►法律分析及专业点评

一、当事人的行为不构成擅自交付的违规行为

B海关认为，在当前海关业务实际操作过程中，融资租赁主要也分为两种形式，一种是在设备进口之前进行融资租赁（可以称之为“直租”），而另一种属于设备进口后进行融资租赁（可以称之为“出售回租”），两种行为虽然同属于融资租赁，但在海关执法实践中的认定上还是存在一定的区别：第一种行为，进口设备的使用人为解决购买设备资金不足的情况，采取进口前与融资租赁公司签订融资租赁协议，由融资租赁公司提供资金，再由设备实际使用人以承租的方式偿还资金，由于该行为发生在设备进口之前，且海关对进口设备的资金来源并无进行审查，当事人完全按照海关要求办理设备进口的各项手续，从货物向海关申报进口之日起，货物状态始终保持一致，未发生更改，因此对于此种情形，不宜对当事人进行行政处罚，可以由监管海关对其融资租赁情况进行备案，加强设备监管力度。

而第二种情形较第一种就大为不同，结合以上案例，我们发现当事人采用融资租赁这种方式，首先承租方（金猴铝业有限公司）需将租赁标的物（即5台免税设备）转让给出租方（大地国际租赁有限公司），在实际操作过程中两家之间的行为是通过签订买卖合同来确认所有权的转移，然后再通过融资租赁协议，由承租方向出租方租赁设备进行生产使用，实现了所有权和使用权的分离。因此对于此种情形的融资租赁，完全符合《海关行政处罚实施条例》中所规定的擅自转让免税设备的情形，构成违规应当予以处罚。而海关总署缉私局的意见也认为：对当事人的融资租赁行为发生在货物进口前的不予处罚；当事人的融资租赁行为发生在货物进口后的，应当根据《海关行政处罚实施条例》第18条第1款第1项的规定科处适当罚款。

这里我们重点分析一下“出售回租”这种融资租赁方式。“出售回租”是承租人先利用自有资金自行购入免税设备，再将该设备出售给出租人，出租人取得该设备所有权后，再以租赁方式将该设备租给承租人使用，承租人向出租人支付租金，租期届满后该设备所有权再转让给承租人；此方式在报关时，海关认为是承租人自行购买进口免税设备，并不知后续的融资租赁操作方式，因此在进口环节的法律关系中，承租人在享受免税待遇方面一般也都能够实现。

如果上述B海关的观点即未经海关许可擅自“出售回租”特定减免税设备系违法的观点能够成立的话，那么就会存在以下问题：

第一，按照海关要求企业若要采取“出售回租”的方式的前提是承租人必须使用自有资金买进设备，取得设备的所有权后再卖给出租人，这其实就违背了融资租赁为“缓解承租人资金压力”的初衷，这也就违背了融资租赁这种商业模式设立的目的。由于其融资与融物相结合的特点，出现问题时租赁公司可以回收、处理租赁物，因而在办理融资时对企业资信和担保的要求不高，所以非常适合中小企业融资。此外，融资租赁属于表外融资，不体现在企业财务报表的负债项目中，不影响企业的资信状况。这对需要多渠道融资的中小企业而言是非常有利的。因此受到很多中小型企业的欢迎。海关作为国家行政机关，其根本职责还是维护市场经济秩序，促进地区经济发展，而现有的海关法律法规存在滞后现象，现有法律法规未对该行为的定性做出明确认定，且融资租赁虽然需要转让免税设备为前提，但它和传统的转让还是存在一定的区别，这里涉及的转让仅仅是设备的所有权而实际使用权依然为企业所有，企业依旧使用该设备根据获得的鼓励项目产业条目组织生产，且根据融资租赁协议，出租人只有在承租人不正常履行协议的情况下才会通过处置租赁物来保障它的债权利益，因此若企业具有良好信誉并正常履约的情况下，这种情况并不会发生，而根据现有海关的法律法规，企业通过融资租赁这种方式使用免税设备无法得到海关允许，这使得广大中小型企业无法真正享受到国家产业项目的优惠政策，有悖于海关的执法理念和社会效果。

