第二节　获取土地使用权的会计处理

一、房地产开发企业确认取得土地使用权

根据以上介绍可知，房地产开发企业取得土地使用权，根据土地使用权的取得方式和持有目的不同、设置不同的会计账户，同时进行不同账务处理。

房地产开发企业取得土地使用权的方式一般有接受土地使用权出让、接受土地使用权转让、投资者投入的土地使用权以及其他方式，房地产开发企业较少有无偿划拨取得土地使用权的情况。

1.通过出让取得的土地使用权

通过出让方式取得土地使用权的入账价值通常是土地出让金加上相关税费，如果还发生了与取得该土地有关的费用，如缴纳的行政事业性规费、征地补偿费等，应一并计入土地取得成本。在城市行政区域内的开发项目，除实行有偿出让方式取得国有土地使用权且地价款中含基础设施配套费的项目之外，房地产开发企业应按规定缴纳城市基础设施费。城市基础设施费的征收基数，以批准的年度投资计划的建筑面积（包括地下建筑面积）为准。相关税费指取得土地使用权时涉及的契税、印花税，取得土地为耕地的，还涉及耕地占用税。

2.通过转让取得的土地使用权

通过土地使用权转让取得土地使用权的成本，包括购买价款其他行政事业性收费和其他税费等。如果接受转让的土地为无偿划拨取得且约定由受让方办理出让手续及补交土地出让金，土地使用权的成本应包括按照相关规定补交土地出让金及相关税费。如果受让土地原来属于出让土地，土地使用权的成本包括支付的转让费和相关税费。

3.投资者投入的土地使用权

投资者投入的土地使用权，应当按照投资合同或协议约定的价值作为成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

4.其他方式取得的土地使用权

房地产开发企业合并取得的土地使用权的成本，应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定，非货币性资产交换取得的土地使用权的成本，应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定，债务重组取得的土地使用权的成本，应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定，政府补助取得的土地使用权的成本，应当按照《企业会计准则第16号——政府补助》确定。

二、用于土地开发的土地使用权

房地产开发企业取得的土地使用权，根据《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南的规定，通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金的，应当将其转为投资性房地产。房地产开发企业取得土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。取得土地使用权缴纳的相关契税、印花税及耕地占用税一般不通过“应交税费”账户，契税、耕地占用税视取得土地使用权的用途计入不同的会计账户，印花税直接计入“管理费用”核算，但有人认为取得土地使用权环节的印花税金额较大，建议计入取得土地的成本。

房地产开发企业如果取得的土地使用权用于土地开发的，应将土地使用权的取得成本计入“开发成本”中，即借记“开发成本——土地开发”账户，同时，获得土地使用权支出的增值税进项税额，应该借记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，贷记“银行存款”“应付账款”等账户，所缴纳的印花税直接计入“管理费用”核算。

【例3-1】　东方房地产公司通过投标方式取得土地使用权100000平方米用于开发，商品性土地总价款5000万元，单价500元/平方米，契税征收率为4％，当地政府规定的耕地占用税税额为22.5元/平方米，通过银行转账支付土地出让金及相关税费。

（1）支付土地出让金时，依据财政部门开具的土地使用权出让金专用票据和银行转款手续，东方房地产公司应进行的会计处理为：

借：开发成本——土地开发——土地征用及拆迁补偿费　　　　50000000

　　贷：银行存款　　　　50000000

（2）应缴纳的契税为：5000×4％=200（万元）。

依据耕地占用税完税凭证和付款证明，东方房地产公司应进行的会计处理为：

借：开发成本——土地开发——土地征用及拆迁补偿费　　　　2000000

　　贷：银行存款　　　　2000000

（3）应缴纳的耕地占用税为：100000×22.5=2250000（元）。

依据耕地占用税完税凭证和付款证明，东方房地产公司应进行的会计处理为：

借：开发成本——土地开发　　　　2250000

　　贷：银行存款　　　　2250000

（4）签订土地使用权出让合同，应缴纳的印花税为：5000×0.5‰=2.5（万元）。

缴纳印花税时，依据印花税完税凭证和付款证明，东方房地产公司应进行的会计处理为：

借：管理费用——印花税　　　　25000

　　贷：银行存款　　　　25000

三、用于商品房开发的土地使用权

根据企业会计准则，房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本，即借记“开发成本——房屋开发”科目，贷记“银行存款”“应付账款”等。取得的土地使用权所缴纳的印花税直接计入“管理费用”核算。

