第二节 税收筹划的原则与类型
一、税收筹划的原则
税收筹划是纳税主体在法律允许的范围内所从事的一项实用性和技术性很强的专业活动，涉及投资、融资、生产、管理、分配等多个领域，通过对经营活动的调整安排，求取最多的税后利润。纳税主体在进行税收筹划时需要遵循一些基本原则，主要有以下几个方面：
（一）合法原则
合法性是税收筹划最基本的特点，也是税收筹划与逃避缴纳税款等违法行为的本质区别，因此税收筹划的首要原则就是合法。所谓合法，主要是指税收筹划使用的筹划方法、筹划方案、实施过程和筹划结果均合法。税收筹划的合法原则是税收筹划赖以生存的条件。税收筹划的内涵已经决定了其活动的范围必须以法律许可为边界，在国家法律法规这一范围内选择税负水平较理想或税后利润最大化的经营方案，违背税收等法律法规的筹划活动必然导致筹划方案的失败。同时，纳税主体及其筹划参与者还会受到相应的惩罚，承担相应的法律责任。坚持合法原则是税收筹划成功的前提条件，纳税人应充分了解和掌握国内外税制结构，全面、准确地理解不同国家的税法及相关经济法规、立法背景和立法精神以及我国不同行业、不同地区的税收法规及其差异。只有这样，才能充分享受税收优惠政策，依法筹划，保证税收筹划的合法性。
（二）成本效益原则
成本效益原则是经济活动的首要理性原则。税收筹划作为一种经济行为，在寻求企业利益的同时，必然会发生相应的成本和费用。因此，纳税人在进行税收筹划时应遵循成本效益原则。税收筹划成本包括显性成本和隐性成本。
显性成本是指为进行税收筹划所花费的人力、物力和财力。例如，税收筹划因涉及税法等相关法规、财务会计等理论及实践知识技能，需要委托税务师事务所、会计师事务所等中介机构或外聘税收筹划专家进行税收筹划，这必然要支付一定的费用。许多税收筹划方案的实施需要进行企业内部或企业之间的组织、协调、沟通与交流，这就涉及交流成本、谈判成本和相关管理成本等，这些都属于税收筹划的显性成本。
隐性成本，即机会成本，是指纳税主体因采用拟订的税收筹划方案从事某项经营活动、生产某种产品而放弃从事其他经营活动、生产其他产品的潜在收益。隐性成本在不同的纳税环境和不同的税收筹划方案中表现为不同的形式，一般容易被忽视。税收筹划过程本身是一个决策过程，即在众多税收筹划方案中选择某个可行且税负较低的税收筹划方案，但是选定一个税收筹划方案必然要舍弃其他税收筹划方案。不同的税收筹划方案具有不同的优势，有的税收筹划方案具有税收优势，即税负较低；有的税收筹划方案则具备非税优势。这样纳税人在选择具有税收优势的税收筹划方案的同时，可能会牺牲另一种税收筹划方案的非税优势。当前，我国税制正处于日趋完善的阶段，税收优惠政策的调整比较频繁，因此对优惠政策的享用需要充分考虑机会成本。
综上所述，纳税人在进行税收筹划时，要进行成本效益分析，即当所选择的税收筹划方案的筹划收益大于筹划成本时，应当开展税收筹划；而当所选择的税收筹划方案的筹划成本大于筹划收益时，则应当放弃税收筹划。
（三）整体性原则
税收筹划必须遵循整体性原则。税收筹划是为企业整体利益最大化服务的，税收筹划是方法而不是最终目的，因此纳税人进行税收筹划时必须有整体观念。根据整体性原则，税收筹划要同时注意税收因素和非税收因素的影响，如企业的未来发展目标、企业所处外部条件的变迁、企业在生产经营过程中涉及的所有税种、未来经济环境的发展趋势、国家政策的变动、企业现金流状况等，着眼于企业总体的管理决策，站在企业整体利益的高度综合考虑。有时，税收筹划的节税目标与企业整体理财目标会出现矛盾，如节税与现金流量的矛盾，递延纳税使得本期应交税费降低，但未来应交税费会相应提高，未来企业的现金流相应也会受影响。甚至有些企业在实施税收筹划的过程中片面追求节税，影响了正常的经营理财秩序，导致企业更大的潜在损失。因此，将税收筹划看成一种单纯的节税行为是不可取的。
