第一章
税收的概念与类型
一、法学意义上的税收概念
作为税法的基础性概念，每一本税法学著作都会花一定篇幅介绍税收，因为税法学的理论体系必须由此开始。总体来说，尚显稚嫩的我国税法学，其对税收概念的界定，深受财政学研究成果的影响。如有的学者认为，“税收是国家为实现其公共职能而凭借其政治权力，依法强制、无偿地取得财政收入的一种活动或手段。”[1]还有的学者认为，“税收是为了满足一般的社会共同需要，凭借政治权力，按照国家法律规定的标准，强制地、无偿地取得财政收入的一种分配关系。在这种分配关系中，其权利主体是国家，客体是人民创造的国民收入和积累的社会财富，分配的目的是为了满足一般的社会共同需要。”[2]这些都未能超越财政学对税收的界定。不同的是，为了体现法学的视角，其表述强调了“依法”或“按照法律的规定”行事。
平心而论，财政学对税收现象的观察确有独到之处。比如，财政学强调税收行为的财政意义，一般情况下可以成为分析税与非税的重要标准。如果一项行为完全脱离财政目的，仅以税收的形式实施纯粹的经济强制，达到寓禁于征的效果，这种税收已经不是真正意义上的税收。又如，财政学一直十分注意从税收的角度，处理纳税人与国家的关系，只是有的强调纳税人对国家的义务，有的强调纳税人对国家的权利，结论不一而已，反映了人们在国家观上的区别。即，国家权力究竟是独立存在和运作，还是来源于人民的授予？再如，尽管财政学开始从“交换说”或“受益说”的角度，将税收的本质概括为购买公共物品的价格，[3]但在现象层次，财政学仍然强调税收的强制性和无偿性，同时还提到固定性，这对税法也是颇具参考意义的。
既然财政学对税收的研究较为深入，法学在一定范围内的合理借鉴，也是无可非议的。只是由于税法学与财政学分属两个不同的学科，即使是观察同一个社会现象，它们也应该有各自不同的视角。如财政学更多地关心税收资金的运动过程，研究如何提高税收经济活动的效率，减少税收的负面影响；而税法学则更多地着眼于主体之间的权利义务关系，从权利来源的角度考虑纳税人基本权的实现过程，以体现对征税权的制衡和对纳税人权利的保护。如果将二者完全混同，就等于取消了财政学与税法学的学科界限。在目前的情形下，这也就等于取消了税法学的存在价值。因此，在税收概念的界定问题上，必须体现税法学同财政学的诀别。
为了更好地把握税收的内涵和外延，我们准备先从现象上对税收的特征进行观察，在此基础上再从法律的角度进行总结和提炼。一般情况下，税收具有以下明显的特征：
1．税收的权利主体是国家或地方公法团体
国家是税收的征收主体，这在我国学界不存在异议，但其他公法团体能否成为课税主体，可能还需要一些时日才能达成共识。其实，国家也是一种公法团体。除了国家之外，在国外，有些地方公法团体和宗教公法团体也依法拥有某些课税权，如地方征收地方税，教会征收教会税，这早已是历史的事实。我国虽然承认合法宗教组织，但在政教分离原则的指导下，不可能赋予宗教组织课税权。而是否承认地方公法团体的课税权，以及从何种途径承认，这其实是我国近几年来，关于课税权力分割的一个核心话题。我国《宪法》第2条规定，国家的一切权力属于人民，人民行使权力的机构是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会。这说明，在宪法层面上，人民的身份是双重的：一方面作为国家的国民，参与国家事务的决策程序；另一方面作为地方的居民，参与地方事务的决策程序。因此，从尊重宪法赋予地方的权力来看，我国现行的地方税制度似乎应当正名，将有限的地方收益权扩大为宪法统领下的地方课税权。这一点对于实行自治的民族地方来说更为迫切和重要。不过，从我国现实的国情看，由于财政管理体制未能理顺，地方政府存在很大的收入冲动。如果没有强有力的权力制约机制，当前违法“乱收费”的问题，就有可能演变成合法的“乱收税”。因此，就具体的过程和步骤而言，地方课税权还有待进一步探索。
2．税收的义务主体包括自然人和社会组织
虽然我国《宪法》第56条仅规定公民依照法律纳税的义务，但从宪法解释学的角度看，这是一种宣示性而非创设性条款。从宪法对国家职能的设定来看，公民的纳税义务是内在的必然。即使没有这一条款，也可以从宪法财产权保障的条款，推演出公民依法纳税的义务。除了公民之外，外国人在特定的情况下也会发生纳税义务，这是各国的普遍规则。对于其中的宪法理由，有的学者主张对公民进行扩大解释，将其范围延伸直至外国人。但我们认为，公民的纳税义务是在《宪法》“公民基本权利与义务”一章中加以规定的，其范围应当特定，不宜做扩大解释。确定外国人的纳税义务的宪法依据存在于《宪法》第32条。既然我国保护在中国境内的外国人的合法权益，那么外国人在一定范围内承担财产牺牲义务，也就成为宪法的必然要求了。如果不对外国人征税，这等于承认外国人在本国拥有优越于本国人的地位，这对本国人无疑是一种歧视，有违我国宪法所揭示的主权独立原则。至于对外国使馆人员的免税，则是基于国际礼让及对等互惠原则，并不是治外法权的承认。
税法上的义务主体除了自然人外，还应该包括社会组织，即法人或不具有法人资格的其他组织体。社会组织纳税义务的宪法基础，同样不是《宪法》第56条所能解决。只有从宪法保护财产权利的角度出发，才能推演出社会组织相应的纳税义务。如果宪法不保护自然人和社会组织的财产权，这即意味着国家可以随时随意的将社会财产取为己用。在这种情况下，税收根本没有存在的意义。所以纳税义务的前提只能是合法财产权的存在。这既是纳税义务存在的合法性基础，同时亦是对国家征税的一种限制，即税收只能课及财产的收益，不能损及财产本身，否则就是对财产权的严重侵害。
对公法团体而言，由于其存在的目的在于公共服务，而非盈利，因此，一般情况下，税法不能以其为义务主体加以课税。这包括公立医院、公立学校、乡村自治组织等。当然，如果他们从事目的外行为，偏离了公法团体的本性，则应该如对其他私法团体一样征税。
3．税收以财政收入为主要目的或附随目的
自从税收产生以来，税收就是以财政收入为主要目的。特别是到了近现代，税收已经成为庶政之母，其在财政收入中占据绝对地位。甚至可以说，整个国家的政治活动都是围绕着收税和用税而进行的，税收国家就是对这一现象最好的描述。税收以财政收入为主要目的不仅是一种事实表述，同时也是一种法律要求。如果税收偏离了财政收入的目的，纯粹作为一种禁止性的手段而存在，或者事实上已经出现了寓禁于征的效果，这就会与税收的宗旨背道而驰。例如，罚金、罚款、强制金、滞纳金、滞报金等，[4]并非为获得财政收入而课征，而是违反义务的法律结果，或对不法行为的制裁，所以不在税收概念的范围内。