第二，在海关内部其实是否允许“出售回租”的方式存在也存有很大分歧，海关曾经为减免税设备“出售回租”问题发过几个文件：如税管函［2004］19号[2]及税管函［2004］56号[3]这两个文件是同意企业以出售回租的方式融资的。但后来又下发了税管函［2007］263号文[4]推翻了上述观点。263号文要求承租方在出售减免税设备给租赁公司前必须先补缴税款，实质上是将融资性“出售回租”业务拆分成出售、租赁两个环节进行税法评价，显然不符合“出售回租”的交易定性和实质课税原理。263号文也并不表明海关是绝对禁止“出售回租”的方式，海关在意的是“南方公司不是海关管理相对人”，也就是说南方公司（即融资租赁公司）没有进出口经营权，但其实海关的担心并非都能成立，因为根据现行法律法规及相关法理，并非一定是特定减免税设备的所有权人或出租人才属于海关关税缴纳或免税的主体。首先，关税缴纳主体也可以是承租人，不仅仅是出租人根据《海关法》第54条的规定“进口货物的收货人、出口货物的发货人、进出境物品的所有人，是关税的纳税义务人”。在融资租赁业务中，出租人是进口设备的所有人，按照海关法的规定是承担关税的缴纳义务的主体，承租人是进口设备的实际使用人，也是租赁物的实际收货人，也就是说按照海关法的规定承租人也可以作为关税的缴纳义务人。其次，融资租赁采购进口免税设备，如承租人符合免税条件的，应当由承租人申请免税，并在整个融资租赁业务环节享受免税待遇早在1982年的海关总署（82）署税处字第130号文[5]就已经规定了。该文第一次明确了企业采取融资租赁方式进口设备符合减免税政策的，由承租单位向海关总署申请减免税。《海关法》第57条规定，“特定地区、特定企业或者有特定用途的进出口货物，可以减征或者免征关税。特定减税或者免税的范围和办法由国务院规定”，“依照前款规定减征或者免征关税进口的货物，只能用于特定地区、特定企业或者特定用途，未经海关核准并补缴关税，不得移作他用”。上述规定强调的是减免税货物的使用权“只能用于特定地区、特定企业或者特定用途，未经海关核准并补缴关税，不得移作他用”。综上可以看到，在融资租赁中，承租人是进口设备的使用人，如果该设备符合国务院有关“特定地区、特定企业或者有特定用途”的减免税规定，承租人应当是减免税的适用主体，负责办理减免关税的申请。所以，租赁物的所有权属于谁，并不是减免税的适用依据。无论是售后回租、委托代理进口或是其他方式采购进口设备，在租期内的租赁物——即进口设备法律上的所有权属于出租人，但出租人实际上是为承租人获得租赁物的使用权提供了购买租赁物的融资服务，租赁物并没有发生实质性的转让或出售，这一点从国家税务总局《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局2010年第13号公告）中就可以看出，该公告规定：“……融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。……融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。……融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧……”而且，目前财政部关于海洋和陆上石油政策中均明确租赁进口物资符合免税进口物资清单范围的准予免税。有关减免税审批工作不存在要求设备最终产权属于国内项目单位所有，仅以商品属性为依据，以商品是否属于直接用于开采作业的设备、仪器零附件、专用工具为判断标准，解决了石油开采过程中涉及大量租赁进口税收问题。毫无疑问，《海关总署关于明确减免税政策执行中若干问题的通知》（署税发［2003］172号）中对租赁进口货物减免税的规定已经不符合目前形势发展的要求和《海关法》的立法原意。[6]

