第二节 增值税计税依据的税收筹划

一、销项税额的税收筹划

（一）增值税销项税额的规定

增值税销项税额的计算公式如下：

销项税额=销售额×税率

销售额是纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用。

价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励金、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。上述价外费用无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计税。但是，下列项目不包括在内：

（1）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。

（2）同时符合以下两个条件的代垫运费：

①承运部门的运费发票开具给购买方的。

②纳税人将该项发票转交给购买方的。

（3）同时符合以下条件的代为收取的政府性基金或行政事业性收费：

①由国务院或财政部批准设立的政府性基金，由国务院或省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费。

②收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据。

③所收款项全额上缴财政。

（4）销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

（5）以委托方的名义开具发票代委托方收取的款项。

这里的销售额是指不包含增值税的销售额，纳税人销售货物或应税劳务采用销售额和销项税额合并定价方法的，应当按照以下公式计算不含税销售额：

不含税销售额=含税销售额÷（1+增值税税率）

应当注意的是，根据国家税务总局的规定，增值税一般纳税人向购买方收取的价外费用，应视为含税收入，在征税时将其换算成不含税收入再并入销售额。

纳税人发生应税销售行为的价格明显偏低并且无正当理由的，税务机关按下列顺序确定销售额：

第一，按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。

第二，按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。

第三，按组成计税价格确定。其计算公式如下：

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

属于应征消费税的货物，其组成计税价格应加计消费税税额。其计算公式如下：

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）+消费税税额

或者：

在上式中，成本分为两种情况：属于销售自产货物的为货物的实际生产成本，属于销售外购货物的为货物的实际采购成本。

成本利润率一般为10%，但属于应从价定率征收消费税的货物，其组成计税价格公式中的成本利润率为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率。

根据《增值税暂行条例》及其实施细则和“营改增”税收政策的规定，销售额要以人民币计算。纳税人以人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算，其销售额的人民币折合率可以选择销售额发生的当天或当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应事先确定采用何种折合率，确定后12个月内不得变更。

（二）销售方式的税收筹划

为适应市场竞争的需要，企业会采用多种不同的产品销售方式，而税法对不同销售方式规定的计税方法是不同的。为此，企业在采用不同方式销售商品时需要注意销售方式的差别对自身税负高低的影响。

1．折扣销售与销售折扣

折扣销售与销售折扣是两种不同性质的折扣方式。只有符合税法规定的折扣，才能抵减销售额。纳税人应尽量使所采取的折扣方式符合税法可以抵减销售额的规定。折扣额的抵减会降低纳税人的销项税额，但同时也会带来购货方进项税额的减少。因此，折扣方式的税收筹划在购货方为小规模纳税人或个人（不需要进项税额抵扣）的情况下效果更好。

折扣销售是指销货方在销售货物或应税劳务、发生应税行为时，因购货方购货数量较大等原因而给予购货方的价格优恵。例如，购买50件产品，销售价格折扣为10%；购买100件产品，销售价格折扣为20%等。由于折扣是在实现销售的同时发生的，因此税法规定：如果销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏中分别注明，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税；如果未在同一张发票的“金额”栏中注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏中注明折扣额或将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。此外，关于折扣销售的这项规定仅限于现金形式的折扣，如果销货方将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣，则该实物款项不能从货物销售额中减除，该实物应按《增值税暂行条例》中“视同销售货物”下的“赠送他人”计算征收增值税。

销售折扣是指销货方在销售货物或应税劳务、应税服务、无形资产、不动产后（在赊销的情况下），为了鼓励购货方及早偿还货款而协议许诺给予购货方的一种折扣优惠。例如，10天内付款，货款折扣为2%;20天内付款，货款折扣为1%;30天内全价付款。销售折扣发生在销货之后，是一种集销售与融资为一体的行为，销售折扣实际上是一种融资的财务费用，因此销售折扣不得从销售额中减除。

企业在使用折扣销售时（折扣额应在“金额”栏中注明，在“备注”栏中注明的，折扣额不得在销售额中减除），切记要把销售额和折扣额开在同一张发票上，这样可以按照折扣后的余额作为销售额计算增值税。根据《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》（国税函 〔2006〕1279号）的规定，纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣折让行为，销货方可以按有关规定开具红字增值税专用发票。

企业应明确折扣销售与销售折扣的不同，以免将可以扣减的折扣额计算到应缴增值税的销售额中。从企业税负角度考虑，折扣销售方式优于销售折扣方式。如果企业面对的是一个信誉良好的客户，销售货款回收风险较小，那么企业可以考虑通过修改销售合同，将销售折扣方式转化为折扣销售方式。

企业应尽量将实物折扣转化为折扣销售。实物折扣按规定是要视同销售的，如果将实物折扣转化为折扣销售，企业可以减轻税负。例如，某客户购买了10件商品，销售方应给予该客户2件商品的折扣，在开发票的时候按12件商品开具销售数量和金额，然后在同一张发票上的另一行用红字开具折扣2件商品的折扣金额。这样按照税法的规定，折扣的部分在计税时就可以从销售额中扣减，不需要计算增值税，从而节约了税款支出。

【案例2-3】折扣销售的税收筹划。

某“营改增”企业与客户签订的合同约定，不含税销售额为200 000元，合同中约定的付款期为50天。如果对方企业可以在25天内付款，企业给予对方3%的销售折扣，即6 000元。由于企业采取的是销售折扣方式，因此折扣额不能从销售额中扣除，该企业应该按照200 000元的销售额计算增值税销项税额。这样增值税销项税额为26 000元（200 000×13%）。请提出该企业的税收筹划方案。

【筹划方案】

该企业可以选择以下两种方案实现税收筹划。

方案一：该企业在承诺给予对方3%价格折扣的同时，将合同中约定的付款期限缩短为25天。这样就可以在给对方企业开具增值税专用发票时，将以上折扣额与销售额开在同一张发票上，使该企业按照折扣后的销售额计算销项税额。