另外，为了达到财政收入目的，税收也必须考虑纳税人的生存权保障，以及税收的替代效应。例如，纳税人的生计费用不能课税，否则会影响纳税人的生存权，最终影响税收的来源。又如，所得税的税率不能超过一定的边界，否则就会扼杀纳税人创造财富的积极性，最后导致杀鸡取卵，枯竭税源。税收的分配还应当遵循一定的法则，必须保证纳税人之间的相对公平。当然，从宪法上衡量，财政收入不是税收的最终目的，分担国家支出，参与国家事务，这才是税收存在的真正法理。之所以强调税收的财政意义，并不在于割裂纳税人与财政支出的联系，而只是说明，税收被用于满足财政需求，除要求国家为公共目的而推行国家事务外，税收并不具有对等报偿性。至于税收收入入库后，是作为一般财政开支用途，还是为了满足特定的目的；是由国家财政直接开支，还是通过设立特定的基金间接履行职能；是进入国家预算控制，还是在预算外直接拨付，这都不影响税收的财政收入特性。
税收在传统上都是以财政收入为目的的，然而，随着社会的发展，税收开始在经济、社会、文化政策中发挥一定的职能，各种与直接财政收入目的相悖的税收特别措施频繁出现。税收特别措施的特点是，相同的纳税能力赋予不同的税收待遇，税收的管制诱导作用被前所未有地加以强调，财政收入功能反倒处于次要的位置。这样的措施在我国的税收实践中比比皆是，但在宪法上常常引起合宪性的质疑，主要问题集中在其对平等原则和量能课税的违反。我们认为，尽管我国宪法中没有相关条文解释税收目的，但是在税收特别措施已经普遍适用的前提下，应当尽可能从合宪的角度为其寻找法律依据，轻易否定其存在价值是不明智的。
从我国宪法的规定来看，我国是一个福利色彩非常突出的给付国家。尽管由于物质基础的限制，国家职能还在很大程度上没有发挥，但是宪法对国家的要求是客观存在的。如《宪法》第14条规定国家不断提高劳动生产率和经济效益，发展社会生产力；第18条允许外国投资者依照中国法律的规定在中国投资；第19条规定国家发展教育事业；第20条规定国家发展自然科学和社会科学事业；第21条规定国家发展医疗卫生事业和体育事业；第22条规定国家发展各项文化事业；第25条规定国家保护和改善生活环境和生态环境，防治污染和其他公害，等等。十届全国人大二次会议通过的《宪法修正案》还要求，国家尊重和保障人权。如果税收可以成为达到上述目的的有效手段，国家当然不会弃置不用。从这个意义上说，非财政目的的税收，在我国也不是没有宪法依据的。
不过，既然是一种税收，无论是增税还是减税，税收特别措施只能表现为诱导，不能成为强制，甚至是变相的剥夺。税收的政策目的可以成为税收的主要目的，但不能由此完全否定财政收入作为税收的附带目的，否则，税收就可能名存实亡。因此，税收特别措施也应当受到法律的制约，必须保证其在合法的范围内活动。如果目的与手段之间不存在比例关系，税收特别措施即可能遭受违宪的质疑。如果缺乏这层制约，将其完全置于立法或行政的自由裁量下，税法的公平正义就可能遭到任意的扭曲，这对法治国家是一个极为危险的信号。
4．税收以满足法定构成要件为前提
税收是一种财产权的比例牺牲，因此征税必须有法律依据，以体现纳税人的同意和对征税权的限制。自古以来，由于税收无对价给付的特征，如果没有法律的强制性作为后盾，不可能维系一个国家的财政给付。所以，依法征税是一个非常普遍的现象。只不过在不同的历史条件下，这里的“法”存在不同的含义。在王权统治时代，法律只是以国王为代表的统治阶层推行税政的暴力工具而已，其随意性和多变性都是显而易见的。然而在民主进步时代，法律在很大程度上代表着人民的意志，以制定法律的形式开征税收，也就意味着纳税人对税收的同意。尽管这种理论需要一整套意识和制度的前提，如财产权制度、政治参与意识、代议制、违宪审查，等等，但是，依法征税的内涵相对于专制统治时期的确是发生了翻天覆地的变化。
税收以法定构成要件为前提，不仅要求依法征税，而且强调税收义务的发生不以行政权力的干预为前提。税收是一种法定的债务，满足法律规定的构成要件后，纳税义务即自动发生，行政机关只能确定、催缴或实现税收债权，而不能创设税收义务。从这个意义上说，在税收的存在与否的问题上，行政机关的恣意是不允许存在的，法律将判断权牢牢地掌控在自己手中，即便授权也必须受到严格的限制。
即便是在税收征收的过程中，法定构成要件对行政机关也会构成很大的制约。如，在税收尚未发生时，税务机关不能对纳税人采取核定、催收、保全、强制执行等措施，纳税人也不必向税务机关申报纳税。不仅税收的发生以满足构成要件为前提，税收的变更、消灭等都有相应的构成要件。一旦出现法定的税收事由，相应的法律后果自然出现。税务机关在这些问题上没有裁量权，只有依法办事的职责。这个事实充分体现了对税收权力的制约，以及对纳税人权利的保护，因而是税收法治的一大进步。
税收构成要件满足后，如果随意进行减免税，就会在纳税人之间形成一种不平等状态。在一般情况下，这种做法必须具备正当的理由，否则就会损害税收的合法性基础。这里所谓的正当理由可以从两个方面观察，一是基于公平的量能课税，二是基于合乎比例的经济、社会、文化政策。前者主要针对以收入目的为主的税收，后者则针对以管制诱导目的为主的税收。如果符合上述条件，税收构成要件满足后，已经发生的税收也有可能发生变更甚至消灭。
5．税收是一种公法上的金钱给付义务
自古以来，税收的存在形式先是实物，以后随着经济的发展才逐渐转为金钱。因此，从历史上看，税收既可能是货币税，也可能是实物税。即便在今天，货币税与实物税并存的局面也还时有出现。不过，在现代经济社会中，金钱给付已经成为税收的一般形式，而实物给付仅仅只是一种特例，不具有代表性。如我国的农业税已经将公粮上缴改为折征代金。而我国台湾地区的遗产税虽然也允许实物抵缴，但这只是在纳税人无力缴纳货币时的一种变通，遗产税的一般形式还是货币税。至于印花税的税票，其实只是一种税款缴纳方式而已，并不影响其金钱给付义务的特征。因此，我们将税收界定为一种金钱给付义务，以便更准确地概括现代税收的特点，而实物给付、劳役、兵役，登记、申报等协助义务，都不在现代税收的覆盖范围内。
现代税收之所以要限定为金钱给付义务，而不及于实物及劳务，这与税收国家的理念演变有关。在税收国家中，宪法保障财产自由、营业自由及职业自由，将财产权、营业及职业选择权全部划归私人所有，国家仅就财产权的使用收益部分与劳务职业收入部分，通过课税而参与分配。国家尽量不干预市场秩序，而在市场竞争中保持组织者和仲裁者的身份。税收之所以要限定为金钱给付义务，这固然与货币经济的发展有关，但更主要的原因还在于经济自由的理念。一般情况下，金钱给付义务对行为的自由限制最少，人们通过交纳一定的金钱，免去劳役、实物的限制，从而获得了最大的自由。从财产权的社会义务来看，虽然现代社会财产权神圣的教条已经被打破，财产权负有社会义务已经成为共识，但基于手段与目的之间的比例原则，这种社会义务应当以最少损害的方式为之。如果能够以金钱给付方式为之，自然也就保全了营业和职业自由，因而是一种最优的选择。[5]
