生产方式若不同　白酒税负有差别

白酒消费税，指在消费白酒的过程所征收的税率。国家为了适当增加财政收入，完善酒产品消费税，制定了《白酒消费税计税价格核定管理办法》，并在2009年7月份开始实行。酒类消费税主要是在生产环节从价征收，所以，酿酒企业的税收负担比较重。

企业案例：

2018年10月8日，双泉酿酒实业公司接到一笔生产500吨粮食白酒的业务，合同议定销售价格1000万元。要求在2019年1月8日前交货。由于双泉酿酒实业公司正在进行酿酒的发酵池大修理，由自己来生产这批白酒已经不可能。于是该公司的张鸿经理决定将本公司采购的原料外发，请其他酿酒厂加工成高纯度白酒，然后再由本公司勾兑成合同规定的白酒销售。

很快，公司的销售人员就找到白酒加工企业金沙酿酒厂。2018年10月10日与金沙酿酒厂签订了加工协议，随即，双泉酿酒实业公司就将原料发给金沙酿酒厂。

企业策划：

该公司根据原来的税收政策进行了策划。在原政策条件下，企业生产白酒存在四个策划思路。

方案一：委托加工成酒精，然后由本公司生产成白酒销售。

双泉酿酒实业公司以价值为250万元的原料委托金沙酿酒厂加工成酒精，双方协议加工费为150万元，加工完成的酒精运回公司以后，再由本公司加工成某品牌的粮食白酒销售，公司加工的成本以及应该分摊的相关费用合计为70万元。

（1）双泉酿酒实业公司在向金沙酿酒厂支付加工费的同时，向受托方支付由其代扣代缴的消费税。

消费税组成计税价格为：

（250+150）÷（1-5％）=421.053（万元）

应代扣代缴的缴消费税为：

421.03×5％=21.05（万元）（注：酒精的消费税税率为5％，粮食白酒的消费税税率为25％，计算时保留两位小数）

（2）双泉酿酒实业公司销售白酒后，应缴消费税为：

1000×25％-21.05=228.95（万元）

（3）在委托加工成酒精的方式下，应代扣代缴消费税为21.05万元，公司应缴纳消费税228.95万元，公司取得所得税后的利润为：

（1000-250-150-70-21.05-228.95）×（1-25％）=210（万元）

方案二：由金沙酿酒厂加工成高纯度白酒，公司收回后降度制成定型产品直接销售。

双泉酿酒实业公司将酿酒原料交给金沙酿酒厂，由金沙酿酒厂制成高纯度白酒，金沙酿酒厂收取加工费180万元，双泉酿酒实业公司再进行降度制成指定的某品牌粮食白酒，公司加工的成本以及应该分摊的相关费用合计为40万元。

（1）当双泉酿酒实业公司收回委托加工产品时，向金沙酿酒厂支付加工费，同时支付由其代扣代缴的消费税。

应代扣代缴的纳消费税为：

（250+180）÷（1-25％）×25％=143.33（万元）

（2）双泉酿酒实业公司销售白酒后，应缴消费税为：

1000×25％-143.33=106.67（万元）

（3）在委托加工成高纯度白酒的方式下，应代扣代缴的纳消费税为143.33万元，公司实际缴纳消费税为250万元，公司取得所得税后的利润为：

（1000-250-220-143.33-106.67）×（1-25％）=210（万元）

方案三：由受托方直接加工成定型产品，公司收回后直接销售。

双泉酿酒实业公司将酿酒原料交给金沙酿酒厂，由金沙酿酒厂完成所有的制作程序，即双泉酿酒实业公司从金沙酿酒厂收回的产品就是指定的某品牌粮食白酒，协议加工费为220万元。产品运回后仍以原价直接销售。