增值税销项税额=200 000×（1-3%）×13%=25 220（元）

这样该企业的收入没有降低，但节省了780元的增值税。当然，这种方法也有缺点，如果对方企业没有在25天内付款，该企业就会遭受损失。

方案二：该企业主动压低该批服务的价格，将合同金额降低为194 000元，相当于给予对方3%折扣后的金额。与此同时，该企业在合同中约定，对方企业超过25天付款加收6 780元商业滞纳金（相当于6 000元的销售额和780元的增值税）。这样该企业的收入并没有受到实质影响，而且节省了780元的增值税。如果对方企业在25天之内付款，可以按照194 000元的价款给对方企业开具增值税专用发票，并计算25 220元的增值税销项税额。如果对方企业没有在25天内付款，该企业可以向对方企业收取6 780元商业滞纳金，并以“全部价款和价外费用”200 000元计算销项税额。此举也符合税法的要求。

2．手续费代销与视同买断代销

代理销售有两种不同的方式：一是收取代理手续费方式，即受托方以代理销售商品的全价与委托方结算，然后收取一定金额的手续费。如果受托方是一般纳税人，这笔代理服务收入应按6%的税率计算缴纳增值税。二是视同买断方式，即委托方以较低价格将货物交由受托方代销，受托方加价后向市场销售，受托方应按其获得的增值额计算缴纳增值税，适用税率为13%（或9%）。

在受托方收到的代理服务收入（不含税）与视同买断取得的差额收入（不含税）相同的情况下，由于两种不同代销方式下委托方、受托方的税务处理不同，因此这两种代销方式下各自的税负也不相同。对于受托方来说，收取手续费方式适用的增值税税率低于买断方式适用的增值税税率，因此收取手续费方式的增值税税负较低。对于委托方来说，收取手续费方式下的代销价格高于视同买断方式下的代销价格，因此收取手续费方式的增值税税负较高。从委托方、受托方两者合计税负来看，两种代销方式下的税负完全相同，只是由于不同的代销方式影响了两者各自承担的税负份额。

因此，从税负的角度来看，委托方应尽量采用视同买断方式，而受托方应尽量采用收取手续费方式。为平衡两者税负的差异，税负较低的一方可以给予税负较高的一方一定的价格补偿。

【案例2-4】委托代销方式的税收筹划。

红星商贸公司按照视同买断的方式为中华制衣厂代销品牌服装，中华制衣厂以1 000元/件出售服装给红星商贸公司，红星商贸公司再按1 200元/件对外销售。红星商贸公司共销售服装100件。假设本月中华制衣厂购进货物的进项税额为8 000元，请设计增值税节税方案（以上均为不含税收入，暂不考虑地方教育费附加）。

【筹划方案】

在现行方案下，双方的涉税处理如下：

红星商贸公司应缴增值税=1 200×100×13%-1 000×100×13%=2 600（元）

红星商贸公司应缴城建税及教育费附加=2 600×（7%+3%）=260（元）

中华制衣厂应缴增值税=1 000×100×13%-8 000=5 000（元）

中华制衣厂应缴城建税及教育费附加=5 000×（7%+3%）=500（元）

两公司共缴纳货物与劳务税以及附加税费=2 860+5 000+500=8 360（元）

假设红星商贸公司用收取手续费的方式为中华制衣厂代销品牌服装，销售单价为1 200元/件，每销售一件收取手续费200元。红星商贸公司共销售服装100件，收取手续费20 000元（其他资料不变），则双方的涉税处理如下：

红星商贸公司应缴增值税=20 000×6%=1 200（元）

红星商贸公司应缴城建税及教育费附加=1 200×（7%+3%）=120（元）

中华制衣厂应缴增值税=1 200×100×13%-8 000-1 200=6 400（元）

中华制衣厂应缴城建税及教育费附加=6 400×（7%+3%）=640（元）

两公司共缴纳货物与劳务税以及附加税费=1 200+120+6 400+640=8 360（元）

比较上述两种方式，在视同买断方式下，红星商贸公司多缴增值税1 400元，多缴城市维护建设税及教育费附加140元。但从两公司合计税负角度来看，在两种方式下的应纳税费是相等的。因此，在代理销售业务中，受托方应选择收取手续费方式。如果采用视同买断方式代销，受托方需要多缴纳一部分增值税，委托方则少缴纳一部分增值税，因此双方可以在协议价格上做一些调整，比如委托方适当降低价格，以使受托方多缴的增值税在制定协议价格时得到补偿，最终使双方的税负水平趋于合理。

（三）销售价格的税收筹划

销售价格的税收筹划主要是利用关联企业之间的转让定价，目的是使企业的总税负最低。税法规定，关联企业是指与企业有以下关系之一的公司、企业和其他经济组织：

（1）在资金、经营、购销等方面，存在直接或间接的拥有或控制关系。

（2）直接或间接地同为第三者拥有或控制。

（3）其他利益上相关联的关系。

转让定价又称转移定价，是指在经济活动中有经济联系的企业各方（可为两方或多方）为均摊利润或转移利润而在产品交换或买卖过程中，不依照市场买卖规则和市场价格进行交易，而是根据其共同利益或最大限度地维护其利益进行的产品或非产品转让。在这种转让中，产品的转让价格根据双方的意愿，可高于或低于市场上供求关系决定的价格。利用转让定价对增值税进行税收筹划可以起到递延税款缴纳的作用。

因此，使用销售价格的税收筹划方法应注意以下两个方面：一方面，关联企业各方可以通过压低前期环节销售价格的方式，把增值额累积在最后的销售环节，以实现增值税的递延纳税。与此同时，关联企业各方结合进项税额的情况，通过制定合理的关联转让价格，使关联企业各方的留抵税额最小化。另一方面，关联企业各方可以利用不同地区税率水平之间的差异，通过前后环节销售价格的差异，将利润尽可能地保留在低税率地区。

【案例2-5】关联企业销售价格的税收筹划。

红星集团公司下设三个独立核算的企业甲、乙、丙，彼此存在购销关系。甲企业为乙企业提供原材料，乙企业生产的产品是丙企业的半成品，丙企业进一步加工后向市场销售。请比较不同结算价格下的增值税税负。甲、乙、丙三企业的销售情况见表2-3（金额均含税）。