作为一种公法上的金钱给付义务，税收与私法上的金钱之债区别是非常明显的。首先，税收义务是由公法设定的，而私法上的金钱之债一般通过私法主体之间的约定，或者是由私法直接规定，二者的法律性质明显不同；其次，税收较之私法上的金钱给付义务拥有一些优越和便利，如税收优先权、自力执行权等；最后，税收较之私法上的金钱给付义务也有一些额外的限制和负担，如税收不能放弃，禁止税收协议等。另外，我们也应注意到，税收只是公法上金钱给付义务的一种，除此之外，规费、受益费及特别公课都在其列。有关这些给付义务的比较，我们将在后文展开。
6．税收是一种无对价的给付
税收究竟是一种无对价的给付，还是一种等价交换，这在税收学说史上曾发生很大的争论。利益交换说始于18世纪资本主义经济发展初期，由国家契约主义发展而逐渐形成。它首先由重农主义学派所提倡，后来自亚当·斯密以后成为英国传统学派的主张。该说以自由主义的国家学说和个人主义为基础，认为国家和个人是各自独立平等的实体，因国家的活动而使人民受益，人民就应当向国家支付报酬，税收就是这两者的交换。税收义务说起源于19世纪英国所倡导的税收牺牲学说，后经德国社会政策学派瓦格纳进一步完善。该学说强调国家的权力，主张税收既不是利益的交换，也不是交纳保险费，而纯粹是一种义务和牺牲。在当时，受经济学研究方法的限制，无论是利益说或是牺牲说，大都是从定性的角度进行研究，更多地接近伦理学的风格。但随着经济学的进步，边际效用被引入税收的分析之中，税收的价格属性得到了有力的论证，从而使税收学真正归入经济学的麾下。可见，现代主流经济学对税收的态度，已经从义务说向利益说转移。
经济学成果无疑对法学具有借鉴意义，但法学分析更侧重权利义务的结构，并注意分清法律关系的不同层次。就法律层次的税收而言，纳税义务发生以后，税务机关可以凭借行政强制权，将税收归入国库。纳税人可以主张程序上的权利，但在实体上，除非发生应当退税的情形，纳税人无法对国家请求对等的给付。就此而言，税收对纳税人来说无疑是一种牺牲，而这正是税收区别于公债、规费，甚至受益费的地方。如果将税收界定为一种利益交换，则必须在法律上设计一种对等给付，供纳税人请求。而在事实上，国家对公众的财政给付，或者其他的公共产品提供，目前在法律上还不可能量化，不能成为一种内容确定、可供执行和救济的法律权利。因此，在法律层次上，税收对纳税人只能是一种牺牲或义务，是一种无对价的金钱给付。
至于在宪法的层次上，从保护纳税人权利、维护财政民主的角度出发，则应该将税收与财政支出结合起来理解，将国家进行合乎宪法目的的财政支出，作为纳税人缴纳税收的前提条件。如果财政支出违反了宪法目的，破坏了税收的前提条件，纳税人可以通过政治途径或法律途径予以抵制。不过，即使是在宪法的层次，也难以按照经济学的观点将税收作为财政支出的价格。因为一旦将其等价化，财政支出的效能就必须量化到纳税人，形成一个个具体的权利请求内容。至少在目前阶段，这一点还不容易做到。不过，纳税人对财政支出的权利，可以解释为一种宪法请求权，从违宪审查的角度予以监督。如果政府的财政开支项目违反宪法，纳税人应当可以提起宪法诉讼，请求宣告该行为违宪。至于能否效法国外的“纳税人诉讼”，请求普通法院准予纳税人拒绝支付相应税款的权利，由于资料限制，现在还无法得出确切的结论。
7．税收是一种强制性的给付
粗略看来，税收与私法上的捐赠行为具有相同之处，都是一种无对价的给付。然而仔细分析就可发现，二者之间其实还是有很大差别的。捐赠的发生尽管在法律上没有表现出对价，但在其他方面，可能存在很坚实的社会伦理基础。一种捐赠，或是出于友善，或是出于同情，或是出于情感联系，或是出于道德义务，等等。总有一种动机促使捐赠人认为，捐赠能为自己带来快乐，或者消灭自己道德上的给付义务，所以他才会愿意作出捐赠。捐赠的原因建立在当事人自愿的基础上，捐赠人对受赠人没有法律上的义务。如果当事人不愿意捐赠，任何人甚至法律都不能强迫他捐赠。这其实是宪法财产权保障的必然法理。
尽管人们也可以从取之于民、用之于民的角度，强化税收的道德色彩；尽管人们还可以从宪法的角度，设计种种强化税收与财政支出的互动关系；尽管历史上形成的良好的税收环境和纳税意识，对促进人们自觉纳税可以起到积极的作用，人们缴纳税收的动机与从事捐赠的动机还是完全不同的。税收不仅固定地、定期地发生，而且在制度设计上也不在乎人们的主观愿望。即便人们非常不情愿，只要符合法定的构成要件，税收也会自动发生，纳税人和税务机关的意志都不在考虑范围之内。从立法者的角度而言，由于税收与财政给付之间的联系较为间接，特别是由于财政支出过程中的浪费、挪用甚至贪污，使纳税人对政府陷入一种不信任状态。如果将财政收入基础建立在纳税人自愿的基础上，国家的财政开支将是无法维系的。
正因为如此，税收只能借助于国家的强制力才能最终达到目的。通过和捐赠的比较可以发现，这种强制力其实只是在发生的阶段存在区别，即捐赠是自愿发生，而税收强制发生。至于在实现阶段，其实还是存在许多可比性的。如，一旦捐赠成立生效，捐赠人就有义务交付捐赠物或捐赠金，如果捐赠人不履行义务，受赠人可以申请法院强制执行；同理，税收发生之后，如果纳税人自动履行债务，税收的强制性也是隐而不显的，只有当纳税人拒绝纳税时，才需要通过国家强制力予以干预。在不少国家，税务机关自身并没有强制执行权，只能向法院提出申请，由法院通过民事强制执行的途径执行。这种情形与捐赠的效力并无二致。只是在一些赋予税务机关自力执行权的国家，由于不需要通过法院，情况才有一些变化。总体来说，税收的强制性必须分阶段理解，在税收执行阶段的表现其实并不典型。
二、税收概念的宪法学评述
基于上述分析，可以看出，税收是国家或其他公法团体为财政收入或其他附带目的，对满足法定构成要件的人强制课予的无对价金钱给付义务。这种界定尽管是对财政学关于税收概念合理扬弃，但是不容否认，它的存在是有一定适用范围的。总体来说，这种税收概念主要限于法律的视野，特别是税收实体法和税收征收法的视野，如果超出这范围，特别是从宪法的角度重新审视税收，也许会有另外一番含义。
我国宪法只是从公民基本义务的角度提到了“税”。从适用对象上看，税收的效力范围不仅及于公民，也应当包括外国人和社会组织。然而，这里所谓的税收，其基本含义究竟是什么呢？它与我国税收法律和法规中所出现的税收，其含义是不是完全相同呢？如果完全相同，当税收法律对税收的界定出现变化时，宪法上税收的含义是不是也随着变化呢？如果是，宪法对税收立法的指导意义如何体现出来？如果不是，那么宪法上的税收含义究竟有何特殊之处？这些都是我们需要加以考虑的问题。