（1）当双泉酿酒实业公司收回委托加工产品时，向金沙酿酒厂支付加工费，同时支付由其代扣代缴的消费税。

应代扣代缴的纳消费税为：

（250+220）÷（1-25％）×25％=156.67（万元）

（2）在全部委外加工方式下，公司支付由受托方代扣代缴的消费税为156.67万元，公司取得所得税后的利润为：

（1000-250-220-156.67）×（1-25％）=280（万元）

方案四：由双泉酿酒实业公司自己完成该品牌的粮食白酒的生产制作过程。

（1）假设由双泉酿酒实业公司自己生产该酒，其发生的生产成本恰好等于委托金沙酿酒厂的加工费，即为220万元。

该厂应纳消费税为：

1000×25％=250（万元）

（2）在自产自销方式下，公司应缴消费税为250万元，公司取得所得税后的利润为：

（1000-250-220-250）×（1-25％）=210（万元）

在原政策条件下，委托外单位加工成酒精或者高纯度白酒，再由自己勾兑成白酒销售所应缴纳的消费税与自产自销的一样。但是，目前的税收政策已经发生变化，在新的税收政策条件下，情况也随之发生变化。

财税〔2001〕84号文件对白酒消费税政策做了调整，其一，从2001年5月1日起停止执行 “对外购或委托加工酒及酒精产品已纳消费税进行抵扣”的政策；其二，从2001年5月1日将粮食白酒、薯类白酒消费税税率由《中华人民共和国消费税暂行条例》规定的比例税率调整为定额税率和比例税率。第一，定额税率：粮食白酒、薯类白酒每斤（500克）0.5元。第二，比例税率：粮食白酒（含果木或谷物为原料的蒸馏酒，下同）25％；薯类白酒15％。粮食和薯类、糠麸等多种原料混合生产的白酒，以粮食白酒为酒基的配置酒、泡制酒，以白酒或酒精为酒基，凡酒基所用原料无法确定的配置酒、泡制酒，比照粮食白酒适用25％的比例税率。

现场诊断：

10月15日，该公司的税收顾问，普誉财税策划工作室的税务咨询专家小方应邀到公司进行发酵池大修理费用的策划指导。在业务进行过程中，小方听说公司有一笔白酒业务正在进行中，于是就与公司的张鸿经理交流起来。当他了解到公司正用以前的操作思路进行白酒再生产时大吃一惊：白酒的消费税政策目前已经发生变化，再用以前的老思路不行了！

小方介绍说，起初，白酒消费税政策的规定主要有如下几点。

《消费税暂行条例》的规定：“委托加工的应税消费品由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。”《消费税暂行条例实施细则》规定：“委托加工的应税消费品收回后直接出售的，不再征收消费税。”根据这个规定，作为消费税的纳税人，就可以在委托加工方式和自行加工生产方式之间做出选择。《消费税暂行条例》对消费税的具体计算方法和缴纳方式也做了具体的规定。

策划方案：

在新政策条件下，不同的生产方式消费税的实际负担也是不同的。具体地讲，哪一种方式对纳税人更有利呢？对于这笔生产500吨粮食白酒的业务，合同议定销售价格1000万元，我们不妨通过四种方案的具体计算寻找问题的答案（注：无论在什么方式下，增值税作为价外税，都不介入成本核算过程，所以在此不做分析；酒精的消费税税率为5％，粮食白酒的消费税税率为25％，计算时保留两位小数）。

方案一：委托加工成酒精，然后由本公司生产成白酒销售。

即委托加工成酒精，然后由本公司生产成白酒销售。

双泉酿酒实业公司以价值为250万元的原料委托金沙酿酒厂加工成酒精，双方协议加工费为150万元，加工成300吨酒精运回公司里以后，再由本公司加工成500吨某品牌的粮食白酒销售，该公司加工的成本以及应该分摊的相关费用合计为70万元。

（1）双泉酿酒实业公司在向金沙酿酒厂支付加工费的同时，向受托方支付由其代扣代缴的消费税。

消费税组成计税价格为：

（250+150）÷（1-5％）=421.05（万元）

应缴消费税为：

421.05×5％=21.05（万元）

（2）双泉酿酒实业公司销售白酒后，应缴消费税为：

10000000×25％+500×1000×2×0.5=300000（元）。

（3）在委托加工酒精方式下，应支付代扣代缴消费税21.05万元，公司缴纳消费税278.95万元，公司取得所得税后的利润为：

（1000-250-150-70-21.05-300）×（1-25％）=165.71（万元）。

方案二：委托加工成高纯度白酒，然后由本公司生产成白酒销售。

双泉酿酒实业公司以价值为250万元的原料委托金沙酿酒厂加工成高纯度白酒，双方协议加工费为180万元，加工成400吨高纯度白酒运回公司以后，再由本公司加工成500吨某品牌的粮食白酒销售，公司加工的成本以及应该分摊的相关费用合计为40万元。