表2-3 甲、乙、丙三企业的销售情况

【筹划方案】

假设甲企业的进项税额为80 000元，如果三个企业均按正常市场价结算货款，应纳增值税计算如下：

甲企业应纳增值税=1 000÷（1+13%）×13%×1 000-80 000=115 044.25-80 000=35 044.25（元）

乙企业应纳增值税=1 100÷（1+13%）×13%×1 000-115 044.25=126 548.67-115 044.25=11 504.42（元）

丙企业应纳增值税=1 200÷（1+13%）×13%×1 000-126 548.67=138 053.10-126 548.67=11 504.43（元）

集团公司合计应纳增值税=35 044.25+11 504.42+11 504.43=58 053.10（元）

如果三个企业采用转移价格销售，应纳增值税计算如下：

甲企业应纳增值税=900÷（1+13%）×13%×1 000-80 000=103 539.82-80 000=23 539.82（元）

乙企业应纳增值税=1 000÷（1+13%）×13%×1 000-103 539.82=115 044.25-103 539.82=11 504.43（元）

丙企业应纳增值税=1 200÷（1+13%）×13%×1 000-115 044.25=138 053.10-115 044.25=23 008.85（元）

集团公司合计应纳增值税=23 539.82+11 504.43+23 008.85=58 053.10（元）

如果从静态总额看，前后两种情况应纳的增值税是完全一样的，但考虑到税款的支付时间，两者的税额便存在差异。由于三个企业的生产有连续性，这使得本应由甲企业当期应缴的增值税税款相对减少11 504.43元（35 044.25-23 539.82），即递延至第二期缴纳（通过乙企业）；乙企业原应缴纳的税款又通过转移价格递延至第三期并由丙企业缴纳。如果考虑到折现因素，则红星集团公司的整体税负相对下降。

（四）结算方式的税收筹划

1．结算方式的税法规定

企业产品的具体销售形式是多种多样的，但总体上有两种类型：现销方式和赊销方式。不同结算方式的纳税义务的发生时间是不同的，不仅会涉及税款的时间价值，还会对企业的现金流产生影响。增值税法规定，企业采取直接收款方式销售的，不论货物是否发出，均为收到销售款项或取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。这意味着在销售货物的时候，如果卖方与买方办理了货款结算手续，或者为对方开具了增值税专用发票，无论对方是否提货，都要计算缴纳增值税。如果企业在销售货物时改变了结算方式，如采用赊销或分期收款的方式，则可在合同约定的收款日期开具增值税专用发票，这样可以避免提前纳税，获得该税款的时间价值。同时，对于买方来说，其只能在合同约定的收款日期得到增值税专用发票的抵扣，因此可以促使买方及时付款。

若采取委托代销方式，委托方先将商品交付给受托方，受托方应根据合同要求，将商品出售后给委托方开具代销清单。此时，委托方才可以确认销售收入的实现。按照这一原理，如果企业的产品销售对象是商业企业，并且产品以销售后付款结算方式销售，企业可以采用委托代销结算方式，根据实际收到的货款分期计算的销项税额，从而延缓纳税时间。

相反，如果销货方采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，根据税法的规定，其纳税义务发生时间为发出货物并办妥托收手续的当天，这样就会出现销货方在还没有收到货款的情况下需要提前垫付税款的情况。

2．结算方式的税收筹划要点

企业应在充分考虑销售风险的情况下，选择有利于企业延缓税款缴纳、充分利用货币时间价值的结算方式。企业在销售时就应该考虑到风险的存在，在购销合同中进行有效的事先防范：第一，企业应强调销货方风险的存在，求得采购方的配合与谅解。第二，在求得采购方谅解的基础上，企业应采用货款不到不开发票的方式，达到推迟纳税的目的。第三，企业应避免采用托收承付和委托收款结算的方式销售货物，防止垫付税款，尽可能采用支票、银行本票和汇兑结算的方式销售货物。第四，在购销合同中，企业应注明以付款额作为销售额，余额作为借款。第五，企业应采用赊销方式，分期收款结算，收多少款，开多少发票。

3．结算方式选择应该注意的问题

（1）考虑买方的情况。购买方的情况主要包括购买方所在的行业、购买方企业的产品去向、购买方对以往合同的履行情况和付款情况、购买方今后的发展态势及现金流转情况、购买方所购买的产品数量及金额在企业产品销售中的重要性等。企业可以根据在生产经营过程中所签订合同的履行情况以及财务中应收账款的情况，建立客户关系数据库。通过建立客户关系数据库，企业可以根据不同客户的情况采取不同的收款方式。如果购买方的资信、现金流转、以往合同的履行情况等比较好，企业就可以采用现款方式或银行托收的方式销售货物；如果购买方的资信、以往合同的履行情况等比较好，只是近期现金周转有一定的问题，企业可以采用分期收款方式销售货物；如果购买方以往合同的履行情况比较差，则企业在销售过程中可以考虑采用降低销售价格、预收货款或及时结清的方式销售货物。

（2）考虑产品市场的整体走势。产品市场的整体走势不同，企业所面临的销售压力不同，结算方式就不同。当市场行情火爆时，企业可以采用预收货款的结算方式，这样不但可以完全避免其他结算方式下潜在的税收损失，而且可以确保企业货款的回收，同时还可以达到占用购买方货款、获得资金时间价值的目的。

（3）做好合同管理工作。企业在签订合同时要做好签约前的准备工作，明确合同条款，特别是明确结算方式及准确的收款时间。需要注意的是，企业销售结算方式的税收筹划在一定程度上会影响企业的会计账面利润。很多企业在进行绩效考核时，往往以利润额作为主要的考核指标，这就会在一定程度上影响销售结算方式的税收筹划。

【案例2-6】赊销、分期收款方式的税收筹划。

甲企业9月1日销售机床一台，价值为3 000万元，产品成本为2 500万元，适用13%的增值税税率。因为购货企业的资金困难，货款无法一次收回。甲企业应该如何签订收款协议才能节税呢？

【筹划方案】

如果按照直接收款方式销售产品，甲企业9月实现的该机床的销项税额为390万元；如果甲企业与购货企业达成分期收款的协议，协议中注明10个月收回货款，每月30日前购货企业支付货款300万元，则每个月的销项税额为39万元。显然，采用分期收款的方式能使企业实现分期纳税，减轻企业的税收压力，使增值税税负趋于均衡。