【例3-2】　2×20年4月，东方房地产公司从政府土地拍卖中取得85000平方米的土地使用权用于商品房开发，价款2500万元，契税征收率为4％，当地政府规定的耕地占用税税额为22.5元/平方米，通过银行转账支付土地出让金及相关税费。

（1）支付土地出让金时，依据财政部门开具的土地使用权出让金专用票据和银行转款手续，东方房地产公司应进行的会计处理为：

借：开发成本——房屋开发——土地征用及拆迁补偿费　　　　25000000

　　贷：银行存款　　　　25000000

（2）应缴纳的契税为：2500×4％=100（万元）。

依据契税完税凭证和付款证明，东方房地产公司应进行的会计处理为：

借：开发成本——房屋开发——土地征用及拆迁补偿费　　　　1000000

　　贷：银行存款　　　　1000000

（3）应缴纳的耕地占用税为：85000×22.5=191.25（万元）。

依据耕地占用税完税凭证和付款证明，东方房地产公司应进行的会计处理为：

借：开发成本——土地开发　　　　1912500

　　贷：银行存款　　　　1912500

（4）签订土地使用权出让合同，应缴纳的印花税为：2500×0.5‰=1.25（万元）。

缴纳印花税时，依据印花税完税凭证和付款证明，东方房地产公司应进行的会计处理为：

借：管理费用——印花税　　　　12500

　　贷：银行存款　　　　12500

四、自建用房的土地使用权

房地产开发企业取得的土地使用权用于自建用房等地上建筑物时，土地使用权的取得成本直接计入“无形资产”账户，且土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。为建造办公楼等自用而取得的土地使用权所缴纳的契税，计入“无形资产”科目。

【例3-3】　2×20年3月12日，东方房地产公司以出让方式取得一块土地使用权，以银行存款转账支付500万元，并在该块土地上自行建造两栋办公楼自用，发生建筑工程支出1100万元，两栋办公楼已经完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权的使用年限为50年，无净残值；写字楼的使用年限为25年，预计净残值100万元；都采用直接法进行摊销和计提折旧。契税的征收率为4％。

（1）支付土地出让金时，依据财政部门开具的土地使用权出让金专用票据和银行转款手续，进行的会计处理为：

借：无形资产——土地使用权　　　　5000000

　　贷：银行存款　　　　5000000

（2）应缴纳的契税为：500×4％=20（万元）。

依据契税完税凭证和付款证明，进行的会计处理为：

借：无形资产——土地使用权　　　　200000

　　贷：银行存款　　　　200000

（3）签订土地使用权出让合同，应缴纳的印花税为：500×0.5‰=0.25（万元）。

缴纳印花税时，依据印花税完税凭证和付款证明，进行的会计处理为：

借：管理费用——印花税　　　　2500

　　贷：银行存款　　　　2500

（4）在土地上自行建造办公楼，发生建造费用时，根据付款凭证、税务部门监制的发票或财政部门监制的收据，进行的会计处理为：

借：在建工程　　　　11000000

　　贷：应付账款等　　　　11000000

（5）办公楼达到预定可使用状态，进行的会计处理为：

借：固定资产——办公楼　　　　11000000

　　贷：在建工程　　　　11000000

（6）每年分摊土地使用权和对办公楼计提折旧，进行的会计处理为：

借：管理费用　　　　504000

　　贷：累计折旧　　　　400000

　　　　累计摊销　　　　104000

五、暂时没有确定使用用途的土地使用权

如果取得的土地暂时没有确定使用用途，计入“无形资产——土地使用权”账户。

【例3-4】　2×19年8月，东方房地产公司取得30000平方米的土地使用权暂时没有确定使用用途，价款4500万元，契税征收率为4％，征用土地在征用前属于城市用地，通过银行转账支付土地出让金及相关税费。