就宪法上税收概念与法律上税收概念含义是否同一的问题，德国联邦宪法法院曾经作出肯定地回答，引起了德国法学界支持与反对的激烈论争。[6]从德国《联邦基本法》制定及修订过程来看，虽然基本法是用了“税”的文字，但其内涵在国会会议中并未加以讨论。其原因在于，在基本法以前的《帝国税收通则》中，已经有关于税的法律定义，且普遍适用于德国税法。制宪者及修宪者似乎将这个定义，当作基本法上税概念的内涵。这在很大程度上影响了德国联邦宪法法院的看法。联邦宪法法院在相关判决中，将《帝国税收通则》及1977年《税收通则》[7]中的税定义，用于基本法的税概念，以区别税与规费、受益费及特别公课，显示出其对宪法税概念与法律税概念持同一性的观点。[8]
由于德国联邦宪法法院的判决被其他法院广泛引用，因此，德国针对基本法税概念的实务见解，应以与法律概念等同为主要观点。德国有相当多数的学者直接引用联邦宪法法院的判决，将《帝国税收通则》和1977年《税收通则》对税的定义作为基本法税概念的内涵，有的甚至认为上述法律定义本身具有宪法位阶。不过，对于上述见解也有许多学者提出质疑，认为宪法与法律的制定和修改程序都不一样，如果将法律的税概念直接作为宪法上税概念的内涵，当法律修正时，将引起宪法税概念是否随之修改的疑问。因此，法律上的税概念只能成为宪法税概念的解释协助，宪法上的税概念必须从自身的角度予以归纳或解释。
我国台湾学者对这个问题的解答也不一致。陈敏认为，宪法税概念的功能，在于设定税收立法权的初步限制，以保障人民权利，所以应当具备合理客观的内涵，不能因个人的主观而异其实质。对宪法税概念的探讨首先应求助宪法的精神，必要时才以通常观念加以补充。为了探究宪法税概念的意义，陈敏首先分析宪法上税的特征如下：（1）税为金钱或有金钱价值之实物的给付义务；（2）税由国家基于法律所赋予的公权力而强制课征；（3）对税的缴纳无直接的报偿；（4）税的课征用于满足国家财政需要。通过对这些特征的归纳，陈敏认为，宪法上税概念的意义是，中央或地方政府为支应国家事务之财政需要，或达成其他行政目的，依据法律向人民强制课征的金钱或其他有金钱价值之实物的给付义务，这种给付没有直接报偿。[9]由于陈敏对宪法税概念的归纳与德国《税收通则》对税的定义颇为类似，因此其观点被葛克昌归类为同一说。[10]
葛克昌本人则主张，宪法税概念的意义应从宪法解释而得。他认为，宪法税概念具有消极防御与积极形成两方面的功能。就前者而言，税是国家及地方自治团体对国民财产自由权之侵犯，及对职业和营业自由权的干预，应受宪法的限制，并接受违宪审查的保障，审查其是否符合税收法律主义，禁止无限制征收国民财产，以维护国民的基本权利；就后者而言，随着历史环境的变迁，税的概念本身也在反映政治、经济和社会背景的过程中得到发展，从而表现出时代的妥当性。因此，宪法税概念应当具有文化价值，可以作为税收立法与税法解释适用的方针。葛克昌虽然没有直接提出宪法税概念的含义，但它通过从宪法的角度对一般税概念（金钱给付义务、无对待给付、为国家及地方自治团体所课征、基于公权力所强制课征、支应国家财政需求、得为附带目的）的检讨，最后也认为宪法税概念具有一般税概念的特征。
黄俊杰认为，德国《基本法》未就宪法概念予以定义和限定范围的弊端是，立法者可能制定名为税法，但实质上不符合宪法税概念的法律，侵害人民的基本权利。如果宪法税概念的内涵能加以确定或推测，则可避免立法者滥用立法权，保障人民基本权利受宪法的保护，并使得释宪者在对法律进行违宪审查时有所依据。但是，为维护宪法的最高效力及安定性，法律税概念不得直接作为宪法税概念的内涵，以避免立法者借修改法律的途径达到变动宪法内容的目的。尽管在先制定的法律中的税概念，不可避免地对制宪者和修宪者产生影响，但是，宪法还是应该根据宪政发展的潮流进行独立的判断。法律税概念经过宪法解释后，在不抵触宪法税概念的情况下，经过选择才能成为宪法税概念的内涵。
以上关于宪法税概念的学说介绍，毫无疑问具有重要的方法论意义。尽管我们并没有从中得知宪法税概念十分清楚明晰的含义，但将法律上的税概念与宪法上的税概念相区别的确是非常必要的。宪法是国家的根本大法，是具有最高法律效力的母法，在宪政国家模式下，这不是一句空洞的口号，它具有实实在在的含义。比如，当我们强调依法治税时，“税”的标准究竟是由法律规定，还是由宪法规定？立法者在制定税法时是否享有不受限制的自由裁量权？如果要对立法者加以限制，宪法在其中能起到什么样的作用？要回答这些问题，必须承认宪法对税的理解具有高于法律的效力，立法者只能在宪法税概念所界定的范围内行使权力，不能滥用立法权。
宪法对税的界定当然可以借鉴一般法律的税概念，但对其中的每一项具体特征，都必须从保护公民基本权利、促进社会全面发展、限制国家权力滥用的宪法角度加以把握。如果税收立法违背了宪法税概念的宗旨，则应当通过违宪审查使之归于无效。因此，从根本上说，宪法税概念是沟通宪法与税法的桥梁，宪法通过对税概念的解释贯彻自己的精神和理念，税法通过与宪法税概念的衔接，保证自己在法律效力方面不至于违反宪法。
我国目前无论是宪法还是普通法律，都没有关于税概念的条款，学理上也很少有人讨论税概念在宪政实践中的积极意义。由于税概念的定义缺位，导致税与其他财政收入形式的界限模糊，[11]同时也使得立法机关在制定税法方面的权力过大，容易对宪法所规定的基本权利构成侵犯。综上所述，我们认为，宪法上的税概念可以从如下三个层次加以阐释：
1．税是面向不特定公众强制征收的无对价金钱给付
在这个层次上，宪法对税的界定与法律对税的界定应该是同一的，用以说明税作为其本身存在的最基本的形式特征。这个层次的界定主要为了使税区别于其他的财政收入形式，防止立法机关混淆财政收入的界限，逃避税收法定主义的管制，通过规费、受益费或者特别公课的形式变相增加民众的负担。换句话说，税在宪法上的这层含义是法律上税概念的效力源泉。不是法律上的税概念直接用于解释宪法上的税概念，而是宪法上税概念的第一层含义适用于法律后，即成为法律上税概念的约束。
2．税是遵从宪法最低约束的给付
这是宪法上税概念消极保障功能的体现。国家开征税收时，即便完全符合宪法对税收形式特征的界定，没有超出“面向不特定公众征收的无对价金钱给付义务”的范围，也不见得就已经合乎宪法，不受其他方面的限制。宪法对税的限制体现在许多方面，如开征税收必须遵守税收法定主义，课税要件和征收程序都只能通过法律加以规定。即便有授权立法，也只能对某些具体事项予以补充性规定，不能涉及纳税人基本权利方面的内容。又如，以财政收入为目的的税收应当符合公平课税原则，对所有纳税人平等对待，保证不因纳税而影响纳税人的人性尊严和生存权；对以经济、社会或文化政策为目的的管制诱导性税收，则应从比例原则的角度，衡量其目的与手段之间的适当性。如果采用的手段不适当，超出了达到目的的需要，或者根本不能达到目的，则与宪法的精神相冲突。宪法对税的最低约束通过违宪审查制度予以保障。
3．税是用于合宪开支的给付
