第二节　企业设立阶段的会计处理

一、房地产开发企业的账簿种类

会计账簿是会计中用于开设账户而进行登记具体经济业务的工具，账簿由一定格式而又相互连接的账页组成。为了全面系统地进行会计核算，房地产开发企业需要设置以下四类账簿。

（一）总分类账

总分类账也称总账，是按总分类科目（一级会计科目）设置的，分类、连续地记录和反映经济业务总括情况的账簿。

总分类账一般为三栏式订本账。三栏式即账页上按照借贷记账法的要求记录金额的部分分为“借方”、“贷方”和“余额”三个栏目，分别登记账户的增减发生额及其余额，如表2-1所示。

（二）日记账

日记账也称序时账，是按经济业务发生的时间顺序，逐日逐笔进行记录的一种账簿。房地产开发企业一般要设置“库存现金日记账”和“银行存款日记账”两种日记账。

“库存现金日记账”和“银行存款日记账”也必须采用订本式账簿，其账页格式一般为三栏式，“银行存款日记账”根据开户银行开设账页，如表2-2、表2-3所示。

（三）明细分类账

明细分类账也称明细账，是按照明细分类会计科目设置的，用来分类、连续地记录某一类经济业务详细程度的账簿。大部分总账科目都需要设置明细账。

明细账可以采用订本式账簿，也可以采用活页式账簿。为了便于增加账页或减少空白账页，一般采用活页式账簿。账页格式有三栏式、数量金额式和多栏式。不同的明细会计科目其账页格式的要求也不相同，只反映金额的明细账可以采用三栏式，如应付账款、其他应收款等往来账；反映实物类的明细账一般采用数量金额式，如原材料等；开发成本和各项费用的明细账采用多栏式，便于对各种不同的成本、费用项目分别进行记录和反映。如表2-4所示的明细账属于三栏式明细账。

房地产开发企业采用三栏式明细账的会计科目较多，应交税费、应付职工薪酬、应收账款、其他应收款、预收账款、其他应付款等科目一般都采用三栏式明细账。

如表2-5所示的明细账属于数量金额式明细账。数量金额式明细账既要反映金额，同时也要反映数量和单价。

如表2-6、表2-7所示的明细账属于多栏式明细账，房地产开发企业的开发成本、开发间接费用、管理费用、销售费用、财务费用等科目一般采用多栏式明细账。

（四）备查账簿

备查账簿也称辅助账或者备查簿，是对总账、明细账、日记账未能记载或记载不全的经济业务的有关情况进行补充登记的账簿。备查账不一定按照会计科目设置，与其他账户之间不存在严密的依存关系，记账也不一定遵循复式记账原则。

二、房地产开发企业设立阶段应设置的会计账户

房地产开发企业为了对设立阶段的业务进行核算，应当设置“实收资本（或股本）”“资本公积”账户。

（一）“实收资本（或股本）”账户

“实收资本”账户核算房地产开发有限责任公司接受投资者投入的实收资本，股份有限公司应设置“股本”账户。该账户贷方登记房地产开发企业接受投资者投入的资本，资本公积转增资本、股份有限公司分配股票股利等增加的实收资本；借方登记房地产开发企业按法定程序报经批准减少注册资本、股份有限公司采用收购本公司股票方式减资等减少的实收资本或者股本；期末贷方余额反映企业实收资本或股本总额。房地产开发企业（中外合作经营）在合作期间归还投资者的投资，应在该账户设置“已归还投资”明细科目进行核算。实收资本或者股本按不同出资人进行明细核算。

（二）“资本公积”账户

“资本公积”账户核算房地产开发企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的部分，以及直接计入所有者权益的利得和损失等。该账户贷方登记房地产开发企业接受投资者投入资本形成的资本公积；借方登记房地产开发企业用资本公积转增资本、股份有限公司采用收购本公司股票方式减资应减少的资本公积；期末贷方余额反映房地产开发企业的资本公积。该账户一般应当分“资本溢价（或股本溢价）”“其他资本公积”进行。

三、房地产开发企业不同的出资方式及相应的会计处理

《公司注册资本登记管理规定》中指出，股东或者发起人可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。股东或者发起人以货币、实物、知识产权、土地使用权以外的其他财产出资的，应当符合国家市场监督总局会同国务院有关部门制定的有关规定。

股东或者发起人不得以劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产等作价出资。

（一）以货币资金出资

货币包括现金、银行存款和其他货币资金。根据《中华人民共和国公司登记管理条例》和《公司注册资本登记管理规定》的相关内容，公司设立登记，股东或者发起人以货币出资的，应当将货币足额存入准备设立的公司在银行开设的临时账户。