【案例2-7】结算方式的税收筹划。

某企业属于增值税一般纳税人，当月发生销售业务五笔，共计应收货款为1 800万元（含税价）。其中，前三笔销售业务共计1 000万元，货款两清；第四笔销售业务为300万元，两年后一次付清；第五笔销售业务为500万元，一年后付250万元，一年半后付150万元，余款100万元两年后结清。该企业是应采取直接收款方式还是应采取赊销和分期收款方式？

【筹划方案】

该企业若采取直接收款方式，则应在当月全部计算销售。

计提的销项税额=1 800÷（1+13%）×13%=207.08（万元）

该企业若对未收到的销售业务不记账，则违反了税法规定。

少计的销项税额=800÷（1+13%）×13%=92.04（万元）

这种行为属于偷税行为。

该企业若对未收到的300万元和500万元应收账款分别在货款结算中采取赊销和分期收款方式，就可以延缓纳税。因为这两种结算方式都是以合同约定日期为纳税义务发生时间。

第四笔和第五笔两年后付清货款的销项税额=（300+100）÷（1+13%）×13%=46.02（万元）

第五笔一年后付清货款的销项税额=250÷（1+13%）×13%=28.76（万元）

第五笔一年半后付清货款的销项税额=150÷（1+13%）×13%=17.26（万元）

由此可以看出，采用赊销和分期收款方式，可以为企业获得资金的时间价值，并为企业节约大量的流动资金。

（五）不动产销售的税收筹划

不动产销售一般分为房地产开发企业销售自行开发的房地产与一般纳税人转让不动产两种业务，其中房地产开发企业开发的工程项目分为老项目和新项目两部分。对于老项目，在2016年5月1日之后发生纳税义务时，企业可以采用增值税简易计税方法，即按照5%的征收率计算应纳税额。企业销售“营改增”试点后开工的新项目，或者销售未选择简易计税方法的老项目，适用一般计税方法，税率为9%，但可以从销售额中扣除上缴政府的土地价款。小规模纳税人适用5%的征收率。

采用一般计税方法时，增值税应纳税额计算如下：

应纳税额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）× 9%-进项税额

采用简易计税方法时，增值税应纳税额计算如下：

应纳税额=销售额÷（1+5%）×5%

在两种计税方法下的增值税应纳税额不同，企业应根据自己的具体情况选择税负较低的计税方法。企业的税收筹划思路如下：

第一，如果已开发的项目在整个开发项目中占的比例很低，且有大量的进项发票可以抵扣增值税，企业可以选择增值税一般计税方法，按照9%的税率计算增值税。

第二，如果已开发的项目在整个开发项目中所占的比例较高，企业已经收到了大部分采购发票（增值税普通发票），增值税进项抵扣很少，企业应选择适用简易计税方法按照5%的征收率计算增值税。

（六）租赁业务的税收筹划

1．租赁业务的类型

（1）融资租赁是指具有融资性质和所有权转移特点的租赁活动，即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产或不动产租赁给承租人，合同期内租赁物的所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，在合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入租赁物，以拥有其所有权。不论出租人是否将租赁物销售给承租人，均属于融资租赁。

《企业会计准则第21号——租赁》规定，融资租赁是指实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬的租赁。租赁资产所有权最终可能转移，也可能不转移。

一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁：

①在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

②承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款与预计行使选择权时租赁资产的公允价值相比足够低，因此在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权。

③资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。

④在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。

⑤租赁资产性质特殊，如果不做较大改造，只有承租人才能使用。

一项租赁存在下列一种或多种迹象的，也可能分类为融资租赁：

①若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担。

②资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人。

③承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。

按照标的物的不同划分，融资租赁服务可以分为有形动产融资租赁服务和不动产融资租赁服务。

按照租赁程序的不同划分，融资租赁服务可以分为融资性直租业务和融资性售后回租业务。融资性直租是指出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产或不动产直接租赁给承租人；融资性售后回租是指承租人以融资为目的，将资产出售给从事融资性售后回租业务的企业后，从事融资性售后回租业务的企业将该资产出租给承租人的业务活动。

（2）经营租赁是指在约定时间内将有形动产或不动产转让他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动。按照标的物的不同划分，经营租赁服务可以分为有形动产经营租赁服务和不动产经营租赁服务。

2．租赁业务的涉税处理

（1）计税依据及税率。

①经营租赁。从事经营租赁服务的，其销售额为取得的全部价款和价外费用。纳税人提供经营租赁服务，按租赁服务税目计算缴纳增值税，适用的增值税税率为13%（有形动产租赁）或9%（不动产租赁）。

纳税人将建筑物、构筑物等不动产或飞机、车辆等有形动产的广告位出租给其他单位或个人用于发布广告，按照经营租赁服务缴纳增值税。

车辆停放服务、道路通行服务（包括过路费、过桥费、过闸费等）等，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。

水路运输的光租业务、航空运输的干租业务属于经营租赁。

光租业务是指运输企业将船舶在约定的时间内出租给他人使用，不配备操作人员，不承担运输过程中发生的各项费用，只收取固定租赁费的业务活动。

干租业务是指航空运输企业将飞机在约定的时间内出租给他人使用，不配备机组人员，不承担运输过程中发生的各项费用，只收取固定租赁费的业务活动。

②融资租赁。融资租赁包括融资性直租和融资性售后回租。

融资性直租。融资性直租以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行的债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。纳税人提供融资性直租服务，按租赁服务税目计算缴纳增值税，适用的增值税税率为13%（有形动产租赁）或9%（不动产租赁）。

融资性售后回租。出租方以取得的全部价款和价外费用（不含本金），扣除对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行的债券利息后的余额作为销售额，承租方出售资产的行为不属于增值税征收范围，不征收增值税。融资性售后回租是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资性售后回租业务的企业后，从事融资性售后回租业务的企业将该资产出租给承租方的业务活动。融资性售后回租业务按照贷款服务缴纳增值税，适用税率为6%。

经营租赁和融资租赁的增值税规定如表2-4所示。

表2-4 经营租赁和融资租赁的增值税规定

（2）计税方法。

①一般纳税人出租不动产。一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。不动产所在地与机构所在地不在同一县（市、区）的，纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地主管税务机关预缴税款，向机构所在地主管税务机关申报纳税。不动产所在地与机构所在地在同一县（市、区）的，纳税人向机构所在地主管税务机关申报纳税。