在选择税收筹划方案时，纳税人要充分考虑主体税种对其他税种的影响。例如，独立审视某一税种，税收筹划方案可能是最佳的。但从企业整体税负来看，该税收筹划方案却不一定可取，个别税种的税负降低了，其他税种的税负升高了，或者某一环节税负降低但其他环节税负升高，使得整体税负升高，从而引起整体税收成本的增加，这都是不可取的。一般而言，一项成功的税收筹划必然是能考虑企业综合税负、经营管理目标以及各项成本，这就要求筹划主体在选择税收筹划方案时，应将各个税种的不同方案采用多种组合方式进行综合评估，选择既能降低整体税负，又能增加企业利润的税收筹划方案。
（四）风险防范原则
根据财务学中的理论，风险与收益具有对等关系。一般而言，在其他条件不变的情况下，风险越大，收益越高；风险越小，收益越低。但对于税收筹划而言，高风险也不一定会带来高收益。
税收筹划的风险可以归结为两大类：内在风险和外在风险。内在风险是指在税收筹划过程中，筹划主体对税收等相关法规没有充分了解或理解不当，从而加大企业涉税风险，如企业不能准确预测经营方案的实施所带来的风险、企业自身经营活动的不断变化等因素所导致的风险。首先，税收筹划需要运用税收法规、财务管理、会计、经济法等专业知识，筹划主体的专业素养不高，对国家税法、财会法规等认识不清或筹划的技术方法、筹划的时机和筹划的时间跨度等不当，都会造成税收筹划方案失败甚至遭受税收处罚。筹划的时机和筹划的时间跨度会影响税收筹划方案的效果，主要是因为税收筹划发生在纳税义务产生之前，提前或推迟税收筹划方案的实施、拉长或缩短税收筹划方案实施的时间长度，都有可能影响税收筹划效果，甚至可能导致税收筹划失败。其次，不能准确预测经营方案的实现所带来的风险是指纳税主体对纳税人的资金、会计核算、内部控制、经营管理能力了解不足而给出不适合纳税人的税收筹划方案或纳税人对税收筹划方案的不当实施所导致的风险。最后，企业自身经营活动的不断变化，如核心团队的变动、专利管理及产品变动所导致的产品销量变动，会带来经营风险，影响税收筹划方案的实施效果。
外在风险是指经济环境的风险、国家税收政策变动的风险以及征纳双方认定差异的风险。其中，经济环境的风险是指纳税人在实施税收筹划方案的过程中，受外在经济环境的影响，无法按照预定的税收筹划方案实施或影响税收筹划方案的实施效果。国家税收政策变动的风险是指税收筹划具有较强的时效性。税收法律法规在一定时期内有一定的适用性，会随着客观情况的变化而进行调整。在一定时期内，企业可以运作一个比较合适的税收筹划方案，达到企业的预定目的。但是，由于目前我国的税收政策还处于频繁调整期，这种政策变动风险不容忽视。如果企业不能及时学习和了解最新的税法与税收政策，合理地调整筹划方案，仍然照搬以前的税收筹划方案，就会面临税收筹划失败的风险。征纳双方认定差异的风险是指税收筹划存在着征纳双方的认定差异。税收筹划应当具有合法性，但是由于某些税收政策不够明确、不够完善会造成征纳双方对政策法规在理解和认定上的差异。税收筹划更多的是纳税人的主动行为，其方案的确定与具体的组织实施都由纳税人自己选择，但税收筹划方案究竟是否完全合法合规、税收筹划最终是否成功、税收筹划是否能够给纳税人带来经济上的利益，却取决于税务机关对纳税人税收筹划方案的认定。如果纳税人所选择的方案被裁定在实质上是违法的，那么就有可能被认定为偷税漏税，税收筹划就会失败。当然，如果纳税人与税务机关对税法的理解不同，纳税人对税务机关的执法措施不认同，可以通过一定的行政或法律程序解决，如行政复议或诉讼程序，但此过程比较耗时、耗力，一般在税收筹划方案实施前纳税人应与税务机关达成一致。