（1）支付土地出让金时，依据财政部门开具的土地使用权出让金专用票据和银行转款手续，进行的会计处理为：

借：无形资产——土地使用权　　　　45000000

　　贷：银行存款　　　　45000000

（2）应缴纳的契税为：4500×4％=180（万元）。

依据契税完税凭证和付款证明，进行的会计处理为：

借：无形资产——土地使用权　　　　1800000

　　贷：银行存款　　　　1800000

（3）签订土地使用权出让合同，应缴纳的印花税为：4500×0.5‰=2.25（万元）。

缴纳印花税时，依据印花税完税凭证和付款证明，进行的会计处理为：

借：管理费用——印花税　　　　22500

　　贷：银行存款　　　　22500

六、用于赚取租金的土地使用权

企业改变土地使用权的用途，将其作为用于对外出租时，应将其转为投资性房地产。

【例3-5】　东方房地产公司2×19年10月取得土地使用权9000万元（含税费）用于房地产开发，已完成土地开发，土地开发成本800万元。因房地产市场萎缩，公司准备减缓房地产开发，将已开发完成的土地用于出租。2×20年2月与甲公司签订了经营租赁合同，将这块土地出租给甲公司使用，租赁期开始日为2×20年2月1日，租期2年。

（1）支付土地出让金时，依据财政部门开具的土地使用权出让金专用票据和银行转款手续，进行的会计处理为：

借：开发成本——土地开发　　　　90000000

　　贷：银行存款　　　　90000000

（2）支付土地开发成本时，根据付款依据、税务部门监制的发票或财政部门监制的收据，进行会计处理为：

借：开发成本——土地开发　　　　8000000

　　贷：银行存款　　　　8000000

（3）2×20年2月1日，租赁期开始日，应将已开发的土地转换为投资性房地产，进行的会计处理为：

借：投资性房地产——土地使用权　　　　98000000

　　贷：开发成本——土地开发　　　　98000000

七、获取土地阶段纳税会计处理

1.契税的会计处理

契税一般不通过“应交税费”科目进行核算，视取得土地使用权的用途计入不同的会计科目。房地产企业为进行房地产开发而取得的土地使用权所缴纳的契税，在实际缴纳时依据契税完税凭证直接计入“开发成本”科目；为建造办公楼等自用而取得的土地使用权所缴纳的契税，在实际缴纳时依据契税完税凭证直接计入“无形资产”科目。

【例3-6】　2×20年3月20日，东方房地产公司取得一块准备用于自建办公用房的土地使用权，支付土地出让金2000万元，缴纳契税80万元。（假设契税税率为4％）

支付契税时，东方房地产公司应依据契税完税凭证做以下会计处理：

借：无形资产　　　　800000

　　贷：银行存款　　　　800000

2.土地使用税纳税业务的会计处理

房地产开发企业按规定计算缴纳的土地使用税应计入“管理费用”，有人认为房地产开发企业商品房建设期间缴纳的土地使用税应计入“开发成本”，持此观点者认为鉴于房地产开发业务的特殊性，商品房建设期间缴纳的土地使用税，应属于《企业会计准则第1号——存货》所规定的：“使存货达到当前状态和场所必需的必要、合理的支出”，应计入“开发成本”，而不应依一般的会计处理规定，计入期间费用。笔者认为因土地使用税属于按期纳税的税种，除上述提到的《企业会计准则第1号——存货》外，会计中并无明确规定，国税发〔2009〕31号文在列举开发成本项目构成中也没有明确土地使用税，所以笔者认为，房地产开发企业按规定计算缴纳的土地使用税应计入“管理费用”。

房地产开发企业按规定计算应交的土地使用税时，借记“管理费用”账户，贷记“应交税费——应交土地使用税”账户；上交时，借记“应交税费——应交土地使用税”账户，贷记“银行存款”账户。

【例3-7】　甲房地产公司拥有一宗50万平方米的土地使用权，其中市政道路及绿化带用地5万平方米，已完成销售商品房占用土地25万平方米，该地城镇土地使用税税额为5元/平方米，按季缴纳。

1.应纳土地使用税额计算方法如下。

应缴纳城镇土地使用税的土地面积=50-25-5=20（万平方米）

年度应纳税额=20×5=100（万元）

每季度应纳税额=100÷4=25（万元）

2.上述甲房地产公司的会计处理如下。

（1）甲房地产公司计算土地使用税时：

借：管理费用——土地使用税　　　　250000

　　贷：应交税费——应交土地使用税　　　　250000

（2）上交土地使用税时

借：应交税费——应交土地使用税　　　　250000

　　贷：银行存款　　　　250000