二、融资租赁法律关系的本质分析

第一，融资租赁看似“买卖+租赁”，实则是一种金融交易行为。

在《合同法》中，融资租赁合同以单独一章的形式出现，既不从属于买卖合同，也不从属于租赁合同，这就说明其“与众不同”的特殊属性。融资租赁看似由出租人买进商品再租给承租人，但根据《合同法》的规定，买何种商品应由承租人确定，出租人根据承租人的选择订立买卖合同，出卖人直接向承租人交付标的物；融资租赁合同中的租金不是根据使用价值确定的，而是根据租赁物的大部分或者全部成本以及出租人的合理利润确定；租赁期限届满如双方无特殊约定，租赁物所有权归出租人。从这些规定不难看出，融资租赁实际是一种金融交易行为：真正的买家是承租人，出租人对商品本身并无需求，仅是在为承租人提供购买商品的贷款，支付租金租用商品实际是承租人向出租人偿还贷款。拨开纷繁复杂的表象，洞悉融资租赁法律关系的实质，就可以理解特定减免税货物在国内进行融资租赁与直接融资租赁进口并无本质不同。切不可将融资租赁机械地分割为“先售”和“后租”两个环节，买卖完全是为了租赁而存在的，企业将特定减免税货物“出售”给专业租赁公司只是为了求得其资金支持，并非为了追求转让设备获得利润，与《海关法》、《进出口关税条例》等法律法规所规范的在监管期限内转让特定减免税货物的行为有本质区别。

第二，融资租赁看似由出租人享有租赁物的所有权，实则归承租人使用支配。

《合同法》规定“出租人享有租赁物的所有权”，这是否意味着特定减免税货物就不再“用于特定地区、特定企业或者特定用途”？非也。首先，在融资租赁交易中，租赁物的所有权虽归于出租人，但处于一种不完整状态。《物权法》所规定的所有权“占有、使用、收益、处分”四项权能中，前三项都由承租人行使，也就是由享有特定减免税资质的企业来行使，仍旧是“用于特定地区、特定企业或者特定用途”。其次，出租人对租赁物的处分权也是受到严格限制的。《合同法》规定“出租人应当保证承租人对租赁物的占有和使用”，承租人在租赁期间，对租赁物拥有独占使用权，出租人不得任意干涉、随意处分。《最高人民法院关于审理融资租赁合同纠纷案件若干问题的规定》规定“在融资租赁合同有效期内，出租人非法干预承租人对租赁物的正常使用或者擅自取回租赁物，而造成承租人损失的，出租人应承担赔偿责任”。实践中，租赁物对出租人毫无实用价值，出租人的兴趣在于租金而非租赁物本身，极少可能出现前述263号文中所称出租人违法处置减免税货物的情形。也就是说租赁公司的处分权是有条件的处分权，租赁公司也根本得不到债权以外的资金。因此在回租的过程中，租赁公司只购买了处分权，而不是包括用益权的各项权利。由此视租赁公司拥有全部所有权的思维方式是不符合《物权法》的规定，也不符合新经济的要求。

第三，融资租赁看似法律主体多元复杂，实则清晰明确。

融资租赁涉及出租人、承租人、出卖人等多个法律主体，但真正与海关监管发生关系、履行相应义务的法律主体是清晰而明确的。如前文所述，相关政策法规早已肯定在租赁进口设备过程中承租人是设备使用单位，减免税政策待遇由承租人享受，相应法律责任由承租人承担。特定减免税货物在国内进行融资租赁，只是出租人由国外改为国内，主要的海关监管义务以及法律责任仍应由租赁使用特定减免税货物的承租人承担。此外，以“出租人不是海关管理相对人，如果其违法处置减免税货物，海关难以进行处罚”为由不允许融资租赁，同样较为牵强。首先，任何人都有遵守《海关法》的义务，未经海关许可都不得擅自处置海关监管货物，违者必须承担法律责任。其次，完全可以通过立法方式明确享有减免税货物所有权的出租人必须向海关提交书面保证，承诺如处置货物则优先偿付税款，从而将其纳入海关监管范围之内。

综上，笔者认为海关要处罚的是实质意义上的转让特定减免税设备的行为，也即不仅仅转让形式上的所有权，而且更为重要的是转让占有权、收益权特别是使用权，这才是海关应当监管和关注的重点所在。海关监管的基本要求是什么？首先，应当是管住实实在在的“物”，即特定减免税设备。其次，应关注“物”的实际状态，即特定减免税货物是否用在特定地区、特定企业、特定用途。在交易形式日趋多元、物权归属日益复杂的当代社会，海关不应该也没有能力纠缠于海关监管货物到底归谁所有，不能想当然地认为海关监管货物所有权的转让必然造成监管秩序的破坏。《海关法》第57条第2款之所以规定“减征或免征关税进口的货物，只能用于特定地区、特定企业或者特定用途”，而不是表述为“只能归特定企业所有”，立法者的用意可见一斑。我们应当对《海关行政处罚实施条例》第18条第1款第1项规定的“擅自转让”行为作出目的性限缩的理解和解释，应当认为不影响《海关法》第57条第2款规定的特定减免税设备应用于“特定地区、特定企业或者特定用途”的实质性要求的形式转让（如本案中的“出售回租”）不构成违法。因此，笔者认为本案当事人金猴铝业有限公司的“出售回租”行为不应当受到处罚。在另一个类似的案件中，有执法者也认为，这种所有权的抽象转让或形式转让，对承租人直接占有并按照批准的用途使用特定减免税设备不会产生任何影响，这一行为没有违反有关特定减免税的政策精神及法律规定，因此不应认定为属于违反海关法的擅自转让行为。