因此，纳税人在税收筹划时应遵循风险防范原则，充分考虑税务筹划风险。纳税人确定税收筹划方案前必须掌握企业经营过程中的涉税范围，精通和准确理解国内外现行的税收法律法规，及时掌握最新税收政策信息，注意税收政策的时效性，防止出现理解上的偏差，充分考虑税收的时机和筹划的时间跨度的选择，关注如何分散风险、化解风险，做到有效防范风险。纳税人只有高度重视税收筹划风险，才不致使自己处于不利地位。纳税人如果无视这些风险，则可能事与愿违，无法实现预期的税收筹划目标。
（五）因地制宜原则
税收筹划是企业实现税后利润最大化的方法之一。税收筹划方案的实施和企业的日常经营活动息息相关，纳税人应全面考虑、细致分析一切影响和制约企业税收的条件与因素。一般来说，纳税人可以通过国家税收优惠政策，合法合并、分立，延迟纳税义务发生的时间等方法来进行税收筹划。但是，每个企业的经营及产品所涉及的税种、交易的安排、股权架构等都不同，因此每个筹划案例都有其特色，不能完全照搬其他企业的税收筹划方案而忽略了企业自身背景的差异。纳税人应充分考虑到宏观经济政策和企业的现实情况，在理解和掌握税收筹划基本方法的基础上，将企业实际情况（需要）和税收筹划方法相结合，寻求适合自身特点的税收筹划模式。纳税人只有因地制宜地分析、选择、确定最适合自身的方案，才能达到预期的税收筹划效果。
二、税收筹划的类型
一般来说，税收筹划有以下几个分类标准：
（一）按不同税种进行分类
按税种的不同划分，税收筹划可分为增值税的税收筹划、消费税的税收筹划、企业所得税的税收筹划、个人所得税的税收筹划、土地增值税的税收筹划以及房产税等税种的税收筹划。由于所得税（企业所得税和个人所得税）和流转税（增值税和消费税）是我国目前税制结构中最主要的两大税类，因此也是纳税人税收筹划需求量最大的两类税种。
企业所得税税收筹划主要围绕注册地、机构设置、筹资方式、经营规模、经营方式、收入实现、成本核算、折旧方法、费用列支、捐赠、投资方向、设备购置、税收优惠等涉税项目进行税收筹划。个人所得税税收筹划主要围绕纳税人身份、应税项目之间的转化、应税项目福利化、专项附加扣除及其他扣除、累进税率临界点、费用转移、经营所得、税收优惠等项目进行税收筹划。相对来说，所得税的税负弹性较大，税收筹划的空间也较大，税收筹划的效果较明显，因此这类税收筹划的需求量较大。
增值税的税收筹划主要围绕纳税人身份的选择、销售方式、结算方式、供应商的选择、兼营简易计税项目或免税项目进项税额核算的筹划、抵扣时间、加工方式的选择、兼营行为、混合销售行为、增值税起征点、税收优惠等项目进行筹划。消费税的税收筹划主要围绕纳税人、税目、销售方式、包装物、加工方式、税率、税收优惠等项目进行筹划。相对而言，流转税的税负弹性较所得税的税负弹性小，且税负易转嫁，因此流转税的税收筹划空间相对于所得税的税收筹划空间要小。
（二）按企业生产经营的不同阶段进行分类
按企业生产经营的不同阶段划分，税收筹划可分为企业设立的税收筹划、投融资的税收筹划、物资采购的税收筹划、生产研发的税收筹划、市场营销的税收筹划、企业成果分配的税收筹划、资本交易的税收筹划和跨国经营的税收筹划。
1．企业设立的税收筹划
企业设立的税收筹划是指在企业设立时考虑税收的因素，在身份选择上是选择居民企业还是非居民企业、公司制企业还是非公司制企业、个人独资企业还是合伙企业，设立分支机构时是选择分公司还是子公司。不同身份（性质）的企业有不同的法律规定，涉及的税负不同，从而影响企业的税后利润。相比较而言，居民企业的纳税义务较非居民企业的纳税义务多；合伙企业及个人独资企业仅就其个人收入缴纳一次税款，公司制企业需先对企业利润缴纳企业所得税，再对股东的个人所得征收个人所得税，存在重复课税的情况；分公司因不具有独立法人资格由总公司汇总纳税，子公司为独立法人，因此独立纳税。根据总分支机构所在地适用的税收政策不完全相同，从税收筹划的角度考虑，纳税人在不同时期（区域）应选择不同形式的分支机构。
