第一节 增值税纳税人的税收筹划

一、增值税纳税人的规定

在中华人民共和国境内（以下简称“境内”）销售货物或者提供加工、修理修配劳务（以下简称“劳务”），销售服务，无形资产，不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税纳税人。单位是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。个人是指个体工商户和其他个人。

我国增值税实行税款抵扣制度，对增值税纳税人会计核算是否健全，是否能够准确核算销项税额、进项税额以及应纳税额有较高要求。为方便增值税的征收管理，保证增值税专用发票的正确使用和安全管理，我国将增值税纳税人按照其经营规模大小及会计核算是否健全划分为一般纳税人和小规模纳税人。

（一）一般纳税人与小规模纳税人的销售额标准

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称“《增值税暂行条例》”）及其实施细则和“营改增”税收政策的规定，自2018年5月1日起，小规模纳税人的销售额标准统一为年应征增值税销售额（以下简称“应税销售额”）500万元及以下。

年应税销售额超过上述规定的小规模纳税人标准的纳税人为增值税一般纳税人。自2015年4月1日起，增值税一般纳税人实行登记制度，不再实行资格认定审批制度，登记事项由增值税纳税人向其主管税务机关办理。

需要注意的是，年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税；非企业性单位、应税行为年销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户，可以选择按照小规模纳税人纳税。小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请办理一般纳税人登记。

纳税人在年应税销售额超过小规模纳税人规定标准的月份（或季度）的所属申报期结束后15日内，按规定办理一般纳税人登记手续。纳税人未按规定时限办理的，主管税务机关应当在规定的时限结束后5日内制作税务事项通知书，告知纳税人应当在5日内向主管税务机关办理相关手续。纳税人逾期仍不办理的，次月起按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，直至纳税人办理相关手续为止。

（二）一般纳税人与小规模纳税人的计税方法

除了一些特殊情况适用简易计税方法计税外，增值税一般纳税人销售货物、提供应税劳务或发生应税行为适用一般计税方法，即以当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额为应纳税额。其中，销项税额为当期不含税销售额乘以适用税率；进项税额是指纳税人购进货物、接受应税劳务，或者购进应税服务、无形资产与不动产所支付或承担的增值税税额，但只有税法规定准予抵扣的进项税额才可以在计算应纳税额时从销项税额中抵扣。

增值税小规模纳税人适用简易计税方法计税，即以其全部不含税销售额乘以征收率为应纳税额。

二、纳税人身份选择的税收筹划

我国现行的增值税制度将增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人，并规定对这两类纳税人实行不同的税收待遇。一般来说，一般纳税人采用一般计税方法，可以领购和使用增值税专用发票，凭借发票进行进项税额抵扣；小规模纳税人采用简易计税方法，不得使用增值税专用发票进行进项税额抵扣。税收政策的差异客观上使得一般纳税人和小规模纳税人在计税方法、适用税率以及发票使用等方面存在诸多差异，这些差异的存在为增值税纳税人通过选择不同的纳税人身份进行税收筹划提供了可能性。

由于不同类别纳税人的税率和征收方法不同，产生了纳税人身份选择的税收筹划的空间。纳税人可以根据自己的具体情况，在一般纳税人与小规模纳税人之间作出选择。

一般纳税人与小规模纳税人的适用税率和计税方法不同。在销售收入相同的情况下，究竟是一般纳税人比小规模纳税人多纳税，还是小规模纳税人比一般纳税人多纳税呢？从税法规定可以看出，在销售额既定的情况下，小规模纳税人的应纳税款已确定，但一般纳税人的应纳税款还需依据其可抵扣的进项税额而定，可抵扣的进项税额越多，应纳税款越少；反之，可抵扣的进项税额越少，应纳税款越多。或者说，增值率越高，应纳税款越多。在一般纳税人与小规模纳税人进行税负比较时，增值率就是一个关键因素。在一个特定的增值率下，增值税一般纳税人与小规模纳税人应纳税款数额相同，我们把这个特定的增值率称为“无差别平衡点增值率”。当增值率低于这个点时，增值税一般纳税人的税负低于小规模纳税人的税负；当增值率高于这个点时，增值税一般纳税人的税负高于小规模纳税人的税负。

无差别平衡点增值率的计算，可分为含税销售额无差别平衡点增值率的计算与不含税销售额无差别平衡点增值率的计算。

（一）含税销售额无差别平衡点增值率的计算

我们假定X为增值率，S为含税销售额，P为含税购进额，并假定一般纳税人适用的税率为13%，小规模纳税人适用的税率为3%。

一般纳税人增值率（X）=（S-P）÷S

一般纳税人应纳增值税=S÷（1+13%）×13%-P÷（1+13%）×13%

=S×X÷（1+13%）×13%

小规模纳税人应纳增值税=S÷（1+3%）×3%

两种纳税人纳税额相等时，即

S×X÷（1+13%）×13%=S÷（1+3%）×3%

X=25.32%

当增值率低于无差别平衡点增值率25.32%时，一般纳税人的税负低于小规模纳税人的税负，即成为一般纳税人，可以节税；当增值率高于无差别平衡点增值率25.32%时，一般纳税人的税负高于小规模纳税人的税负，即成为小规模纳税人，可以节税。企业可以按照本企业的实际购销情况作出选择。