这是宪法税概念积极保障功能的体现。国家开征税收时，即便完全符合宪法对税收性质特征的界定，也完全遵守宪法的最低约束，如果其收入不能用于合乎宪法目的的用途，税的正当性还是存在疑问。以往的税法学总认为税法的研究范围限于收入，如何使用纳税人缴纳的税收，是税法研究领域以外的问题。即便是研究视野稍显开阔的财政法学，其在研究税收问题时，也是不自觉地将其与财政支出割裂，主张纳税人的权利保护与财政支出无关。这说明，传统的税概念是以割裂征收与使用的方式构筑而成的。
然而正如有的学者所说，“在权利与义务相统一的现代法制精神下，公民依法承担纳税义务是以享受宪法规定的各项权利为前提的，因此从税收或纳税义务的角度构造现行宪法预定的税的概念，无论其理论上有多么精辟，它都是片面的，它都是无法体现税的法律上尤其是宪法上的完整性、实质性含义的。完整的法律上的税的概念应是税的纳付与使用的统一，即它是从纳税者的权利与义务相统一的角度构造的概念。”因此，“法律上的税的概念是指，作为法律上的权利与义务主体的纳税者（公民），以自己的纳付是用于宪法规定的其享有各项权利为前提，并在此范围内，依照遵从宪法制定的税法为依据，承担的物质性给付义务。”[12]
这种体现“北野税法学派”特色的税概念，[13]对我们从更广阔的视野下认识税的本质，提供了一个很好的参考和借鉴。因此，宪法对税第三层次的保障，应当是督促政府将税收收入用于合乎宪法规定的用途。如果税收不能“用之于民”，国家则无权“取之于民”。这种权利即使目前还难以通过具体的诉讼途径加以体现，但至少可以提炼为一种更具抽象的宪法权利，通过宪法诉讼或政治运动的方式予以实现。
三、税与其他财政收入比较
由于缺乏财政篇的内容，我国宪法除了税之外，并未规定其他财政收入形式。然而现实生活中，非税财政收入早就成为立法肯定的事实。这样的立法当然并不能说在宪法上没有依据，宪法关于国家职能的规定中，也可以推出其他财政收入的合法性。然而，这些财政收入与税的区别何在，它们在宪法控制方面与税相比存在哪些不同的要求，税收国家中各种财政收入的比重如何配置，等等，这些都是我们在税与其他财政收入的比较中需要考虑的问题。
（一）税与公债比较
税与公债的区别是十分明显的。税是一种强制课征的无对价金钱给付义务，它必须借助于国家的强制力作为后盾。专门的税收实体法、专门的税务机关、专门的税收程序法等，都是由税收的这个特征衍生出来的结果。也正因为如此，税收构成纳税人财产利益的一种牺牲，税收的宪法和法律控制才会比任何一种财政收入严格。公债则不然。公债是一种以还本付息为前提的债务，中央政府或地方政府是债务人，公债的购买人则为债权人，二者之间构成一种典型的公法债权债务关系。公债以自愿认购为原则，强制公债只是在战争、重大自然灾害等非常特殊的情况下才可能出现。由于公债还本付息的特点，公债对公民的财产权不会造成损害，因此受宪法和法律控制的程度比税收宽松。
然而，以上所看到的区别其实都是一些表面现象，在此之下的是二者之间难于割舍的密切联系。严格来说，税与公债的联系远远大于差别，甚至可以说，公债就是一种变相的税收。产生这种现象的原因在于，在税收国家中，国家是一个消费主体，缺乏生产能力，除了税收之外，它无法通过其他更有效的途径偿还债务。尽管这个过程在当代人身上表现得并不明显，但是通过隔代观察，以税收偿还公债的逻辑十分清晰。正因为公债可以由将来的税收偿还，所以政治家们乐于以未来的支票兑现今天的承诺，政府债台高筑也就成为现代国家一个普遍现象。也正因为公债还是要由税收来偿还，因此如果一个国家负债过重，经济持续发展动力就会受到影响。此外，公债的发行还存在一个代际公平的问题。由当代人做主，将后代人的财富支应当代人的消费，这本身就是一种代际剥削。正因为如此，公债在现代法治国家中其实不应该受到忽视。公债的宪法控制与税收的宪法控制同样具有重要意义。
宪法对公债的控制主要表现为健全财政主义。在现代社会中，财政预算的绝对平衡可能事实上无法做到，但财政健全主义的理念却须臾不可丢弃。公债的危险在宪法中可以通过四重机制予以防范：规定举债由国会保留、设定举债额度的上限、限定债务资金的用途、明确偿还资金的来源。这样做的目的主要是为了从法律上避免使国家陷入债务危机，超出税收国家的承受能力，侵害人民的基本权利。至于公债发行后债权人与债务人之间的关系则完全可以准用私法的规定，不能因为债务人是国家而赋予其程序上的特权。我国法律对公债问题的救济完全不作规定，这对债权人的保护是十分不利的，同时对强化国家的财政信用也并无有利之处。[14]
（二）税与规费比较
规费是国家或其他公法人团体以特别公务服务为前提，为满足财政需求，依据公权力所课征的对等金钱给付义务。规费与受益费、特别公课均属于税收之外的强制性公课，这一点区别于基于借贷关系而产生的公债，和基于资产所有关系而产生的收益。这里所谓的强制，并不是无条件的抢夺，而是指具备某些要件或事实后，不经当事人的同意即令其负担。以规费为例，不能因为人民可以视需要自由决定是否向政府申请某项服务，就否认规费的强制性。规费的发生不是基于私法上的契约，而是基于公法上的义务。规费的发生条件、额度、手续、期限等，均由国家机关单方面决定即生法律效力，因此，规费的强制性是毫无疑问的。
与基于平等原则而量能课税要求不同，规费的正当性在于对等报偿原则。当规费义务人从公务机关的特殊服务中取得特殊经济利益时，如果公法主体放弃从受益人处取得对等补偿，转而由全民通过税收的方式负担，这会在无形中强化受益人的市场竞争地位，削弱其他主体的竞争能力，因而造成国民之间竞争关系的平等性受到破坏。在资源有限的情况下，为了促进资源的利用效率，维护国民间的平等利益关系，当公用资源被用于特定群体或个人时，也应当从这些主体取得对等的报偿，或使其承受相当的负担。正因为如此，由个人或个别群体所产生的费用，也应由这些人通过规费支付，而不能由一般纳税人分摊。
规费的具体种类不可胜数，但因规费负担的原因不同可作如下分类：（1）行政规费。行政规费是行政机关因提供特殊行政服务而收取的对价，如对证书、许可、执照的收费等。（2）司法规费。司法规费是司法机关因提供特殊司法服务而收取的对价，如法院收取的诉讼费、执行费、办案费等。（3）使用规费。使用规费是对公共设施的使用对价，如使用自来水、电力、煤气的规费，使用交通工具及博物馆的规费，使用公立医院、学校、图书馆、公园、动物园、停车场的规费，等等。（4）特许规费。特许规费是授予特许权利、使用许可或独占地位的对价。特许规费与现实的利益提供无关，而只与权利让渡相联系。规费的收取标准以权利类型、期限、使用方式而定。专利费、排污费等属于此种类型。
规费与税的主要不同，在于税是无对待给付的公法债务，规费则是个别公共服务的对待给付。由于税收国家本质上不能从事营利活动，也不能借其所提供的个别服务谋取额外利益，所以规费应严格遵守“成本或费用填补原则”，不能由受益者负担多余的费用。这种“受益者付费”的原则与税法上的“量能课税”原则有所不同，使用者付费无法衡量义务人的负担能力，可能造成贫困阶层事实上无法享受国家的公共服务，因此必须作妥善细致的衡量。[15]至于特许规费，其中很大一部分属于经济管制诱因，是以规费作为行为的引导工具，所以不受“成本填补原则”的拘束。正因为如此，特许规费须受“法律保留”的严格拘束，且依比例原则和平等原则予以违宪审查。