2．投融资的税收筹划
投融资的税收筹划是指企业将税收作为投融资方案选择的一个重要影响因素，由于投资地区不同、投资行业不同、投资方式不同、资本结构不同、融资渠道不同，税收负担也会不同，从而会影响企业的预期收益。企业在投融资中应充分考虑税收因素，从而选择税后利润最大化的投资方案。
诺贝尔经济学奖得主迈伦·斯科尔斯曾说：“在未来税前现金流量和税收法规本身存在不确定性的条件下，风险报酬往往被写入契约中，以保证税收筹划对未来预期的税收状况变化作出灵活的反应。”由于未来税前现金流量的不确定、税收政策变动、不同国家（或地区）税收政策不完全相同等因素存在，企业在进行投融资时，税收筹划是必要的。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十七条规定，企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十八条规定，企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。
因此，企业完全可以而且有必要在投资之前充分考虑目标投资地区的基础设施、税收政策、市场需求、金融环境等外部因素，选择整体税负相对较轻的地点进行投资，以获得最大的税后利润。企业的一般做法是在低税区创办企业，从而可以适用低税区的各种优惠政策。企业一旦选择了西藏、新疆等经济欠发达地区，就必须考虑所在地区的经济环境、产品销量、需求状况等，即把公司开在经济欠发达地区，就要考虑具体怎么经营，以免为了适用当地优惠政策而影响企业的发展得不偿失。更重要的是，企业的税收筹划一定要有商业实质来支撑，税收筹划并不是就筹划而筹划，比如不是不可以在西藏开公司，而是不能在那里只开个空壳公司，无具体的生产经营实质，否则将会引发涉税风险，受到税务处罚。
3．物资采购的税收筹划
物资采购的税收筹划是指企业在日常经营过程中采购合同的签订方式、采购发票的管理与开具、采购时间的选择、供应商的选择、结算方式的选择、固定资产采购等均会涉及税收，通过对这些涉税项目的提前规划与安排，使得企业税前扣除的费用最大化，从而降低纳税成本的行为。例如，增值税一般纳税人在物资采购时没有或不能向销售方取得增值税专用发票，则对应的进项税额不能抵扣，从而使应纳增值税升高；类似地，若企业选择小规模纳税人作为采购货物的供应商，那么一般来说，无法取得增值税专用发票（特殊时候可以取得），或者只能按照小规模纳税人的征收率计算抵扣进项税额，与可以开具增值税专用发票的一般纳税人相比，可抵扣进项税额较少（甚至没有），在物资采购价格相同的情况下，税收成本高。又如，企业若在采购时结算方式选择不当，会造成提前垫付税款的情形，增加了企业的税收成本。
4．生产研发的税收筹划
生产研发的税收筹划是指在企业日常的财务工作中存货计价方法的不同、折旧（或摊销）方法的不同、研发费用的归集处理的不同、生产经营中产品加工方式的不同（委托加工还是自行加工）、技术转让方式的不同、研发方式的不同（委托研发还是自行研发），涉及的税收政策、税务处理则不同，在生产研发的涉税项目上充分考虑各种方案的税收负担，选择税负最合理方案的行为。就存货计价方法而言，目前主要有先进先出法、加权平均法和个别计价法等，企业可以根据自己的会计核算需要进行选择，一经选定后不得随意变更。从税收筹划的角度讲，先进先出法根据先购入的商品先领用或发出的假定计价，在存货价格下跌时，先进先出法可使前期所耗用存货的成本增大，使所得税税款降低。因此，纳税人应选择恰当的会计处理方式，从而获得税收利益。
5．市场营销的税收筹划