同理，我们可以计算出一般纳税人销售或提供税率为9%、6%的商品或服务与小规模纳税人销售或提供征收率为3%、5%的商品或服务的含税销售额无差别平衡点增值率（见表2-1）。

表2-1 含税销售额无差别平衡点增值率 单位：%

（二）不含税销售额无差别平衡点增值率的计算

我们假定X为增值率，S为不含税销售额，P为不含税购进额，并假定一般纳税人适用的税率为13%，小规模纳税人适用的征收率为3%。

一般纳税人增值率X=（S-P）÷S

一般纳税人应纳增值税=S×13%-P×13%

=S×X×13%

小规模纳税人应纳增值税=S×3%

两种纳税人纳税额相等时，即

S×X×13%=S×3%

X=23.08%

当增值率低于无差别平衡点增值率23.08%时，一般纳税人的税负低于小规模纳税人的税负，即成为一般纳税人，可以节税；当增值率高于无差别平衡点增值率23.08%时，一般纳税人的税负高于小规模纳税人的税负，即成为小规模纳税人，可以节税。企业可以按照本企业的实际购销情况作出选择。

同理，我们可以计算出一般纳税人销售税率为9%、6%的商品或应税劳务与小规模纳税人销售征收率为3%、5%的商品或应税劳务的不含税销售额无差别平衡点增值率（见表2-2）。

表2-2 不含税销售额无差别平衡点增值率 单位：%

纳税人可以计算本企业产品的增值率，按适用的税率及销售额是否含税查表来选择纳税人身份。若增值率高于无差别平衡点增值率，纳税人可以通过企业分立选择成为小规模纳税人；若增值率低于无差别平衡点增值率，纳税人可以通过企业合并选择成为一般纳税人。

因此，增值税纳税人可以根据自身业务增值率的情况，判断哪种身份会减轻增值税税负。

（1）增值率高或抵扣率低的企业可以选择小规模纳税人身份。若企业所从事业务的增值率较高或抵扣率较低，选择作为小规模纳税人的税负较轻。纳税人可以通过企业分立等手段，使自身符合小规模纳税人的资格要求。

（2）增值率低或抵扣率高的企业可以选择一般纳税人身份。若企业所从事业务的增值率较低或抵扣率较高，选择作为一般纳税人的税负较轻。纳税人可以通过企业合并以及提高自身财务核算水平等手段，使自身符合一般纳税人的资格要求。

在进行增值税一般纳税人与小规模纳税人身份的税收筹划时，纳税人还需要注意以下问题：

（1）税法对一般纳税人的登记要求。根据现行税法的规定，符合一般纳税人条件，但未在规定期限内向主管税务机关办理一般纳税人登记手续的纳税人，应按照销售额乘以增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。

（2）企业财务利益最大化要求。企业经营的目标是追求利润最大化，这就要求企业根据市场需求不断扩大生产经营规模。这种情况限制了企业选择成为小规模纳税人的空间。另外，一般纳税人要有健全的会计核算制度，因此需要培养和聘用专业会计人员，这样就会增加企业的财务核算成本。一般纳税人的增值税征收管理制度复杂，需要投入的财力、物力和精力也多，这会增加纳税人的纳税成本等。

（3）企业产品的性质及客户的类型。企业产品的性质及客户的类型决定了企业进行税收筹划的空间大小。如果企业产品的销售对象多为一般纳税人，将使企业受到开具增值税专用发票的制约，因此该企业必须选择成为一般纳税人才有利于产品的销售。如果企业客户多为小规模纳税人或消费者个人，不受发票类型的限制，则税收筹划的空间较大。

【案例2-1】增值税纳税人身份选择案例①。

某食品零售企业的年零售含税销售额为800万元，其会计核算制度比较健全，符合一般纳税人条件，适用13%的税率。该企业的年购货金额为450万元（不含税），可取得增值税专用发票。该企业如何进行增值税纳税人身份的税收筹划才能减轻增值税税负呢？