（三）税与受益费比较
受益费是公权力机关为满足财政需求，对建造、改良、增建公共设施的全部或部分费用，基于统治权而向受益者课予的金钱给付义务。受益费与规费同属于受益负担，都是因为受益关系而付出的对价。其征收的正当性都在于，当国家行为介入后，保持私人财产价值的中立性，维护市场的平等竞争。与规费不同的是，受益费无须义务人现实取得利益，只要有取得利益的可能性即可，给付与对待给付之间没有直接的关联性。以城区范围内的过桥费为例，如果在车辆通过桥梁时按车辆的类型分次收取，因为车辆过桥是一种现实的利益，所以这是一种规费。如果将收费方式改为年费制，即每辆车每年无论是否通行桥梁均固定收取费用，由于缴费的理由仅在于车辆利用桥梁的可能性，因此这种年费就变成了一种受益费。
我国早在1944年即由国民政府颁发过工程受益费征收条例，台湾地区也早在日本侵占时代就引入了受益费的观念，称之为“受益者负担金”。我国目前虽然没有专门法律规范受益费的征收，但受益费在现实财政实践中是广泛存在的。例如，针对车辆过桥所征收的年费，就是一种受益费。台湾地区沿袭国民政府的做法，也仍在课征工程受益费。如其《工程受益费征收条例》第2条就符合征收工程受益费要件的工程，明定应就直接受益的公私土地及其改良物征收工程受益费。如果没有直接受益的土地，则就使用该项工程的车辆、船舶征收。[16]
受益费的范围不限于工程这种有形的公共设施，公权力机关提供的一些制度性的服务也可能通过受益费的形式弥补成本或费用。如商业协会、工业协会、会计师协会、律师协会的会员会费，都属于这些公法团体为其会员谋福利的对待给付，与传统意义的受益费非常类似，因此也有人将之归入受益费的范畴。[17]立法者在规费和受益费之间抉择时，如果受益人已经具体明确，则征收规费；如果受益只是一种现实的可能性，则征收受益费。不过这二者在理论上虽然容易区分，但实践中其界限往往具有流动性。如社会保险费究竟是规费还是受益费，常常引起争论，所以有时干脆将二者统一称作受益负担。
受益费与税收的区别也是十分明显。税收的支付与税款的使用之间没有任何直接的对等报偿性，但受益费则必须具备受益的现实可能性，否则就是一种恣意妄加的负担。和规费的成本费用补偿不同的是，受益费参酌公共设施对义务人所产生的利益而核定，因此其体现的是对等报偿原则。无论是规费的成本标准或者受益费的利益标准，都必须受法治国家的比例原则约束。费用的收取不能超出成本或利益的限度，否则就是一种不合比例的课征，变成一种事实上的税收。由于受益的标准衡量不易，因此受益费的决策过程应充分听取利害关系的意见，履行财政民主主义和法律保留方面的限制，以防止行政机关恣意课征受益费。
（四）税与特别公课比较
特别公课是一种正在演进中的财政形式，目前还没有最终的概念界定，只是因为其与规费、受益费及税收都存在区别，无法将其归入其中的任何一类，因此姑且称之为特别公课。[18]特别公课不是为了满足一般财政需要而对一般国民所为的课征，它是为了支应特定的财政需要而对于特定群体所课征的负担，其收入经常流入特别基金，而不流入公共预算中。特别公课的目的主要在于创造财政收入，弥补国家财政开支的不足，除此之外，其还具有平衡及管制诱导意义。一般情况下，就某项具体的特别公课而言，这三种功能纵横缠绕在一起，很难截然分清。以环境使用费为例，其征收的对象常常为污染性工业企业，其用途也在于治理国土范围内的环境污染。站在征收者的角度来看，环境使用费首先能带来可观的专项收入，弥补政府治理污染经费的不足；其次，环境使用费是义务人污染环境的代价，通过费用的开征，可以使污染的成本内在化，使污染企业和绿色企业达到实质平等的状态；最后，环境使用费实际上也在通过增加污染者的负担，促使其减少污染排放行为，从而对工业投资起到一种诱导和管制的作用。
由于特别公课不受预算审查的控制，因此其合法性备受司法界和法学界的关注。德国联邦宪法法院判决认为，特别公课的合法性在于，负担公课的群体与公课目的之间存在密切的联系，公课义务人对征收公课所达成的任务负有特别的群体责任。有学者对此给予了更为详尽的阐释：（1）特别公课属于特别收入，支应特别开支，不得为获得公法人团体的一般财政收入目的而加以征收，且收入不得被支应于一般国家任务的财政需要；（2）义务人属于同类群体，他们经由共同的利益状态加以连接，以区别于一般的公众；（3）义务人的群体责任，他们与公课追求的目的间必须存在特殊的关联性，有责任完成公课所对应的任务；（4）公课的群体用益性，公课收入只能为公课义务人的群体利益（即便是间接的）加以使用。在以财政收入为目的的特别公课中，德国联邦财务法院即无限制地使用上述原则，但在取向于行为管制和诱导的特别公课中，上述群体责任及群体用益性的要求则较为缓和。[19]
在一般情况下，特别公课与税收的界限还是比较清楚。如税收面向一般公众征收，收入也被用于非特定的公共开支，纳税人基于负担能力而纳税，其与税收开支之间没有直接受益关系。但特别公课的义务主体及支出对象都是特定的，义务主体对支出对象负有分担费用的责任，义务主体也有权利从支出对象中获得一定的利益。税收一般流入国家预算，遵循财政民主控制原则。但特别公课却是一种预算外收入，由履行职能的主管部门直接控制和管理。特别公课对公民财产权的影响虽然比不上税收，但相对规费和受益费而言，这种作用无疑要广泛和深远的多。正因为如此，我们认为，对特别公课应当施加两重限制。第一，特别公课应当遵守法定主义原则，通过立法程序确定公课义务人、征收标准、征收期限等内容；第二，特别公课虽然不进入预算，但其内部管理也应保证民主、公开、透明，必须接受财政监督部门的定期或不定期监督。
尽管特别公课与一般税的区别较为明显，但一旦涉及到目的税，二者之间的界限就不是那么泾渭分明了。和特别公课一样，目的税也有特定的目的，如教育税用于教育，环境保护税用于环境保护，社会保障税用于社会保障。尽管有些目的税可能面向一般公众普遍征收，但不排除有些目的税将纳税义务人定位在特定的群体，如对造成或可能造成环境污染的人征收的环境保护税就是其中一例。如果环境保护税收入也不进入预算，而是直接进入环境保护基金或其他类似的特种开支，那么，除了借用了税收的形式外，其与作为特别公课的环境保护费真是难以分辨。正是因为界限的模糊，所以在我国的税费改革实践中，官方和学界都在大力呼吁将教育费附加、排污费、社会保障费、养路费等，改为教育税、环境保护税、社会保障税、燃油税。从法治的角度而言，其中的利弊衡量还需更加深入地加以研究，税费的关系不宜轻易混同。
（五）税与资产收益比较