一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的不动产，适用一般计税方法计税。不动产所在地与机构所在地不在同一县（市、区）的，纳税人应按照3%的预征率向不动产所在地主管税务机关预缴税款，向机构所在地主管税务机关申报纳税。不动产所在地与机构所在地在同一县（市、区）的，纳税人应向机构所在地主管税务机关申报纳税。一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产适用一般计税方法计税的，按照上述规定执行。

②小规模纳税人出租不动产。单位和个体工商户出租不动产（不含个体工商户出租住房），按照5%的征收率计算应纳税额。个体工商户出租住房，按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额。不动产所在地与机构所在地不在同一县（市、区）的，纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地主管税务机关预缴税款，向机构所在地主管税务机关申报纳税。不动产所在地与机构所在地在同一县（市、区）的，纳税人应向机构所在地主管税务机关申报纳税。

其他个人出租不动产（不含住房），按照5%的征收率计算应纳税额，向不动产所在地主管税务机关申报纳税。其他个人出租住房，按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额，向不动产所在地主管税务机关申报纳税。

（3）纳税义务发生时间。纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

3．租赁业务的税收筹划要点

（1）不动产租赁计税方法的选择。一般纳税人提供不动产租赁服务适用的增值税税率为9%，其进项税额可以抵扣。小规模纳税人提供不动产租赁服务适用增值税征收率，其进项税额不可以抵扣。

一般纳税人出租2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。在计税方法可以选择的情况下，纳税人可以根据企业不动产租赁服务的增值率或抵扣率的情况，选择应纳税额较少的计税方法。

由表2-1和表2-2可知，含税销售额无差别平衡点增值率为57.67%，不含税销售额无差别平衡点增值率为55.56%。当不动产租赁服务的增值率高于无差别平衡点增值率，纳税人应选择简易计税方法；反之，纳税人应选择一般计税方法。

【案例2-8】不动产租赁计税方法的选择。

某企业为增值税一般纳税人，现有一栋2010年购置的办公楼闲置，并准备出租。该企业预计年租金收入（不含税收入）2 000万元，维修等支出预计会产生进项税额20万元。该企业选择何种计税方法的增值税税负较低？

【筹划方案】

该企业的可抵扣进项较少，应选择简易计税方法。具体计算如下：

一般计税方法应纳税额=2 000×9%-20=160（万元）

简易计税方法应纳税额=2 000×5%=100（万元）

因此，简易计税方法比一般计税方法节税60万元。

需要注意的是，在简易计税方法下，由于20万元的进项税额不能进行抵扣而增加成本20万元，这样会减少利润20万元，进而抵减企业所得税5万元。因此，企业在选择筹划方案时应综合考虑筹划方案对企业总体税负及净利润、现金流量的影响。

（2）有形动产租赁方式的选择。交通运输企业出租运输工具可以分为两种模式：一种是只出租运输工具，实质上是让渡资产的使用权，如水路运输服务的光租和航空运输服务的干租；另一种是将配备操作人员的运输工具出租，实质上是提供运输服务，如水路运输服务的程租、期租和航空运输服务的湿租。

水路运输服务的光租业务是指运输企业将船舶在约定的时间内出租给他人使用，不配备操作人员，不承担运输过程中发生的各项费用，只收取固定租赁费的业务活动。

航空运输的服务干租业务是指航空运输企业将飞机在约定的时间内出租给他人使用，不配备机组人员，不承担运输过程中发生的各项费用，只收取固定租赁费的业务活动。

水路运输的光租业务、航空运输的干租业务属于经营租赁。

水路运输服务的程租业务是指运输企业为租船人完成某一特定航次的运输任务并收取租赁费的业务。

水路运输服务的期租业务是指运输企业将配备有操作人员的船舶承租给他人使用一定期限，承租期内听候承租方调遣，不论是否经营，均按天向承租方收取租赁费，发生的固定费用均由船东负担的业务。

水路运输服务的程租业务、期租业务属于水路运输服务。

航空运输服务的湿租业务是指航空运输企业将配备有机组人员的飞机承租给他人使用一定期限，承租期内听候承租方调遣，不论是否经营，均按一定标准向承租方收取租赁费，发生的固定费用均由承租方承担的业务。

程租、期租和湿租属于交通运输服务，适用9%的增值税税率；而干租和光租属于有形动产租赁，适用13%的增值税税率。从表面上看，两者的税率存在4个百分点的差距，但前者由于包含操作人员的工资等固定成本，因此价格会相应提高。那么，在什么情况下将有形动产租赁转为交通运输服务可以减轻增值税税负呢？

以水路运输服务为例，假设光租的含税销售额为A，期租的固定成本为B（B不含税，相应的含税收入将增加固定成本），进项税额均为W（操作人员的工资无进项税额，不考虑购进能源等材料的进项税额）。令两者利润相等，可得：

解得：

B=3.96A

若B＞3.96A，则选择光租更为有利；若B＜3.96A，则选择期租更为有利。

【案例2-9】程租、期租业务的税收筹划。

位于市区的乙公司为增值税一般纳税人，主要从事货物运输服务，此外还将公司闲置的车辆用于对外经营租赁。乙公司可抵扣的进项税额为500万元，其他税费仅考虑城市维护建设税及教育费附加。假设以下两种经营模式发生的费用都相等，乙公司应如何进行增值税税收筹划呢？

经营模式一：乙公司每月取得不含税经营租赁业务收入8 000万元。

经营模式二：乙公司配备司机出租，收取不含税收入8 020万元，其中20万元为司机的工资支出。

【筹划方案】

方案一：如果乙公司某月取得不含税经营租赁业务收入8 000万元。

租赁业务应纳增值税税额=8 000×13%-500=540（万元）

应缴纳的城市维护建设税及教育费附加=540×（7%+3%）=54（万元）

合计应纳税额=540+54=594（万元）

方案二：如果乙公司在对外出租车辆的同时，还为出租的车辆配备司机，并收取不含税收入8 020万元（含司机的工资支出20万元），则此项收入由原来的有形动产租赁转变为交通运输业服务的增值税，适用税率由原来的13%降为9%。