【筹划方案】

该企业购进食品价税合计=450×（1+13%）=508.5（万元）

销售食品价税合计=800（万元）

应缴纳增值税=800÷（1+13%）×13%-450×13%=33.53（万元）

税后利润=800÷（1+13%）-450=257.96（万元）

增值率（含税）=（800-508.5）÷800×100%=36.44%

该企业的增值率较高，超过无差别平衡点增值率25.32%（含税增值率），因此成为小规模纳税人可比一般纳税人减少增值税税款的缴纳。因此，该企业可以分设成两个零售企业，均设为独立核算单位。假定分设后两个企业的年销售额均为400万元（含税销售额），都符合小规模纳税人的条件、适用3%的征收率。

两个企业购入食品价税合计=450×（1+13%）=508.5（万元）

两个企业销售食品价税合计=800（万元）

两个企业共应缴纳增值税=800÷（1+3%）×3%=23.3（万元）

分设后两个企业的税后净利润合计=800÷（1+3%）-508.5=268.2（万元）

通过纳税人身份的转变，该企业的净利润增加了10.24万元。

【案例2-2】增值税纳税人身份选择案例②。

甲、乙两个企业均为工业企业小规模纳税人，都加工生产机械配件。甲企业的年销售额为400万元，年可抵扣购进货物金额为350万元；乙企业的年销售额为430万元，年可抵扣购进货物金额为375万元（以上金额均为不含税金额，可取得增值税专用发票）。由于两个企业的年销售额均达不到一般纳税人标准，税务机关对两个企业均按小规模纳税人的简易计税方法征税，征收率为3%。甲企业年应纳增值税12万元（400×3%），乙企业年应纳增值税12.9万元（430×3%），两个企业每年共应缴纳增值税24.9万元（12+12.9）。这两个企业应该如何进行税收筹划，才能降低增值税税负呢？

【筹划方案】

根据无差别平衡点增值率原理，甲企业的增值率（不含税增值率，下同）为12.5%[（400-350）÷ 400 × 100%]，小于无差别平衡点增值率23.08%（不含税增值率，下同），因此选择作为一般纳税人的税负较轻。乙企业的增值率为12.79% [（430-375）÷430×100%]，同样小于无差别平衡点增值率23.08%，因此选择作为一般纳税人的税负较轻。若甲、乙两个企业通过合并方式组成一个独立核算的纳税人，合并后的年应税销售额为830万元，符合一般纳税人的认定标准。在甲、乙两个企业合并后，年应纳增值税为13.65万元[（400+430）× 13%-（350+375）× 13%]，可减轻税负11.25万元（24.9-13.65）。

如果甲、乙两个企业会计核算健全且满足其他相关规定，不通过合并也可以申请成为一般纳税人来减少应纳税款。

三、避免成为增值税纳税人的税收筹划

根据增值税纳税人的定义，境内的具体含义如下：

（1）销售货物的起运地或所在地在境内。

（2）提供的应税劳务发生在境内。

（3）应税服务的提供方或接受方在境内，但下列情形不属于在境内提供应税服务：

①境外单位或个人向境内单位或个人提供完全在境外消费的应税服务。例如，境外单位或个人为出境的函件、包裹在境外提供邮政服务和收派服务，属于完全在境外消费的应税服务，不征收增值税。

②境外单位或个人向境内单位或个人出租完全在境外使用的有形动产。

（4）在境内销售服务、无形资产或不动产是指：

①服务（租赁不动产除外）或无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或购买方在境内。

②所销售或租赁的不动产在境内。

③所销售自然资源使用权的自然资源在境内。

④财政部和国家税务总局规定的其他情形。

下列情形不属于在境内销售服务或无形资产：

①境外单位或个人向境内单位或个人销售完全在境外发生的服务。

②境外单位或个人向境内单位或个人销售完全在境外使用的无形资产。

③境外单位或个人向境内单位或个人出租完全在境外使用的有形动产。

④财政部和国家税务总局规定的其他情形。

境外单位或个人向境内单位或个人销售的未完全在境外使用的无形资产，属于在境内销售无形资产。例如，境外C公司向境内D公司转让一项专利技术，该技术同时用于D公司在境内和境外的生产线。应税行为发生在中华人民共和国境内时才需要缴纳增值税。境外单位或个人向境内单位或个人销售的未完全在境外发生的服务，属于在境内销售服务，因而属于增值税的征税范围，缴纳增值税。如果纳税人销售或进口货物、提供应税劳务和销售服务、无形资产、不动产不发生在境内，则不属于我国增值税的纳税人。

因此，这种税收筹划方法的要点在于应税行为的发生地是否处于境内。如果应税行为同时在境内与境外发生，纳税人最好将两种经济业务分别签订合同。例如，境外一咨询公司与境内某公司签订咨询合同，就这家境内公司开拓境内、境外市场进行实地调研并提出合理化管理建议，境外咨询公司提供的咨询服务同时在境内和境外发生，属于在境内销售服务。纳税人如果分别就境内、境外市场实地调研签订咨询合同，则境外咨询合同收入属于境外发生的服务，不属于我国增值税的征收范围。