第三节　取地环节相应的税务处理

在取得土地使用权阶段，涉及的主要纳税税种为契税、印花税，如果获取的土地为耕地的还涉及耕地占用税，在取得土地使用权后，将会涉及土地使用税，另外，如果以接受投资取得的土地使用权，将涉及企业所得税的计税成本和土地增值税的扣除项目确定问题。

一、契税

房地产开发企业取得土地使用权，根据《中华人民共和国契税暂行条例》及其相关规定，需要依据国有土地使用权出让、土地使用权出售成交价格按照3％～5％适用税率交纳契税。以自有房产作股投入本人独资经营的企业，免交契税。

1.契税税率

考虑到各地经济差别较大的实际情况，契税实行3％～5％的幅度税率。契税的适用税率，由省、自治区、直辖市人民政府在前款规定的幅度内按照本地区的实际情况确定，并报财政部和国家税务总局备案。

2.契税应纳税额的计算

应纳税额=计税依据×税率

3.契税的征收管理

签订土地权属转移合同的当天，或者取得其他具有土地权属转移合同性质凭证的当天为纳税义务发生时间，自纳税义务发生之日起10日内，向土地所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款。

【例3-8】　2×19年6月20日，甲公司以账面价值为1000万元、评估确认价值为1200万元的土地使用权对东方房地产公司进行投资入股，当地人民政府规定契税税率为4％。

东方房地产公司应于6月30日前向土地所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在核定的期限内缴纳税款。契税的计税依据为甲公司投资入股评估确认价值1200万元，东方房地产公司在接受投资时应缴纳契税为1200×4％=48（万元）。

4.以国家作价出资（入股）方式转移国有土地使用权

国有土地使用权出让属于契税的征收范围。以国家作价出资（入股）方式转移国有土地使用权，根据《关于企业改制过程中以国家作价出资（入股）方式转移国有土地使用权有关契税问题的通知》（财税〔2008〕129号）的规定，对以国家作价出资（入股）方式转移国有土地使用权的行为，应视同土地使用权转让，由土地使用权的承受方按规定缴纳契税，不适用《财政部国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税〔2003〕184号）。

5.改变土地使用权出让合同约定的土地用途涉及的契税问题

有些房地产开发企业，在取得土地阶段，还可能涉及改变土地使用权出让合同约定的土地用途的应纳契税问题。按照《中华人民共和国城市房地产管理法》的规定，土地使用者需要改变土地使用权出让合同约定的土地用途的，必须取得出让方和市、县人民政府城市规划行政主管部门的同意，签订土地使用权出让合同变更协议或者重新签订土地使用权出让合同，相应调整土地使用权出让金。根据《国家税务总局关于改变国有土地使用权出让方式征收契税的批复》（国税函〔2008〕662号）的规定，对纳税人因改变土地用途而签订土地使用权出让合同变更协议或者重新签订土地使用权出让合同的，应征收契税。计税依据为因改变土地用途应补缴的土地收益金及应补缴政府的其他费用。

【例3-9】　东方房地产公司2×14年12月摘牌取得某市20000平方米综合用地的土地使用权，每平方米地价30万元，该公司按照规定缴纳了契税。2×15年7月该市修改城市规划，调整城市支路，使该宗土地使用权的性质变为住宅用地，该公司按照要求对该宗地进行评估，按住宅用地评估后地价为11000万元，按综合用地评估后地价为9000万元，该公司根据土地评估机构的评估结果补交了2000万元的土地出让金。该市契税征收率为4％，东方房地产公司应补缴契税为：

应缴契税=（11000-9000）×4％=80（万元）

二、印花税

根据《财政部国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税〔2006〕162号）的规定，对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税，按合同记载金额的0.5‰贴花。取得房产证及土地使用权证等权利许可证照按件贴花，每件5元。

【例3-10】　2×19年1月，东方房地产公司通过竞标取得土地使用权10000平方米，地价为6000万元，3月取得该块土地的土地使用证。东方房地产公司应纳印花税额为：

（1）签订土地使用权出让合同应纳印花税额：应纳税额=6000×0.5‰=3（万元）。

（2）取得土地使用证应纳税额为5元。

三、耕地占用税

房地产开发企业获取土地使用权，根据《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》（2007年12月1日国务院令第511号）的规定，获取的土地符合耕地条件的需依据实际占用耕地面积，按照规定的适用税额一次性缴纳耕地占用税，不符合耕地条件的不必缴纳耕地占用税。耕地占用税中“耕地”指用于种植农作物的土地，占用前3年内曾用于种植农作物的土地，也视为耕地。

1.征税范围

占用耕地建房或者从事非农业建设、占用园地、林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂等其他农用地建房或者从事非农业建设的单位或者个人，都是耕地占用税的纳税人，应当缴纳耕地占用税。经申请批准占用耕地的，纳税人为农用地转用审批文件中标明的建设用地人；农用地转用审批文件中未标明建设用地人的，纳税人为用地申请人。未经批准占用耕地的，纳税人为实际用地人。