租赁业务应纳增值税税额=8 020×9%-500=221.8（万元）

应缴纳的城市维护建设税及教育费附加=221.8×（7%+3%）=22.18（万元）

合计应纳税额=221.8+22.18=243.98（万元）

可见，第二种经营模式比第一种经营模式少缴税款350.02万元（594-243.98）。

（3）融资租赁方式的税收筹划。当企业遇到融资困难时，不仅可以向银行等传统金融企业融资，还可以与融资租赁企业合作进行融资。融资方式有融资性直租和融资性售后回租。

税法规定，经中国人民银行、中国银保监会或商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务和有形动产融资性售后回租服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。商务部授权的省级商务主管部门及国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务和融资性售后回租业务的试点纳税人中的一般纳税人，2016年5月1日后实收资本达到1.7亿元的，从达到标准的当月起按照上述规定执行；2016年5月1日后实收资本未达到1.7亿元但注册资本达到1.7亿元的，在2016年7月31日前仍可按照上述规定执行，2016年8月1日后开展的有形动产融资租赁业务和有形动产融资性售后回租业务不得按照上述规定执行。

融资性直租属于有形动产租赁，适用13%的增值税税率。融资性售后回租属于贷款服务，适用6%的增值税税率。两者都是以差额确定销售额，但融资性售后回租服务的销售额中不含本金，融资租赁服务的销售额中含本金，这是两者的又一个区别（究其原因，融资租赁服务中购买设备有进项税额可以抵扣，而融资性售后回租没有相应的进项税额）。由于两种租赁方式适用的税率不同，这就为税收筹划提供了空间。当融资租赁企业的实收资本达到1.7亿元时，按照前文所述增值税即征即退政策，当两种服务的增值税税负超过3%时，两种服务的实际应纳增值税相等。但是，当企业的实收资本未达到1.7亿元时，融资性售后回租方式的税负较轻。

【案例2-10】融资租赁方式的筹划。

A融资租赁公司为一般纳税人，且其实收资本、注册资本均不足1.7亿元。B公司为制造业一般纳税人，并与A公司签订了为期三年的融资租赁合同，由A公司向C公司购买不含税销售额为3 600万元的机床（取得增值税专用发票），再租给B公司，B公司三年后一次性付给A公司4 000万元。在合同到期后，B公司收购该机床。请提出增值税税收筹划方案。

【筹划方案】

如果采用融资性直租模式。

应纳增值税=4 000×13%-3 600×13%=52（万元）

如果采用融资性售后回租模式，由B公司向C公司以延期付款方式购买不含税销售额为3 600万元的机床，然后与A公司签订售后回租合同，向A公司融资3 600万元并将款项归还C公司，三年后一次性向A公司支付4 000万元。在合同到期后， B公司收购该机床。该方式应纳增值税24万元 [（4 000-3 600）×6%]，节税28万元（52-24）。

需要注意的是，如果承租方采用售后回租模式，则出租方只能开具普通发票，因此承租方不得抵扣进项税额。如果承租方是一般纳税人，则需要考虑融资性售后回租模式对承租方增值税的影响。

二、进项税额的税收筹划

（一）增值税进项税额的规定

进项税额是指纳税人购进货物，加工、修理修配劳务，服务，无形资产或不动产，支付或负担的增值税额。

1．可抵扣进项税额

下列进项税额准予从销项税额中抵扣：

（1）从销售方取得的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票，下同）上注明的增值税额。

（2）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

（3）购进农产品，取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书的，以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额；从按照简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人取得增值税专用发票的，以增值税专用发票上注明的金额和9%（或10%）的扣除率计算进项税额；取得（开具）农产品销售发票或收购发票的，以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和9%（或10%）的扣除率计算进项税额。

计算公式如下：

进项税额=买价×扣除率

纳税人购进用于生产销售或委托受托加工13%税率货物的农产品，扣除率为10%。

纳入农产品增值税进项税额核定扣除试点范围的纳税人购进农产品，按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》（财税 〔2012〕38号）规定的方法核定增值税进项税额。

（4）从境外单位或个人购进服务、无形资产或境内的不动产，自税务机关或扣缴义务人取得的代扣代缴税款的完税凭证上注明的增值税额。

2．不得抵扣进项税额

不允许从销项税额中抵扣进项税额的项目如下：

（1）纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证（增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和税收缴款凭证）不符合法律、行政法规或国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。纳税人凭税收缴款凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或发票；资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

（2）用于简易计税方法计税项目，免征增值税项目，集体福利或个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。

（3）非正常损失的购进货物以及相关的劳务和交通运输服务。

（4）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、劳务和交通运输服务。

（5）非正常损失的不动产以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

（6）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

（7）购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

（8）纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得抵扣。

（9）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

需要说明的是，第（5）项和第（6）项所称货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通信、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。

固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。

非正常损失是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质以及因违反法律法规造成货物或不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

（二）供应商选择的税收筹划

由于税法规定以增值税专用发票为抵扣凭证，因此一般计税方法纳税人的进货渠道不同，可抵扣的比例就不同，从而影响其实际税收负担。一般计税方法纳税人采购物品的渠道主要有以下两种：一是选择一般计税方法纳税人为供货单位，其可以开具应税项目适用税率的增值税专用发票；二是选择简易计税方法纳税人为供货单位，其只能开具应税项目适用征收率的增值税专用发票。因此，企业在选择购货对象时，必然要考虑到以上税收规定的差异。

由于适用一般计税方法纳税人从适用简易计税方法纳税人处采购的货物或接受的劳务、服务、无形资产或不动产不能进行抵扣，或者只能抵扣3%或5%，因此作为供货商的简易计税方法纳税人，有时为了挽留客户，愿意在价格上给予一定程度的优惠。此时，作为采购方，究竟多大的折让幅度才能弥补增值税抵扣额的减少所带来的损失呢？这里就存在一个价格折让临界点。其计算公式的推理过程如下：

假设企业从一般计税方法纳税人处购进货物、接受应税劳务或服务、购进无形资产或不动产的价格（含税）为A，从简易计税方法纳税人处购进货物、接受应税劳务或服务、购进无形资产或不动产的价格（含税）为B，为使两者扣除货物和劳务税后的销售利润相等，可建立下列等式：

