5×340+4×（250+380+1150）]=9.9（元/工时）

应转入最终完工产品的制造费用=1150×4×9.9=45540（元）

月末在产品制造费用=[0.5×340+4×（250+380）]×9.9=26631（元）

2）第2步的计算原理和方法与第1步类同：

第2步广义的未完工在产品=250＋380=630（件）

原材料费用分配率=（5840+13740）÷（1150+630）=11（元/件）

应转入最终完工产品的原材料费用=1150×11=12650（元）

月末在产品原材料费用=630×11=6930（元）

直接人工费用分配率=（67940+398500）÷[1.5×380+6×（250+1150）]=52（元/工时）

应转入最终完工产品的直接人工费用=1150×6×52=358800（元）

月末在产品直接人工费用=（1.5×380+6×250）×52=107640（元）

制造费用分配率=（21860+49900）÷[1.5×380+6×（250+1150）]=8（元/工时）

应转入最终完工产品的制造费用=1150×6×8=55200（元）

月末在产品制造费用=（1.5×380+6×250）×8=16560（元）

3）第3步的计算原理和方法也与第1步类同：

第3步在产品=250（件）

原材料费用分配率=（1006+3894）÷（1150+250）=3.5（元/件）

应转入最终完工产品的原材料费用=1150×3.5=4025（元）

月末在产品原材料费用=250×3.5=875（元）

直接人工费用分配率=（66500+199900）÷（2×250+6×1150）=36（元/工时）

应转入最终完工产品的直接人工费用=1150×6×36=248400（元）

月末在产品直接人工费用=250×2×36=18000（元）

制造费用分配率=（8010+28990）÷（2×250+6×1150）=5（元/工时）

应转入最终完工产品的制造费用=1150×6×5=34500（元）

月末在产品制造费用=250×2×5=2500（元）

根据上面的计算结果，可以得出各步骤转入最终1150件完工产品的有关费用及期末在产品成本的相关资料，如表1-12所示。

表1-12　完工产品的有关费用及期末在产品的成本（金额单位：元）

各步骤转出最终完工产品成本的会计分录为：

借：库存商品——丙产品　980145

贷：基本生产成本——1车间　266570

——2车间　426650

——3车间　286925

4.分类法

分类法是先根据产品生产工艺、规格型号或材料构成等的不同，将差别不是很大的产品归为一类，差别明显的产品归为不同的其他各类。每一类内的产品都当作广义的一种产品，然后依照“品种法”的做法，按照产品大类进行日常生产费用的归集、整理和分配；期末也完全按照“品种法”的做法，将广义的“一种产品——产品大类”上归集的全部生产费用在完工产品与在产品之间做合理分配，计算出该产品大类完工产品的总生产成本，然后再按照一定的分配标准（如类内各具体产品品种的数量、产品体积或价值等）分配计算各具体产品的生产成本。

分类法一般适用于企业产品品种或规格繁多，但各大类内的具体产品品种之间差别不大的情况。其做法基本等同于品种法，一定程度上可以说是对品种法的分级运用，因此属于产品成本核算的一种辅助方法，限于本书篇幅，此处不再举例。如有需要，读者可参考各类“成本会计学”教材的相关章节内容。

5.定额法

定额法是指事先确定产品生产过程中的各项定额，然后在日常成本费用核算时，将符合定额的耗费和超过（或低于）定额的费用差异分别核算，设置“脱离定额差异”和“定额变动差异”明细账，以便在提供产品实际生产成本资料的同时，也能够提供有关生产中“脱离定额差异”或“定额变动差异”等信息，为成本控制与评价提供依据。

采用定额法的基本做法是：首先，确定各类原材料、人工、动力燃料等的消耗量定额和计划单价（或人工、费用的单位消耗费用率），在此基础上计算出产品的各项生产费用定额和单位产品定额成本；其次，在生产过程中，发生生产耗费时，通过编制定额凭证和差异凭证，将符合定额的耗费和超过（或低于）定额的费用差异（包括“脱离定额差异”和“定额变动差异”）分别核算，记入相应费用明细账中，为差异分析与考核提供依据，以便控制超支，避免和杜绝浪费；最后，在月末或期末，将“脱离定额差异”和“定额变动差异”上记录的差异汇总额，按照一定的分配标准（一般是按照定额成本比例）在完工产品与在产品之间进行合理分配，计算出完工产品实际应承担的材料计划成本，即：

完工产品实际应承担的计划成本=完工产品的定额成本±完工产品应承担的脱离定额差异±完工产品应承担的定额变动差异

此外，如果企业日常在材料获得时存在着实际采购成本与计划成本之间的差额，那么期末还应该同时将“材料成本差异”上记录的期初成本差异余额与本期发生的成本差异额合计数，除以本期领用材料与库存材料的计划成本合计数，计算出材料成本差异分配率；再将此分配率乘以当期完工产品实际承担的材料计划成本，计算出完工产品实际应承担的材料成本差异，一并计入完工产品的总生产成本，即：

完工产品应承担的材料成本差异=（完工产品的定额材料成本±完工产品应承担的材料脱离定额差异±完工产品应承担的材料定额变动差异）×材料成本差异分配率

完工产品实际的总生产成本=完工产品的定额成本±完工产品应承担的脱离定额差异±完工产品应承担的定额变动差异±完工产品应承担的材料成本差异

定额法与前面所述各类方法之间的最大不同在于：无论是品种法、分批法、分步法还是分类法，其成本费用的计算都是基于实际发生的耗费。从成本控制的角度来说，不利于了解产品生产过程中成本费用的节约或浪费，也就不利于获取成本控制所需要的相关信息；定额法则不同，它是基于产品生产过程中的各项定额进行核算，一般适用于管理要求比较高，定额管理制度健全，定额的确定相对科学、合理稳定的成本核算。限于本书重心与篇幅，此处也不再举例。如有需要，读者也可以参考各类“成本会计学”教材中的相关章节。

[1] 此处“广义的未完工在产品”包括了前面各步骤虽然已经完工但最后一个步骤尚未完工的全部半成品。