第四节 税收筹划与偷税、逃税、骗税、抗税、避税的区别

税收筹划最本质的特征是合法性，而偷税、逃税、骗税、抗税等则是违反税法的行为。在税收筹划实践中，有的纳税人往往因为筹划不当而构成偷税、骗税甚至抗税，不仅没有达到节税的目的，反而受到行政处罚甚至受到刑事制裁。因此，企业要有效开展税收筹划，必须正确把握和区分税收筹划与偷税、逃税、骗税、抗税、避税等行为的界限。

一、税收筹划与偷税

偷税是指纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿或记账凭证，在账簿上多列支出、不列或少列收入、进行虚假申报等手段，不缴或少缴应纳税款的行为。偷税的表现形式主要有伪造、变造记账凭证和账簿，隐匿、擅自销毁记账凭证和账簿，虚列支出或不列、少列收入，虚假申报。

偷税的法律责任如下：纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或少缴的税款和滞纳金，并处以不缴或少缴税款50%以上5倍以下的罚款。纳税人偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%，并且偷税数额在1万元以上不满10万元的，或者因偷税被税务机关给予两次行政处罚后又偷税的，处3年以下有期徒刑或拘役，并处偷税数额1倍以上5倍以下的罚金；偷税数额占应纳税额的30%以上，并且偷税数额在10万元以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处偷税数额1倍以上5倍以下的罚金。偷税是纳税人故意违反税法的行为，主观上具有明显的欺诈性和违法性。若纳税人是由于无意识地疏漏、不熟悉税法规定和财务制度，或者由于工作粗心大意等原因造成的少缴税款，不是主观故意，如用错税率、漏报应税项目、少计销售收入和经营利润等属于“漏税”，不能认定为“偷税”。漏税与偷税有着性质上的区别，判定漏税的关键是非故意性。税法规定，对漏税者，税务机关应当令其限期照章补缴所漏税款，逾期未缴的，从漏税之日起，按日加收一定的滞纳金。

值得注意的是，2009年2月，第十一届全国人民代表大会常务委员会第七次会议表决通过了《中华人民共和国刑法修正案（七）》。修订后的刑法对第二百零一条关于不履行纳税义务的定罪量刑标准的相关表述进行了修改，用“逃避缴纳税款”取代了“偷税”，但目前《税收征收管理法》中还没有作出相应的修改。

二、税收筹划与逃税

逃税是指纳税人欠缴应纳税款，采取转移或隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴税款的行为。对逃税行为，《税收征收管理法》规定：由税务机关追缴欠缴的税款、滞纳金，并处欠缴税款50%以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。逃税与税收筹划的区别在于：第一，性质不同。逃税是违法的，严重的逃税行为还要被追究刑事责任，税收筹划是合法行为，是被社会和法律接受的。第二，采取的手段不同。逃税是指纳税人采取转移或隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴税款，而税收筹划是在充分地掌握税收法律、法规和规章的基础上，运用一些合法的方法达到企业价值最大化的目的。第三，发生的时间不同。逃税是在税收义务发生之后，而税收筹划具有明显的前瞻性，即发生在纳税义务发生之前。第四，目的不同。逃税的目的是减轻税收负担而不顾及后果和影响，税收筹划的目的是实现企业价值的最大化。

逃税与偷税有共性，即都有欺诈性、隐蔽性，都是违反税法的行为。各国对逃税一般都没有单独的处罚规定，而是归入偷税行为，按偷税处罚，我国也不例外。

三、税收筹划与骗税

骗税是指用假报出口等虚构事实或隐瞒真相的方法，经过公开和合法的程序，利用国家税收优惠政策，骗取减免税和出口退税的行为。骗税与偷税相比，具有明显的公开欺骗性，骗税者以公开欺骗的手段骗得税务机关的信任，非法占有国家税款，并在表面上具有合法性。骗税主要有骗取减免税和骗取出口退税两种表现形式。骗税的法律责任如下：骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴骗取的出口退税款，处以骗取税款1倍以上5倍以下的罚款。对骗取国家出口退税款的，税务机关可以在规定的期间内停止为其办理出口退税。以假报出口或其他欺骗手段骗取国家出口退税款，数额较大的，处5年以下有期徒刑或拘役，并处骗取税款1倍以上5倍以下的罚金；数额巨大或有其他严重情节的，处5年以上10年以下有期徒刑，并处骗取税款1倍以上5倍以下的罚金；数额特别巨大或有其他特别严重情节的，处10年以上有期徒刑或无期徒刑，并处骗取税款1倍以上5倍以下的罚金或没收财产。