资产收益主要包括投资利润、资产使用收入、资产转让收入等形式。投资利润是国家通过设立国有企业、参股民营企业或外资企业而获得的投资收益，资产使用收入是国家通过让渡资产的使用权而获得的收益，资产转让收入是国家通过让渡资产的所有权而获得的收入。由于中国特殊的公有制国情，这三种资产收益形式在不同的历史时期，分别在中国的财政收入体系中扮演着不同的角色。在改革开放前，国家投资一统天下，国营企业的利润成为国家财政收入的主要来源。随着经济体制改革的深入，外资和国内私营企业开始崛起，并逐渐占据竞争优势。而国有企业则由于复杂的历史和体制方面的原因普遍亏损，投资利润对财政的贡献一落千丈。不过，由于城市的发展，土地成为一种紧俏资源，出让国有土地使用权成为不少地方财政收入的重要来源。与此同时，随着国家投资经营政策的调整，出售国有资产，收缩财政活动的范围一时成为改革的热点，国有资产的出让收入也因此出现短暂的增长势头。
毫无疑问，国有资产收益在财政收入中的地位与国家基本政策有很大关系。西方财政学者将公有制国家一律归入所有权者国家或企业者国家，并认为税收国家只是私有制社会的产物。在公有制的计划经济条件下，这种结论也许不无道理。然而中国目前正处于市场化改革中，有关国家职能的界定正在发生很大的变化。随着市场主体的多元化，财政收入的形式也必然呈现多元化的特点。根据税收占据财政收入绝对比重的现状，和中国未来市场化改革的前景，不难预测，税收国家才是中国财政体制发展的方向。由此，我们可以判断，在未来的财政收入结构中，虽然资产收益还会扮演重要角色，但从整体而言，过去那种一统天下的局面一去不复返。
尽管如此，无论在现阶段还是在未来，如何对资产收益的入库、管理、开支进行规范，仍然是法学上一个非常重要的命题。例如，国有投资的收益何种情况下应当收归国库，何种情况下可以留在企业转投资，这不是一个简单的所有者自由裁量问题，它涉及到地区平衡、企业间的公平竞争以及产业政策导向等法律问题，因此，应当建立法律的规制体系。又如，除了划拨土地的条件之外，土地使用权出让的价格应当如何确定，土地出让金如何收取，土地出让金的用途等等，也是财政法相对于土地法更为关心的问题。再如，如何保证国有资产的出让公正、公平、顺利地进行，也是当前的一个热点问题。国有股减持、国有企业经理阶层收购、中小企业资产并购等，都曾经引起广泛的关注，这与其中缺乏有效的法律规范是有很大关系的。正因为如此，无论是从宪法还是从财政法的角度，都有必要加强对国有资产收益的研究。
至于国有资产收益与税收的关系，其中的界线是非常清楚的。税收是基于公权力的无对价课征，无论是国有企业还是非国有企业，无论是社会组织还是个人，只要满足了法定的构成要件，就会发生相应的纳税义务。但国有资产收益则不同，国家只能基于所有权才能获得资产收益。其他非国有的资产在法律上与国有资产是平等的，国家无权从中获得收益。即便在特定的条件下需要进行国有化，也应该给予充分补偿，以体现宪法保护私有财产的宗旨。
总而言之，对财政法学而言，要摆脱过去那种就规则论规则的研究方法，善于从宪法的角度观察各种财政现象。“对国家收入体系之发展，宪法一方面成为财政政策之脱缰野马之最终约束；另一方面作为对抗轻率财政政策及经济不理性行为之最后堡垒。……由于宪法注重对基本权之保障，国家收入既由私人财产之使用收益中分享，性质上即为对人民自由权与财产权之限制，需受到‘法治国原理’之羁束：国家之每一财政工具均限于特定功能，租税之对象限于所得及消费，不得及于私有财产之本身，私有财产原则上归私人所有。规费及受益费之功能，在于国家对个人为给付时，应保持财产价值之中立性，受之于国家给付所增之财产价值归还给国家。特别公课限于对某种特定任务之财源，加之于达成此种任务有共同责任之一群人。国家之营业收入，限于公用事业及其他有独占性企业。”[20]
四、税收的分类及其法学意义
税收的分类标准和方法很多，例如，按课税环节分类，有生产环节税、流通环节税、分配环节税、消费环节税、财产环节税和投资环节税；按课税对象分类，有流转税、收益税、财产税和特定行为税；按税收负担转嫁难易程度分类，有直接税和间接税；按税收管理和使用权限来分类，有中央税、地方税、中央与地方共享税；按税率形式分类，有比例税、累进税和定额税；按税收物质形式分类，有实物税、货币税；按税收目的分类，有一般税和目的税；按计税依据分类，有从量税和从价税；按纳税人分类，有法人税和个人税；按有无连续性分类，有经常税和临时税；按课税对象与纳税人有无直接关系，有对人税和对物税等。这些分类虽然主要发自经济学的视角，但有些也直接或间接具有法学意义，有助于从不同的角度观察税收。法学上比较典型的分类形式主要有：
（一）中央税与地方税
按照收入的归属级次，税收可以分为中央税与地方税。中央税的收入归属中央政府，地方税的收入归属地方政府。如果遵循规范的财政收支划分，按照地方政府的层级不同，地方税还可以分为省税、县税、乡镇税等。不过，我国对税收收入的划分还只限于中央和地方，至于地方政府内部的收入划分，目前还没有统一的法律依据，而是由上级地方政府通过行政命令加以规定。
至于税收立法权的归属，中央税的立法权当然在中央，而地方税的立法权则呈现不同的模式。在美国等联邦制国家，只要不与中央税发生冲突，地方可以独立开征地方税，不需要经过中央的授权。而在日本等单一制国家，地方税虽然由地方行使立法权，但必须符合中央所制定的地方税法。如果在地方税法之外开征税收，则必须经过中央的审批同意。我国地方税的立法权集中在中央，地方只能在一定范围内进行调整。
同样的道理，税收征收权的归属也不能作为中央税、地方税的划分标准。中央税务机关所征收的税收，不一定全部都是中央税。地方税务机关所征收的税收，也不一定全部都是地方税。中央税务机关征收地方税、地方税务机关征收中央税的现象，在各国的征收管理实践中都可能存在。而且在有些国家，尽管存在中央税和地方税的划分，但在征收方面则不分设机构。税务机关既征收中央税，也征收地方税。至于税收入库之后如何划分，可以通过其他财政程序加以解决。[21]
在各国的实践中，除了中央税与地方税之外，还存在中央、地方共享税的形式。如我国增值税即属于此种类型，增值税收入75%归中央，25%归地方。除此之外，从2002年开始，企业所得税和个人所得税也开始实行按比例分享。至于共享税的征收管理权，并没有绝对的划分标准，各国一般基于便利和效率加以规定。如我国增值税由国家税务局征收，但个人所得税则仍然由地方税务局征收。
至于中央和地方之间的税收如何划分，这虽然取决于立法过程中的政策衡量，但法律并非完全无可作为。例如，从宪政和法治国家的角度看，划分中央和地方税收收入的权力，只能由最高权力机关行使，不能由中央政府自行决断。在划分税收收入时，固然应该考虑中央的宏观调控能力，但地方的基本开支更应当得到保障。如果地方政府的财政陷入困境，就无法为居民提供起码的公共产品。而我国目前政府间的税收关系，就同时存在这两方面的问题。