市场营销的税收筹划是指企业在销售产品时不同的销售方式，税务处理不同，通过对其进行事前销售安排，从而达到税后利润最大化的一种行为。常见的经营销售行为有混合销售、兼营行为，前者按照经营主业缴纳增值税，后者要求分开核算，否则从高适用税率缴纳增值税。因此，当企业经营产品种类较多时，不妨事先比较不同经营方式下的应纳税款，从而选择有税收利益的市场经营模式。例如，现实中每到节假日，各大商场、超市都要进行产品促销，不同的促销方式，如折扣销售、销售折扣、销售折让、捆绑销售、销售返利等，甚至有很多企业采取不同产品套装销售的方式（如白酒和药酒组合成套装销售），对应的税务处理、应纳税款不同。根据相关规定，纳税人将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，应从高税率缴纳消费税。因此，企业在促销前很有必要对不同促销方案的税负进行测算和对比，选择有税收利益的促销方式。
6．企业成果分配的税收筹划
企业成果分配的税收筹划是指企业在分配经营成果时充分考虑各种分配方案的税收负担，选择税负最轻的分配方案的一种行为。企业成果分配的税收筹划主要包括合理归属所得年度、企业利润、员工薪酬激励等的税收筹划。合理归属所得年度是指利用合理、合法的手段将所得归属在税负最低的纳税年度，方法主要有合理提前所得年度、合理推迟所得年度和调整收入实现的时间，从而降低税负或延期纳税。企业利润的税收筹划又可以分为利润形成的税收筹划和利润分配的税收筹划，其中利润形成的税收筹划可以从收入总额、不征税收入、免税收入、扣除项目、捐赠、亏损弥补等方面进行筹划；利润分配的税收筹划可以从股东利润分配、股权转让等方面进行筹划。薪酬激励的税收筹划是指企业在发放工资或年终奖时考虑到不同的发放方式或金额会使得员工个人所得税的税负不同而采取最优的发放方式或金额。这是因为工资、薪金适用个人所得税超额累进税率，现实中常会有多发不如少发的“税收陷阱”。因此，企业在设置职工工资、年终奖的金额或发放方式时，应注意避开“税收陷阱”，从而使企业多发薪酬的员工税后收入更多。
7．资本交易的税收筹划
资本交易的税收筹划包括企业并购的税收筹划和企业分立的税收筹划。企业并购的税收筹划具体可以从企业合并、并购出资方式等方面来进行税收筹划。例如，企业通过合并可以减少或递延购销过程中的流转税，增值税小规模纳税人可以通过合并合法合理成为一般纳税人，符合规定的合并可以在不动产转让过程中享受土地增值税和契税的税收优惠等。企业分立的税收筹划具体是指通过企业分立改变纳税人身份或企业规模，从而适用更优惠的税收政策。例如，企业可以通过分立成为小型微利企业，适用企业所得税低税率纳税；增值税一般纳税人可以通过分立合法变成小规模纳税人，从而适用简易计税办法；企业通过分立可以将兼营或混合销售中的低税率业务或免税业务独立出来合理节税，通过分立适用税收优惠等。
8．跨国经营的税收筹划
跨国经营的税收筹划亦称国际税收筹划，是指企业利用不同国家税制差异或国际税收协定对跨国经营活动进行预先安排，使得其国际总税负降低的经济行为。与国内税收筹划相比，跨国经营的税收筹划涉及不同国家的税法、国际税收协定等，方法更复杂、风险更大。由于世界各国税法差异巨大，有一部分国家（或地区）会采取非常优惠的税收政策，这就形成了各国之间的“税收洼地”，如英属维尔京群岛、开曼群岛等“避税天堂”，使得税收筹划的空间进一步扩大。但与此同时，近年来，经济合作发展组织（OECD）发布的“税基侵蚀与利润转移行动计划”（benefit erosion and profit shifting, BEPS）对国际税收筹划形成了巨大的限制。一旦国际税收筹划的手段和方法运用不当，就容易陷入“税收陷阱”，遭遇反避税调查并最终引发涉税风险。国际税收筹划的方法一般有利用避税地进行税收筹划、利用转让定价进行税收筹划、利用国际税收协定进行税收筹划、利用各国税制差异进行税收筹划等。