1.股份有限公司接受现金投资

【例2-1】　利兴股份有限公司发行普通股1000万股，每股面值1元，每股发行价格5元。假定股票发行成功，发行费用忽略不计，股款5000万元已全部收到。利兴股份公司对于以上的经济业务应做如下账务处理：

借：银行存款　　　　50000000

　　贷：股本　　　　10000000

　　　　资本公积——股本溢价　　　　40000000

2.股份有限公司以外的企业接受现金投资

【例2-2】　甲、乙、丙共同投资设立A有限公司，注册资本为2000000元，甲、乙、丙持股比例分别为60％、25％和15％。按照章程规定，甲、乙、丙投入资本分别为1200000元、500000元和300000元，A公司已如期收到各投资者一次缴足的款项。A有限公司在进行会计处理时，应编制会计分录如下：

借：银行存款　　　　2000000

　　贷：实收资本——甲　　　　1200000

　　　　　　　　——乙　　　　500000

　　　　　　　　——丙　　　　300000

（二）以非货币性资产出资

公司设立登记时，以实物、工业产权、非专利技术及土地使用权等非货币性资产出资的，按照《公司法》规定，要先办理财产转移手续才能验资，但是因为设立时法律主体尚未产生，无法办理财产转移手续，所以实践中一般是按分期出资的方式，先以货币资金出资成立公司，之后在短期内办理土地使用权等非货币性资产的财产转移手续，然后再办理验资手续。下面以有限责任公司为例。

1.接受固定资产投资

企业接受投资者作价投入的房屋、建筑物、机器设备等固定资产，应按投资合同或协议约定价值确定固定资产价值（但投资合同或协议约定价值不公允的除外）和在注册资本中应享有的份额。

【例2-3】　甲房地产公司于2×19年10月20日收到乙公司作为资本投入的不需要安装的机器设备一台，该设备在2×19年10月20日购买，取得了增值税的进项发票。合同约定该机器设备的价值为2000000元，适用增值税税率为13％，进项税额为260000元。合同约定的固定资产价值与公允价值相符，不考虑其他因素，甲公司进行会计处理时，应编制会计分录如下：

借：固定资产　　　　2000000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　260000

　　贷：实收资本——乙公司　　　　2260000

2.接受原材料等实物投资

企业在接受股东或国家的原材料等实物投资时，应对这些实物的价值进行评估，按投资各方确认的价值，作为入账价值。

【例2-4】　甲房地产公司收到乙公司按合资协议投入的原材料一批，双方所确认的价值为200000元，适用增值税税率为13％，增值税进项税额为26000元。编制会计分录如下：

借：原材料　　　　200000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　26000

　　贷：实收资本　　　　226000

3.接受无形资产投资

对于投资人投入的各种无形资产，如专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等，一般情况下，应以投资各方确认的价值作为入账价值。企业收到投资人投入的无形资产时，应按确认的价值，借记“无形资产”科目，贷记“实收资本”科目。

【例2-5】　甲房地产开发公司接受乙公司以一项专利权作为投资，该项专利权经双方商定确认其价值为100000元，其中增值税为6000元。甲房地产开发公司在取得该项专利的使用权时，编制会计分录如下：

借：无形资产——专利权　　　　100000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　6000

　　贷：实收资本　　　　106000

4.投资者以股权出资

【例2-6】　A、B、C三家公司共同出资设立D资产管理公司。注册资本是10000000元，A、B、C的持股比例分别是20％、30％、50％。C公司以其持有的D公司的长期股权投资作价出资，A、B以货币资金出资，C公司对D公司的长期股权投资账面价值是6000000元，A、B、C在投资合同中约定，作为出资的长期股权投资作价5000000元，该作价是按照D公司股票的市价经考虑相关的调整因素确定的。投资者投入的长期股权投资应该按照投资合同或协议约定的价格作为初始入账成本，合同或协议约定的价值不公允的除外。办理完股权交割以后，D资产管理公司应该做如下的账务处理：

借：长期股权投资——D公司　　　　5000000

　　贷：实收资本——C公司　　　　5000000

四、房地产开发企业所有者权益变动的会计处理

（一）房地产开发企业实收资本增加的会计处理

1.房地产开发企业增加资本的一般途径

企业增加资本的途径一般有三条：一是将资本公积转为实收资本或者股本。会计上应借记“资本公积——资本溢价”或“资本公积——股本溢价”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。二是将盈余公积转为实收资本。会计上应借记“盈余公积”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。这里要注意的是，资本公积和盈余公积均属所有者权益，转为实收资本或者股本时，企业如为独资企业的，核算比较简单，直接结转即可；如为股份有限公司或有限责任公司的，应按原投资者所持股份同比例增加各股东的股权。三是所有者（包括原企业所有者和新投资者）投入。企业接受投资者投入的资本，借记“银行存款”“固定资产”“无形资产”“长期股权投资”等科目，贷记“实收资本”或“股本”等科目。