三、相关判例中法院所持态度

在上海紫正印刷器材有限公司诉殷志敏特定减免税设备所有权纠纷案（属于融资租赁的情形）中，法院认为：“上诉人另称，朱伟敏在海关监管期内，未经海关许可将涉诉胶印机转让给殷志敏，违反了《合同法》及《海关法》的强制性规定，该转让行为应为无效。本院认为，《海关法》的该项规定并非效力性规范，而是管理性规范，且海关也未对其买卖行为作出否认性的行政行为，因此，对上诉人的该项主张，本院亦难以支持。”[7]这里涉及一个比较重要的问题就是：“海关监管期间海关管理相对人将海关监管货物转让给他人的行为是否无效？”我们应当看到，违反管理性强制规范的行为并非当然无效。《合同法》第52条规定，“有下列情形之一的，合同无效：……（五）违反法律、行政法规的强制性规定”。最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（二）》第14条规定，“《合同法》第52条第5项规定的‘强制性规定’，是指效力性强制性规定”。对于仅仅违反管理性规范或取缔性规范等强制性法律规范的合同，不应当依据《合同法》第52条第5项的规定认定为无效合同。只有违反效力性规范的合同才会被认定为无效，而违反管理性规范则不会导致合同当然无效。《海关法》第37条第1款规定，海关监管货物，未经海关许可，不得开拆、提取、交付、发运、调换、改装、抵押、质押、留置、转让、更换标记、移作他用或者进行其他处置。从《海关法》该条的规定来看，目的是规范进口货物在海关放行之前，禁止货物的实际转移，避免当事人通过转移货物权利逃避监管，实际上属于管理性规范范畴。因此，《海关法》并未明确规定在海关监管期间的转让行为一律无效。再从该条的条文隐含的含义看，并非海关监管期间的转让即无效，只是须“经海关许可”。

与上述判例类似的情形还有不少，再如成都经纬公司诉华融金融租赁股份有限公司保证合同纠纷案（也属于融资租赁的情形）中，法院认为：“华融公司与普天公司、经纬公司等签订的《回租物品转让协议》、《融资租赁合同》、《保证金协议书》、《信用互助金协议》、《保证合同》均系各方当事人的真实意思表示。虽然华融公司与普天公司签订《回租物品转让协议》、《融资租赁合同》时，该回租物品尚处于海关监管期间，根据我国海关法规定，海关监管货物如需处置应经海关许可，并办结海关手续，因此属于海关监管的货物，只要办理了手续即可由当事人进行处置。故华融公司与普天公司签订的《回租物品转让协议》、《融资租赁合同》并非自始当然无效。经纬公司认为主合同无效及保证合同也无效的上诉理由，本院不予采纳。”[8]

虽然上述判决皆为《民事判决书》，但其中法院对海关监管货物所持态度值得重视，上述法院并不认为未经海关许可的擅自转让特定减免税设备的行为绝对归于无效，由此也可以推知法院对于这类行为是否属于违法以及海关在特定减免税设备的拍卖或变卖抵债过程中是否享有税款或罚没款项的优先受偿权等问题上还是留下了很大的余地及探讨空间的。