四、税收筹划与抗税

抗税是指纳税义务人以暴力、威胁的手段拒不缴纳税款的行为，是最严重的违反税法和税收征收管理规定的违法犯罪行为。抗税的法律责任如下：对有抗税行为的纳税义务人，除由税务机关追缴其拒缴的税款和滞纳金外，还要由司法机关依照《中华人民共和国刑法》的规定追究其刑事责任。情节轻微、未构成犯罪的，由税务机关追缴其拒缴的税款和滞纳金，并处拒缴税款1倍以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，处3年以下有期徒刑或拘役，并处拒缴税款1倍以上5倍以下的罚金；情节严重的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处拒缴税款1倍以上5倍以下的罚金。

五、税收筹划与避税

联合国税收专家小组对避税（tax avoidance）做了如下解释：避税是一个比较不甚明确的概念，很难用能够为人们所普遍接受的措辞对其进行定义。但一般来说，避税是纳税人采取利用法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的事务，以减少其应承担的纳税额，但这种做法并不能说是违法的。

从各国法律界定和税收实践来看，各国对避税的态度也存在较大差异。在美国，避税与偷税实际上被认定为并没有明确界限，因此有人认为应加以制止。但也有美国学者认为，避税是一种合法行为，因为它并不违法。英国、美国、德国、阿根廷、巴西、墨西哥、挪威等国都认可纳税人拥有避税的权利。尽管避税的合法性在这些国家得到了法律的认可，但并不意味着政府会对一切避税行为听之任之。事实上，各国政府往往针对频繁发生且危害严重的避税行为制定专门的反避税制度，如转让定价税制、避税港税制等。少数国家认为，避税行为是非法的，如澳大利亚，通常将避税和偷税等同。在这些国家，任何使法律意图落空的做法都被视为触犯法律。但澳大利亚政府对避税非法的认定，尤其是将其与偷税并列的做法，也受到了许多学者的质疑。有些国家立法中并没有明确说明避税是否合法，如我国的《税收征收管理法》对避税或税收筹划的概念未做表述。由于我国目前还没有一部税收基本法，《中华人民共和国宪法》第五十六条规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，因此避税在法律上处于空白地带。

但是，在国际上，越来越多的国家认为避税是错用或滥用税法的行为，是纳税人通过个人或企业事务的人为安排，利用税法的漏洞、特例和缺陷来规避或减轻其纳税义务的行为，避税也成为一种政府制止的活动。究其原因，避税虽是以非违法的手段来达到逃避纳税义务的目的，但其结果与逃税一样危及国家税收，直接后果是导致国家财政收入的减少，间接后果是影响了税收制度的公平性。一般认为，避税不符合政策制定者的立法意图，因此政府会通过制定更为详尽的税收规则来管制避税行为。这些规则主要分为两大类：一类是原则性的反避税条款，另一类是针对交易细节的具体性税法规定。从制度经济学的角度分析，一个完善的税收制度要么是不可能存在的，要么是代价过高的。

国内学者在避税问题上也存在诸多分歧。多数学者包括杨斌（2004）①、葛家澍（2006）② 等都明确主张“法律没有禁止的就是允许的”，税收筹划应该包括避税。杨斌（2004）认为，按照税收法定原则，避税并没有直接违反法律，所以不应受到法律的制裁。葛家澍（2006）认为，避税不是道德范畴的问题，因此不能以道德的观念来看待法律范畴的避税行为。虽然避税行为可能会带来一定的社会危害，但国家不能超越法律规定，以道德名义要求纳税人承担纳税义务，对税收筹划甚至对避税行为至少从法律上应该持肯定态度。

当下，在经济全球化的背景下，跨国公司在国际领域的避税行为愈演愈烈，引起了全球政治领袖、媒体和社会公众的高度关注。为此，2012年6月，二十国集团财长和央行行长会议同意通过国际合作应对BEPS①问题，并委托经济合作与发展组织开展研究。2013年6月，经济合作与发展组织发布《BEPS 行动计划》，并于2013年9月在二十国集团圣彼得堡峰会上得到各国领导人背书。2013年8月27日，中国签署《多边税收征管互助公约》，成为该公约的第56个签约方，二十国集团成员自此全部加入这一公约。

避税作为市场经济的特有现象，会随着经济的发展而发展。从某种意义上说，只要存在税收，就会有避税。

① 杨斌．国际税收 [M]．上海：复旦大学出版社，2004.

② 葛家澍．企业有效避税定式 [M]．北京：企业管理出版社，2006.