故：

或：

也就是说，当简易计税方法纳税人的价格为一般计税方法纳税人价格的90.24%时，或者说价格优惠幅度为90.24%时，无论是从简易计税方法纳税人处采购还是从一般计税方法纳税人处采购，企业取得的收益都是相等的。当简易计税方法纳税人报价的折扣率低于该比率时，企业从一般计税方法纳税人处采购获得增值税专用发票可抵扣的税额将大于简易计税方法纳税人的价格折扣。只有当简易计税方法纳税人报价的折扣率高于该比率时，企业从简易计税方法纳税人处采购才可以获得比从一般计税方法纳税人处采购更多的税后利益。

企业如果从简易计税方法纳税人处不能取得增值税专用发票，即没有任何抵扣，则价格优惠临界点如表2-5所示。

表2-5 价格优惠临界点 单位：%

对于小规模纳税人来说，其进项税额不能进行抵扣，只要比较含税采购价格就可以决定采购对象。因此，供应商选择的税收筹划可以从以下两个方面入手：一是对于购货方为一般纳税人的，在含税采购价格相同的情况下，企业应选择从一般纳税人处采购，可抵扣进项税额高，不含税采购成本低；如果小规模纳税人的含税采购价格低于一般纳税人的含税采购价格，就要比较小规模纳税人的价格折扣程度是否能够弥补其进项税额较低（或无法抵扣进项税额）而产生的差额，进而决定供货方。二是对于购货方为小规模纳税人的，企业应选择含税价格较低的一方为供货方。

（三）购进固定资产、无形资产与不动产用途的税收筹划

根据“营改增”税收政策的规定，用于简易计税方法计税项目，免征增值税项目，集体福利或个人消费的购进货物，加工、修理修配劳务，服务，无形资产和不动产所产生的进项税额不得从销项税额中抵扣。其中，涉及的固定资产、无形资产、不动产仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。也就是说，对于固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）与不动产，如果是兼用于允许抵扣项目和上述不允许抵扣项目情况的，其进项税额准予全部抵扣。同时，纳税人购进其他权益性无形资产，无论是专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费，还是兼用于上述不允许抵扣项目，均可以抵扣进项税额。

因此，一般计税方法纳税人在购入固定资产、无形资产、不动产后，只要不是专门用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费的，其增值税进项税额可以全部抵扣。例如，企业购进一栋楼房全部用于职工食堂，则其进项税额不能抵扣，但如果企业在职工食堂中设定一定的场所用于存放库存商品或设立会议室，就可以抵扣全部进项税额。

（四）兼营简易计税方法计税项目、免税项目进项税额核算的税收筹划

1．是否准确划分简易计税方法计税项目或免税项目进项税额的选择

增值税一般纳税人兼营简易计税方法计税项目或免征增值税项目，应当正确划分其不得抵扣的进项税额。应税项目与简易计税方法计税项目或免征增值税项目的进项税额可以划分清楚的，用于生产应税项目产品的进项税额可以按规定进行抵扣；用于生产简易计税方法计税项目或免征增值税项目产品的进项税额不得抵扣。

不能准确划分进项税额的，纳税人按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额=当期无法划分的进项税额×（当期简易计税项目销售额+当期免税项目销售额）÷全部销售额

纳税人可以将按照上述公式计算出的不得抵扣的进项税额与实际简易计税方法计税项目或免征增值税项目不得抵扣的进项税额进行对比。如果前者大于后者，则应准确划分两类不同的进项税额，并按规定转出进项税额；如果前者小于后者，则无需准确划分，而是按公式计算结果确定不得抵扣的进项税额。同时要注意，纳税人如果选择分开核算，还应保存好相关的财务资料，以备税务机关的审查。

【案例2-11】是否准确划分简易计税项目或免征增值税项目进项税额核算的筹划。

某网球馆（增值税一般纳税人）既销售网球相关器械，又提供网球场地及器械以供网球爱好者活动。某月，该网球馆从体育器械公司购进网球相关器械，取得的增值税专用发票上注明价款100万元，增值税税款13万元。当月，该批器械的50%用于销售，取得不含税收入200万元；另外50%用于网球爱好者的活动，取得含税收入900万元。该网球馆应如何核算，才能减轻增值税税负（暂不考虑增值税进项税额加计抵扣扣除政策）？

【筹划方案】

一般纳税人提供文化体育服务，可以选择简易计税方法计税，适用3%的征收率。

方案一：纳税人如果对于该项文化体育服务选择一般计税方法计税，进项税额可以全部抵扣。

应纳增值税=900÷（1+6%）×6%+200×13%-13=63.94（万元）

方案二：纳税人如果对于该项文化体育服务选择简易计税方法计税，根据进项税额是否准确划分来确定不得抵扣的进项税额的金额。

①不能准确划分不得抵扣进项税额。

不得抵扣进项税额=13×900÷（1+3%）÷[200+900÷（1+3%）]=10.58（万元）

应纳增值税=900÷（1+3%）×3%+200×13%-（13-10.58）=49.79（万元）

②能够准确划分不得抵扣进项税额。

不得抵扣进项税额=13×50%=6.5（万元）

应纳增值税=900÷（1+3%）×3%+200×13%-（13-6.5）=45.71（万元）

由此可见，若准确划分两类不同项目的进项税额可以节省4.08万元（10.58-6.5）。之所以会出现这种结果，是因为用于出售的器械占购进器械的50%，而这部分收入只占18.63%。如果出售器械的收入所占比例提高，则结果相反。另外，无论进项税额是否分开核算，选择简易计税方法均比选择一般计税方法节税。

2．兼营简易计税方法计税项目、免税项目进项税额核算的税收筹划要点

根据《增值税暂行条例》及其实施细则和“营改增”税收政策的相关规定，一般纳税人对用于简易计税方法计税项目、免税项目的进项税额可以在其用于该类用途时，从原来在购进时已做抵扣的进项税额中通过“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目转出，即转入相关资产或产品成本。在实践中，有不少企业为避免进项税额核算出现差错，便通过设立“其他材料”等科目单独计算用于简易计税方法计税项目、免税项目的进项税额，将其直接计入材料成本。