2.计税依据

耕地占用税以纳税人实际占用的耕地面积为计税依据，按照规定的适用税额一次性征收。实际占用的耕地面积，包括经批准占用的耕地面积和未经批准占用的耕地面积。

3.税额

（1）人均耕地不超过1亩的地区（以县级行政区域为单位，下同），每平方米为10元～50元。

（2）人均耕地超过1亩但不超过2亩的地区，每平方米为8元～40元。

（3）人均耕地超过2亩但不超过3亩的地区，每平方米为6元～30元。

（4）人均耕地超过3亩的地区，每平方米为5元～25元。

国务院财政、税务主管部门根据人均耕地面积和经济发展情况确定各省、自治区、直辖市的平均税额，如表3-1所示。

4.应纳税额的计算

应纳税额=计税依据×税额=实际占用的耕地面积×税额

【例3-11】　东方房地产公司经土地管理部门批准征用耕地200000平方米用于房地产开发，当地政府规定的耕地占用税税额为22.5元/平方米。

应缴耕地占用税=200000×22.5=450（万元）

5.耕地占用税的征收管理

（1）纳税义务发生时间：经批准占用耕地的，耕地占用税纳税义务发生时间为纳税人收到土地管理部门办理占用农用地手续通知的当天。

未经批准占用耕地的，耕地占用税纳税义务发生时间为纳税人实际占用耕地的当天。

（2）纳税期限：土地管理部门在通知单位或者个人办理占用耕地手续时，应当同时通知耕地所在地同级地方税务机关。获准占用耕地的单位或者个人应当在收到土地管理部门的通知之日起30日内缴纳耕地占用税，土地管理部门凭耕地占用税完税凭证或者免税凭证和其他有关文件发放建设用地批准书。

（3）纳税地点：纳税人占用耕地或其他农用地，应当在耕地或其他农用地所在地地方税务机关申报纳税。

四、城镇土地使用税

房地产开发企业取得的土地使用权，根据《国务院关于修改〈中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例〉的决定》（2006年12月31日国务院令第483号）的规定，取得土地使用权后需要以实际占用的土地面积为计税依据，按照税法规定的差别幅度税额计算缴纳城镇土地使用税。

1.差别幅度税额

城镇土地使用税采用定额税率，即采用有幅度的差别税额，按大、中、小城市和县城、建制镇、工矿区分别规定每平方米土地使用税年应纳税额。具体标准如表3-2所示。

2.应纳税额的计算

城镇土地使用税的应纳税额可以通过纳税人实际占用的土地面积乘以该土地所在地段的适用税额求得，其计算公式为：

全年应纳税额=实际占用土地面积（平方米）×适用税额

3.纳税期限及纳税义务发生时间

按年计算、分期缴纳的征收方法，具体纳税期限由各省、自治区、直辖市人民政府确定。

以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税，合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。房地产开发企业新征用的耕地，自批准征用之日起满1年时开始缴纳土地使用税；新征用的非耕地，自批准征用的次月起开始缴纳土地使用税。

在实务中很多人问到，通过投标方式取得的土地使用权，已签订了出让合同，但因未缴清出让金，尚未获取国有土地使用证，是否缴纳土地使用税的问题，根据《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）的规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。根据《国家税务总局关于对已缴纳土地使用金的土地使用者应征收城镇土地使用税的批复》（国税函〔1998〕669号）的规定，土地使用者不论以何种方式取得土地使用权，是否缴纳土地使用金，只要在城镇土地使用税的开征范围内，都应依照规定缴纳城镇土地使用税。

对于已经销售了的住宅小区，根据《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末的规定，原则上应是随销售进度进行产权分割终止土地使用税的纳税义务。

4.纳税地点和征收机构

城镇土地使用税由土地所在地的地方税务机关征收；城镇土地使用税在土地所在地缴纳，纳税人使用的土地不属于同一省、自治区、直辖市管辖的，应分别向土地所在地的税务机关缴纳土地使用税。在同一省、自治区、直辖市管辖范围内，纳税人跨地区使用的土地，其纳税地点由各省、自治区、直辖市地方税务局确定。

五、接受土地使用权出资的涉税问题

接受投资取得的土地使用权，因被投资企业并未取得土地使用权转让发票，则在其将来商品房完工销售后，将涉及企业所得税计税成本和土地增值税的扣除项目金额确定问题。

1.企业所得税

被投资企业接受的土地使用权出资，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。即如果投资企业已经按照税法规定确认投资环节应纳税所得额，土地使用权的增值部分在税收上已经得到实现，被投资企业可以凭评估报告作为税前扣除的依据，有的地方税务机关还要求开发企业提供投资企业主管税务机关出具的投资企业已调增应纳税所得额证明，作为税前扣除的依据。

2.土地增值税

这个问题在土地增值税上则比较复杂，税法并未对此进行明确规定，在财税〔2006〕21号文出台前，原土地增值税规定，以土地使用权作为出资，对出资方而言，在出资环节一律不征土地增值税；但在《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）出台后，关于以房地产进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第一条暂免征收土地增值税的规定，财税〔2006〕21号自2006年3月2日起执行。