2.股份有限公司发放股票股利

股份有限公司采用发放股票股利实现增资的，在发放股票股利时，按照股东原来持有的股数分配，如股东所持股份按比例分配的股利不足一股时，应采用恰当的方法处理。例如，股东会决议按股票面额的10％发放股票股利时（假定新股发行价格及面额与原股相同），对于所持股票不足10股的股东，将会发生不能领取一股的情况。在这种情况下，有两种方法可供选择，一是将不足一股的股票股利改为现金股利，用现金支付；二是由股东相互转让，凑为整股。股东大会批准的利润分配方案中分配的股票股利，应在办理增资手续后，借记“利润分配”科目，贷记“股本”科目。

3.可转换公司债券持有人行使转换权利

可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票，按可转换公司债券的余额，借记“应付债券——可转换公司债券（面值、利息调整）”科目，按其权益成分的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。

4.企业将重组债务转为资本

企业将重组债务转为资本的，应按重组债务的账面余额，借记“应付账款”等科目，按债权人因放弃债权而享有本企业股份的面值总额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按股份的公允价值总额与相应的实收资本或股本之间的差额，贷记或借记“资本公积——资本溢价”或“资本公积——股本溢价”科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。

【例2-7】　2×20年4月20日，甲公司销售一批材料给乙公司，乙公司为股份有限公司，同时收到乙公司签发并承兑的一张面值100000元，年利率为7％、6个月期的到期还本付息的票据。10月20日，乙公司与甲公司协商，以其普通股抵偿该票据。乙公司用于抵债的普通股是10000股，股票市价是9.6元。假定印花税税率是0.1％，不考虑其他税费。

乙公司的账务处理如下：

债务重组日，重组债务的账面价值是100000+3500=103500（元）

借：应付票据——甲公司　　　　103500

　　贷：股本　　　　10000

　　　　资本公积——股本溢价　　　　86000

　　　　营业外收入——债务重组利得　　　　7500

借：管理费用——印花税（按照公允价值乘以印花税税率得来）　　　　96

　　贷：银行存款　　　　96

5.以权益结算的股份支付的行权

以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应在行权日，按根据实际行权情况确定的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按应计入实收资本或股本的金额，贷记“实收资本”或“股本”科目。

（二）实收资本减少的会计处理

企业实收资本减少的原因大体有两种，一是资本过剩；二是企业发生重大亏损而需要减少实收资本。企业因资本过剩而减资，一般要发还股款。有限责任公司和一般企业发还投资的会计处理比较简单，按法定程序报经批准减少注册资本的，借记“实收资本”科目，贷记“库存现金”“银行存款”等科目。

股份有限公司由于采用的是发行股票的方式筹集股本，发还股款时，则要回购发行的股票，发行股票的价格与股票面值可能不同，回购股票的价格也可能与发行价格不同，会计处理较为复杂。股份有限公司因减少注册资本而回购本公司股份的，应按实际支付的金额，借记“库存股”科目，贷记“银行存款”等科目。注销库存股时，应按股票面值和注销股数计算的股票面值总额，借记“股本”科目，按注销库存股的账面余额，贷记“库存股”科目，按其差额，冲减股票发行时原记入资本公积的溢价部分，借记“资本公积——股本溢价”科目，回购价格超过上述冲减“股本”及“资本公积——股本溢价”科目的部分，应依次借记“盈余公积”“利润分配——未分配利润”等科目；如回购价格低于回购股份所对应的股本，所注销库存股的账面余额与所冲减股本的差额作为增加股本溢价处理，按回购股份所对应的股本面值，借记“股本”科目，按注销库存股的账面余额，贷记“库存股”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。

【例2-8】　B股份有限公司截至2×19年12月31日共发行股票30000000股，股票面值为1元，资本公积——股本溢价6000000元，盈余公积4000000元。经股东大会批准，B公司以现金回购本公司股票3000000股并注销。假定B公司按照每股4元回购股票，不考虑其他因素，B公司的账务处理如下：

库存股的成本=3000000×4=12000000（元）

借：库存股　　　　12000000

　　贷：银行存款　　　　12000000

借：股本　　　　3000000

　　资本公积——股本溢价　　　　6000000

　　盈余公积　　　　3000000

　　贷：库存股　　　　12000000