在一般情况下，材料从购进到生产领用都存在一个时间差，对简易计税方法计税项目、免税项目进项税额的不同核算方法决定了企业能否充分利用这个时间差。企业如果单独设立相关科目直接计算该类进项税额，直接计入材料成本，说明在原材料购入时未做进项税额抵扣，该期缴纳了增值税。反之，企业如果在材料购进时并不做区分，与应税项目的进项税额一并做抵扣，直到领用原材料用于简易计税方法计税项目、免税项目时再做进项税额转出，则会产生递延缴纳增值税的效果。

【案例2-12】兼营简易计税方法计税项目、免税项目进项税额核算的税收筹划。

某市大型钢铁生产企业设有医院、食堂、宾馆、浴池、学校、工会、物业管理等常设非独立核算的单位和部门，还有一些在建工程项目和日常维修项目。这些单位、部门及项目耗用的外购材料金额较大，为了保证正常的生产经营，必须不间断地购进材料以补充被领用的部分，保持一个相对平衡的余额。假设企业购买这部分材料的平均金额为2 260万元，如果单独设立“其他材料”科目记账，将取得的进项税额直接计入材料成本，就不存在进项税额转出的问题，从而简化了财务核算。但是，如果所有材料都不单独记账，而是准备用于增值税应税项目，企业在取得增值税专用发票时就可以申报并从销项税额中抵扣，领用时再做进项税额转出。虽然核算复杂了一些，但企业在生产经营中能有一部分税款向后递延。该企业应如何进行税收筹划呢？

【筹划方案】

假如上述单位、部门及项目耗用的材料不间断地被购进、领用，形成一条滚动链，始终保持2 260万元的余额，这样就可以申报抵扣进项税额260万元，少缴增值税260万元、城市维护建设税18.2万元、教育费附加7.8万元。显然，当这部分资金作为税款缴纳时，企业如需流动资金，就需要向金融机构贷款，以贷款年利率9%计算，增加财务费用25.74万元 [（260+18.2+7.8）×9%]。

由此可见，对简易计税方法计税项目、免税项目进项税额采用不同的核算方式就会产生递延税款缴纳的效应，可以使企业获得递延缴纳税款的资金的时间价值。

（五）抵扣时间的税收筹划

增值税进项税额实行凭合法的抵扣凭证进行认证抵扣制度。纳税人购进货物或接受应税劳务、应税服务，未按照规定取得并保存增值税扣税凭证，或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税税额及其他有关事项的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。纳税人应尽早取得合法抵扣凭证，实现进项税额抵扣的极早化和极大化。

因此，抵扣时间的税收筹划需要做到：第一，在采购时尽量做到分期付款、分期取得发票。一般企业在采购过程中采用款项付清后取得发票的方式，如果材料已实际验收入库，但货款尚未全部付清，销货方企业不予开具增值税专用发票。在这种情况下，企业无法及时抵扣进项税额，将会使增值税税负增大。因此，在原材料购买环节中，企业应采用分期付款取得增值税专用发票的方式，及时抵扣进项税额，缓解税收压力，提高企业的资金利用率。第二，在采购时尽早取得增值税专用发票。采购结算方式可以分为赊购和现金采购。一般来说，销售结算方式由销售方自主决定，采购结算方式的选择权取决于采购方与销售方两者之间的谈判。如果产品供应量充足甚至过剩，再加上采购方信用度高、实力强，在结算方式的谈判中，采购方往往可以占据主动地位，可以在付款前先取得对方开具的发票，以实现进项税额的提前抵扣。

（六）加工方式选择的税收筹划

企业在生产经营过程中，往往由于生产技术或生产能力的限制，需要将部分零部件委托其他企业加工。企业的加工方式有自行加工和委托加工两种。在自行加工方式下，企业购进原料应做进项处理，自行加工所需的原料和加工费应作为企业生产成本。在委托加工方式下，在加工完毕后的提货环节，委托方要支付加工环节的增值税，因此企业不仅需要计提原料的进项税额，还需要对支付的加工费计提进项税额。由于两种加工方式下的增值税进项税额不同，其应纳增值税税额也不尽相同。

【案例2-13】加工方式选择的税收筹划。

假设A企业收购木材，收购凭证上注明的价款是20万元；B企业为加工企业；A企业和B企业适用的增值税税率都为13%；实木地板按照5%的税率征收消费税，不考虑其他因素。现在A企业要将买来的木材加工成高级实木地板，有以下两种方案：方案一：A企业委托B企业将木材加工成实木地板，支付加工费8万元，收回后发票上注明的增值税税额为1.04万元。A企业继续加工花费人工等总计2万元。A企业在生产完成后将实木地板出售，价款50万元（不含税）。

方案二：A企业买回木材后自己加工成高级实木地板，花费成本共计10万元，售价50万元（不含税）。

从增值税角度来看，A企业应选择哪种方案（实木地板按照5%的税率征收消费税，不考虑其他税种）？

【筹划方案】

方案一：

木材成本=20×（1-10%）=18（万元）

A企业收购木材的增值税进项税额=20×10%=2（万元）

B企业代收代缴的消费税=（18+8）÷（1-5%）×5%=1.368（万元）

A企业支付加工费的增值税进项税额=8×13%=1.04（万元）

A企业需补缴的消费税=50×5%-1.368=1.132（万元）

A企业增值税销项税额=50×13%=6.5（万元）

A企业应纳增值税额=6.5-2-1.04=3.46（万元）

毛利润=50-18-8-2.5-2=19.5（万元）

方案二：

木材成本=20×（1-10%）=18（万元）

A企业收购木材的增值税进项税额=20×10%=2（万元）

A企业需缴纳的消费税=50×5%=2.5（万元）

A企业增值税销项税额=50×13%=6.5（万元）

A企业应纳增值税额=6.5-2=4.5（万元）

毛利润=50-18-2.5-10=19.5（万元）

比较两种方案，A企业增值税的应纳税额不同，毛利润相同。增值税不直接影响利润，但会通过城市维护建设税及教育费附加间接影响利润，因此从税后利润角度而言，A企业应该选择应纳增值税税额较少的方案一。