这样在2006年3月2日以前，对被投资方企业而言，将来对此作为出资的土地使用权进行开发销售后，计算土地增值税时，取得土地使用权的扣除金额十分关键，因这不但涉及扣除项目金额本身，还涉及房地产开发企业加计扣除20％的问题。在实务中可能会有不同观点：一种观点认为与企业所得税一样，依其评估价值即被投资企业的入账价值作为扣除项目金额，因出资环节并未计征过土地增值税，故这个观点税务机关一般难以认同；二是依投资方企业土地使用权的取得成本来当作扣除项目金额，但这种观点会带来征管上的不便。在《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）出台后，因均不适用暂免征收土地增值税的规定，扣除金额容易确定。在当前的征管实务中，多数地方税务机关的要求受投资方企业的土地使用权成本可以计入扣除项目金额，并可作加计20％扣除的基数，但需纳税人提供支持性证明材料，出资协议、该宗地的评估报告、验资报告、出资方以该幅地出资环节已经接受土地增值税税务管理的证明等。

六、取得土地阶段相关的税收优惠

（一）契税的税收优惠

对于特殊行为缴纳契税的规定有以下几点。

（1）以房抵债或实物交换房屋，均视同房屋买卖，应该由产权承受人按照房屋现值缴纳契税。

（2）以房产作投资或作股权转让，此类交易属于房屋产权转移，应根据国家房地产管理的相关规定办理产权交易和产权变更手续，视同房屋买卖，由产权承受方按照投资房地产的价值或者房产买价缴纳契税。但是，以自有住房作股投入个人独资经营的企业免征契税。

（3）买房拆料或翻建新房应照常征收契税。购买该房产不管其目的是取得该房屋的建筑材料还是翻建新房，该事件已经构成了房屋买卖，所以应该先办理房屋产权变更手续，并按照买价缴纳契税。

（4）房屋赠予。房屋的赠予是房屋产权所有人将房屋无偿转让给其他人所有，房屋的受赠人要按照规定缴纳契税。

（5）房屋交换。房屋交换是房屋住户、用户、所有人为了生活、工作便利，相互之间交换房屋的使用权或所有权的行为。房屋使用权交换不缴纳契税，但是房屋的所有权交换，双方交换价值相等，免交契税，办理免交契税手续，价值不相等的，按照超出部分由支付差价的双方缴纳契税。

（6）企业合并和企业分立。企业合并是两个或两个以上的企业依据法律规定、合同约定改建为一个企业的行为，合并有吸收合并和新设合并两种形式。一个企业存续，其他企业解散的，为吸收合并；设立一个新企业，原各方企业解散的，为新设合并。企业合并中，新设方或者存续方承受被解散方土地、房屋权属的，合并前各方为相同投资主体的，不征契税，其余征收契税。企业分立是企业依据法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业的行为，分立有存续分立和新设分立两种。原企业存续而其中一部分分出、派生设立为一个或数个新企业的，为存续分立；原企业解散，分立出来的各方分别设立新企业的，为新设分立。企业分立中，对于派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属的，不征契税。

（7）股权重组指企业股东持有的股份或出资发生变更的行为。股权重组主要包括股权转让和增资扩股两种形式。股权转让指企业的股东将其持有的股份或出资部分或全部转让给他人；增资扩股指公司向社会公众或特定单位、个人募集出资，发行股票。

公司制企业在重组过程中，以名下土地、房屋权属对其全资子公司进行增资，属于同一投资主体内部资产划转，对全资子公司承受母公司的土地、房屋权属的行为，不缴纳契税。

在股权转让中，单位、个人承受企业股权、企业的土地、房屋权属不属于转移，不征收契税；在增资扩股中，对以土地、房屋权属作价入股或作为出资投入企业的，征收契税。

（二）城镇土地使用税的税收优惠

房地产开发公司开发建造商品房的用地，除经批准开发建设经济适用房的用地以外，对各类房地产开发用地一律不得减免城镇土地使用税。

对廉租住房、经济适用住房建设用地以及廉租住房经营管理单位按照政府规定价格、向规定保障对象出租的廉租住房用地，免征城镇土地使用税。

（三）耕地占用税的税收优惠

（1）铁路线路、公路线路、飞机场跑道、停机坪、港口、航道占用耕地，减按2元/平方米的税额征收耕地占用税。

（2）农村居民占用耕地新建住宅，按照当地适用税额减半征收耕地占用税。

农村烈士家属、残疾军人、鳏寡孤独以及革命老根据地、少数民族聚居区和边远贫困山区生活困难的农村居民，在规定用地标准以内新建住宅缴纳耕地占用税确有困难的，经所在地乡（镇）人民政府审核，报经县级人民政府批准后，可以免征或者减征耕地占用税。

占用林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂等其他农用地建房或者从事非农业建设的，比照本条例的规定征收耕地占用税。建设直接为农业生产服务的生产设施占用前款规定的农用地的，不征收耕地占用税。

获得土地阶段涉及税种，如表3-3所示。