四、探讨一种可行的方案

融资租赁作为一种新型交易方式，较之抵押贷款具有更大、更明显的优势：首先是融资成本低，对出租人而言，融资租赁交易中，融资的用途已经限定——用设备进行生产，这使出租人对承租人信任度加深，从而增强了承租人的盈利能力和还款能力；其次，融资金额大，抵押贷款的金额通常仅占到抵押物价值的一小部分，而融资租赁则可以按照租赁物全额价值进行融资；最后，融资期限长，融资租赁可以参考设备的经济使用年限设定融资期限，租金还款的模式也可以根据设备运营所产生的现金流状况灵活设置，使承租人的财务风险大大降低。正因为具备了上述好处，融资租赁尤其是在国内进行的融资租赁受到广大进出口企业的欢迎，有着现实而强烈的需求。那么如何找寻一种既符合海关监管要求又满足广大企业融资租赁需求的方案呢？与类似事物进行比较是一种简单有效的分析方法，我们不妨以特定减免税货物的抵押行为作为参照，看看特定减免税货物融资租赁能否符合海关监管要求。特定减免税货物的抵押与融资租赁有许多共同之处：两者都是一种金融融资行为；都是以特定减免税货物作为融资的工具；抵押人和承租人都对设备拥有占有、使用、收益的权利。对于抵押，《海关法》第37条第1款规定：“海关监管货物未经海关许可，不得开拆、提取、交付、发运、调换、改装、抵押、质押、留置、转让、更换、标记、移作他用或者进行其他处置”，也就是说经过海关许可便可以抵押。从1999年开始，海关总署陆续出台允许减免税设备用于抵押贷款的文件，如《海关总署关于明确特定减免税货物向金融机构设定抵押贷款若干问题的通知》等，直至《海关进出口货物减免税管理办法》的施行，实现了对减免税货物抵押贷款从个案审批到全面实施的“大开放”。[9]综合分析相关政策法规，海关允许抵押的理由在于：抵押企业作为特定减免税货物的申请人和进口货物收货人，对进口关税有特定义务，是明确的海关管理相对人；抵押企业须向海关提交担保；银行等金融机构作为抵押权人，对被抵押物即减免税货物有处置权，且非海关管理相对人，但须承诺如果处置应优先偿付税款，负有明确的法定义务；减免税货物仍由抵押企业使用，完全符合减免税货物用于特定地区、特定企业、特定用途的监管要求。这些条件对于融资租赁同样已经具备或者可以具备。既然如此，特定减免税货物在国内进行融资租赁又有何不可呢？

因此，笔者建议修订《海关进出口货物减免税管理办法》等相关法律法规，规定进口特定减免税货物可进行融资租赁。比照已有的关于减免税货物抵押的规定，明确以下要点：首先，减免税货物融资租赁必须经海关批准；其次，向海关提交符合法定形式的担保，或者由其与出租人共同向海关作出承诺，保证一旦需处置减免税货物，则优先偿付税款；最后，融资租赁合同应在海关进行备案。目前海关总署关税司下发的《海关总署关于加强对国内航空公司进口飞机减免税管理的通知》（署税发［2011］88号）已经对进口减免税飞机办理融资租赁的条件和手续问题进行了规范，但仍未完全解决其他减免税货物所涉及的融资租赁问题，建议海关总署明确其他减免税货物的融资租赁也可照此办理。

五、对承租企业的专业提示

第一，在依法办理了融资租赁各种手续之后，应当按照规定的使用者范围及规定的用途来使用特定减免税设备，否则可能构成海关法意义上的擅自将特定减免税设备“移作他用”的违规行为。

第二，密切关注本企业的资金流，切实关注资金安全及经营风险，不宜将本企业的融资资金用于非生产经营的活动当中。

第三，若本企业在融资租赁期间无法支付租赁款时，经海关批准，有关减免税设备可做以下处理：1.若该设备仍在海关监管期内的，经出租人与承租人协商同意可以依法作出以下任意一种处理：（1）将减免税设备退运出境（但承租人已扣减的用汇额度不予返还）；（2）将设备转给另一家企业开展融资租赁业务，对于符合海关减免税设备结转要求的，可办理结转手续，对于不符合海关减免税设备结转要求的，需由原承租人办理提前解除监管手续；（3）将设备转为国内销售的，由原承租人办理提前解除监管手续。完成上述审批后，海关出具解除监管证明。2.若该设备海关监管期限已经届满，则可由出租人自行处理。