（三）按筹划区域的不同进行分类
按税收筹划区域的不同划分，税收筹划可分为国内税收筹划和国际税收筹划。国内税收筹划是指国内企业在遵循本国税收法律法规的前提下，通过合理合法的方式安排投资、生产经营以及财务活动，以降低企业税收负担的行为。国际税收筹划是指利用不同，国家税制差异或国际税收协定对跨国经营活动进行预先合理合法的安排，使得其国际总税负降低的经济行为。依据跨国纳税主体投资经营方向的不同，国际税收筹划又可分为三类：一是本国投资者对外投资时的税收筹划，二是外国投资者对本国投资时的税收筹划，三是本国企业从事进出口国际贸易时的税收筹划。随着经济全球化的日渐深入，更多国际化企业将会需要国际税收筹划，这也将是会计师事务所、税务师事务所的重要业务领域。
（四）按筹划需求主体的不同进行分类
按税收筹划需求主体的不同划分，税收筹划可分为法人税收筹划和自然人税收筹划两大类。法人税收筹划是指具有法人资格的经济主体的税收筹划，是对法人的组建、分支机构的设置、筹资、投资、运营、核算、分配等活动过程中所进行的税收筹划，包括企业税收筹划和非营利组织等非企业法人税收筹划。自然人税收筹划是指个人和不具有法人资格的个人独资企业、合伙企业等经济主体的税收筹划。由于我国现行的税制模式是以流转税、所得税为主体，税收对法人活动的影响很大，因此法人税收筹划是税收筹划的主要领域，尤其是对企业所得税的税收筹划。自然人税收筹划主要是指个人投资理财领域个人税负的最小化。许多西方国家以个人所得税或财产税为主体税种，而且税制设计复杂，因此自然人税收筹划的需求有相当大的规模。目前，我国税制模式决定了自然人不是税收的主要缴纳者，虽然涉及自然人的税种不少，但纳税总额并不大，因此自然人税收筹划需求相对法人税收筹划需求要小些。现阶段，自然人税收筹划主要体现在个人所得税以及财产税方面。当然，随着经济的发展、个人收入水平的提高，我国自然人税收筹划的需求正逐步增加。
（五）按筹划供给主体的不同进行分类
税收筹划供给主体是指税收筹划方案的设计人和制订人，即税收筹划方案的提供者。税收筹划供给主体可以是需求主体本身，也可以是外部提供者。按税收筹划供给主体的不同划分，税收筹划可分为委托税收筹划和自行税收筹划。委托税收筹划是指需求主体委托税务师事务所、会计师事务所、财务咨询公司等中介机构或外聘税收筹划专家所进行的税收筹划。这一类型的税收筹划需要支付一定的费用。税务师事务所、会计师事务所的税务代理人或税收筹划专家具有丰富的专业知识和较高的税收筹划技能，因此其制订的税收筹划方案的成功率比较高。委托税收筹划适用于企业大型税收筹划项目和难度较大的税收筹划专门项目。自行税收筹划是指税收筹划需求主体所进行的税收筹划。需求主体要熟练掌握税收法律法规，具有税收筹划技能。企业实施自行税收筹划的人员主要以财会人员为主，也包括其他具有税收知识的人员。由于自行税收筹划的筹划主体很难像专业人士那样精通和准确把握税收法律法规，加之我国税收政策的复杂性，因此其成功的概率相对较低，加之成本和风险都比较大，自行税收筹划一般采用得较少。
（六）按降低税负方式的不同进行分类
按降低税负方式的不同划分，税收筹划可分为绝对税收筹划、相对税收筹划和涉税零风险税收筹划。绝对税收筹划是指通过对涉税事项的预先安排，使应纳税款的绝对额减少以降低税负的筹划方式。相对税收筹划是指通过对涉税事项的预先安排，使缴纳税款的时间向后推延以获取资金的时间价值、降低税收负担的筹划方式。涉税零风险税收筹划是指通过对涉税事项的预先安排和规范处理，规避涉税风险，避免因违反税法招致处罚而增加不必要的税收负担或带来其他利益损失。