（1）双泉酿酒实业公司在向金沙酿酒厂支付加工费的同时，向受托方支付由其代扣代缴的消费税。

消费税组成计税价格为：

（250+180）÷（1-25％）=573.33（万元）

应缴消费税为：

5733300×25％+400×1000×2×0.5=183.33（万元）

（2）双泉酿酒实业公司销售白酒后，应缴消费税为：

100000×25％+500×1000×2×0.5=300（万元）

（3）在委托加工高纯度白酒方式下，应支付代扣代缴消费税183.33万元，公司缴纳消费税300万元，公司取得所得税后的利润为：

（1000-250-180-40-183.33-300）×（1-25％）=46.67（万元）

方案三：由委托加工环节直接加工成定型产品收回后直接销售。

双泉酿酒实业公司将酿酒原料交给金沙酿酒厂，由金沙酿酒厂完成所有的制作程序，即双泉酿酒实业公司从金沙酿酒厂收回的产品就是指定的某品牌粮食白酒，协议加工费为220万元，产品运回后仍以原价直接销售。

（1）当双泉酿酒实业公司收回委托加工产品时，向金沙酿酒厂支付加工费，同时支付由其代扣代缴的消费税。应纳消费税为：

（2500000+2200000）÷（1-25％）×25％+500×1000×2×0.5=206.67（万元）

（2）在全部委外加工方式下，应支付代扣代缴消费税为206.67万元，公司取得所得税后的利润为：

（1000-250-220-206.67）×（1-25％）=242.50（万元）

方案四：由双泉酿酒实业公司自己完成该品牌的粮食白酒的生产制作过程。

即由双泉酿酒实业公司自己完成该品牌的粮食白酒的生产制作过程。

假设由双泉酿酒实业公司自己生产该酒，其发生的生产成本恰好等于委托金沙酿酒厂的加工费，即为220万元。

该公司应纳消费税为：

10000000×25％+500×1000×2×0.5=300（万元）

（3）在自产自销方式下，应缴纳消费税为250万元，公司取得所得税后的利润为：

（1000-250-220-300）×（1-25％）=172.50（万元）

策划结论：

通过计算，我们可以发现，该笔业务的操作方法以方案二最差，方案三最佳。双泉酿酒实业公司委托加工成品要比委托加工半成品多支付消费税276.66万元，而税后利润则少195.83万元。

策划点评：

由于委托加工的应税消费品与自行加工的应税消费品的税基不同，委托加工时，受托方（个体工商户除外）代收代缴税款，税基为组成计税价格或同类产品销售价格；自行加工时，计税的税基为产品销售价格。在通常情况下，委托方收回委托加工的应税消费品后，要以高于成本的价格售出以求盈利。不论委托加工费大于或小于自行加工成本，只要收回的应税消费品的计税价格低于收回后的直接出售价格，委托加工应税消费品的税负就会低于自行加工的税负。对委托方来说，其产品对外售价高于收回委托加工应税消费品的计税价格部分，实际上并未纳税。

本案例所揭示的一个关键问题，就是税法对两种生产方式不同，规定其计税依据也有所不同。研究这些规定，我们不难发现各条款之间的弹性。这些规定为我们策划通过不同的生产方式的选择而降低税收负担提供了可能。

与此同时，我们还关注政策的变化对企业生产方式的影响。原来的白酒消费税政策规定外购的或者委外加工所缴纳的消费税，用于连续生产应税消费品的，可以按规定抵扣。这个规定，类似于增值税的抵扣原理，所以无论生产环节多少，消费税的税收负担不增加。但是，2001年5月1日以后执行新的消费税政策，购进白酒原料的消费税不再允许抵扣，同时还要从量征收消费税，实行每个环节道道征收。造成消费税负担增加，而且，生产环节越多，税收负担增加的幅度越大。这就提示我们，消费税应税产品的生产也要注意减少流转环节。

消费税作为价内税，直接构成产品的成本，从而影响企业的经营成果，该案例的思路可以对其他消费税产品的生产经营的税收策划起到抛砖引玉的作用。