（二）直接税和间接税
一般认为，直接税和间接税的划分标准主要有以下几种：一是以行政规定为标准，凡是由征税机关根据税籍底册，直接向纳税人征缴的为直接税；由征税机关经过第三者之手间接征缴的为间接税。二是以税收来源为标准，凡是对所得获取而课征的为直接税；对所得支出课征的为间接税。三是以税负转嫁为标准，凡税负不容易转嫁于他人，由纳税人直接承担的税种，即为直接税；凡税负容易转嫁于他人，纳税人只是间接承担税负，负税人并不负法定纳税义务的税种，即为间接税。我们持第三种观点。
直接税以所得额或财产额为课税对象，税源比较固定，较易适用累进税率，对经济能起重要调节作用。它还能考虑基本扣除，配偶扣除以及抚养扣除等个人情况，符合公平负担原则。但由于税负不可转嫁，纳税人普遍感到负担重，抗拒心理较强，偷逃漏税的现象较为普遍，税款损失不易控制。且由于主体复杂，收入多样，需要考虑的特殊因素太多，故而稽征程序较为复杂，征税成本偏高，对整个税收征管制度的科学性、严密性以及税务人员征管水平有更高的要求。
而间接税的课税对象则更为广泛，其税基宽、税源稳定，税收收入可随经济的发展而增加。由于税款可计入成本，影响商品价格的高低，故对纳税人降低消耗，节约成本还能起积极的导向作用。特别要指出的是，由于税负可以转嫁，因此负担人的负税感不强，征收时阻力较小，征收成本较低。不过，间接税具有累退性的特点，不符合公平原则，且收入缺乏弹性，一旦提高税率就容易使价格上涨，抑制需求，导致税收减少。
尽管能否转嫁税负是划分直接税和间接税的标准，但这种分类也是相对而言的。因为影响税负转嫁的因素非常多，即便是间接税，其税负转嫁也是有条件的，如消费者的承受能力，商品的平均价格和可替代性，以及纳税人的市场营销能力等。如果负税商品卖不出去，则间接税也可能难以转嫁。而在消费完全缺乏弹性的状态下，将价格提高到足以消化税负的程度，也可以达到转嫁直接税税负的目的。
由于直接税和间接税各有优缺点，西方国家税法体系一些以直接税为主，另一些却以间接税为主。例如美国直接税比重已经超过90%，日本也已达到70%，而法国和意大利的间接税的比重仍然较大。这是由于法国间接税比重历史上一直较高，特别是在大革命时期自由、平等、博爱思想的影响下，法国非常强调自由，对私有财产的保护绝对化，故不倾向于选择明显地必然引起纳税人私有财产发生强制无偿转移的直接税。
在税收征收的层次，直接税和间接税的划分没有太大的意义。税务机关只能针对法律上的纳税义务人征税，而不必顾及经济上的税收负担人。但在税收立法的层次，立法者则必须考虑税收的转嫁效果，否则就可能达不到预期的税收目的。另外，从宪政的层次看，除了直接的纳税人之外，也必须考虑负税人的基本权利，使其有机会从税法的角度参与国家权力。[22]
（三）一般目的税与特定目的税
根据收入的目的是否特定，税收可以分为一般目的税与特定目的税。税收的目的可以从两个方面体现。首先，从税收收入的用途看，一般目的税并没有特定的用途，而是为了满足政府一般性的经费开支。而特定目的税进入国库之后，则会用于特定项目的开支。如环境保护税用于环境保护和污染治理，教育税用于教育事业的促进和发展，等等。特定目的税的用途已经通过立法作出规定，无论是政府还是议会都不得改变，因此，其管理程序不同于一般目的税。通常情况下，由于一般目的税的用途不特定，政府应当编制开支预算，且必须经过议会审批。甚至在有些国家，议会还可以修改预算草案，从而改变税收收入的用途。但对特定目的税而言，其大多设立特定的基金，成为政府的预算外收入。从税收收入的结构来看，一般目的税是财政开支的主要经费来源，而特定目的税则只是特定范围内的补充。否则，就可能破坏政府预算的统一性，使议会的审批权流于形式，无法发挥监督政府财政权力的作用。我国目前除城市维护建设税之外，并没有开征特定目的税。即便是城市维护建设税，其收入仍然纳入预算管理，只是资金用途作特定规定而已。不过，鉴于许多税外收费与特定目的税界限模糊，按照我国税费改革的整体思路，将来有可能将环境保护费、养路费、教育费，转变成环境保护税、燃油税、教育税。一旦特定目的税的种类增多，如何针对其特殊情况加强财政管理，将成为我国财政法研究的新课题。
其次，根据收入是否为了满足财政需要，税收还可以分为财政目的税与经济诱导税。相比而言，前者属于一般目的税，而后者则属于特定目的税。财政目的税纯粹是为了获取收入，满足政府的财政需要。而经济诱导税尽管也会为政府带来财政收入，但收入目的毕竟不是主要的。通过课征税收，熨平经济运行的周期，促进经济的稳定、协调和发展，这才是经济诱导税的主要目的。财政目的税必须坚持公平课征原则，保证税收负担在纳税人之间平等分配。而经济诱导税则可能基于政策的衡量，对相同情况作不同处理，或对不同情况作相同处理。不过，从宪法的角度看，这种区别对待必须有足够的理由，且必须符合比例原则。如果手段与目的之间不成比例，就可能侵犯纳税人的基本权利，从而动摇其合法性基础。当然，在具体的税收立法中，财政目的税与经济诱导税之间不一定界限分明。在同一部税法中，有的规范可能是出于财政收入目的，而有的规范则可能出于经济诱导的目的。例如，企业所得税本来属于财政目的税，但其中的税收优惠措施则可能例外。其虽然违反纳税人之间的税负公平原则，但只要运用得当，可以促进经济的整体发展，因而属于经济诱导性规范。[23]
（四）对人税和对物税
若把课税对象划为人和物两大块，则可把税收分为对人税和对物税。以人为课税对象，如人头税，属于对人税。以物为课税对象，如货物税，属于对物税。这是西方国家对税收的最早分类。但在现代国家，由于人已成为税收主体而非税收客体，因而人头税多已被废除。在西方各国停止对人课征人头税后，对人税和对物税的界限已不是十分清楚。现在只是就税收立法时考虑的侧重点的不同来划分这两种税收。一般认为，以作为主体的“人”为基础并考虑其纳税数额、投资方式、负担能力等具体情况而征税的税为对人税，如所得税；以作为客体的“物”为基础且不考虑纳税人的具体情况而征收的税为对物税，如商品税。由此看来，对人税和对物税的划分在今天具有非常相对的含义，因为税收最终关注的毕竟只是纳税人向国家或政府的财产转移和让渡，不管是代表对人税的所得税，还是代表对物税的流转税，人和物都是不可分离的，没有不发生财产关系的对人税，也没有不牵涉到纳税人的对物税。
不过，由于对人税可以考虑纳税人的特殊情况，而对物税只考虑征税对象的多少，难以顾及纳税人的各种特殊情况，因此，从量能课税和税收公平的角度看，对人税代表着现代税法发展的总体方向。也正是因为如此，日本学者北野弘久主张，在租税中应当尽量考虑纳税者各种人的因素，实现“租税的人税化”，因为人税化在税法学中意味着在租税中尊重人权。[24]我国《个人所得税法》之所以面临新一轮的修改，也是为了更好地体现量能课税原则，尊重个人所得税作为对人税的根本特性。
（五）所得税、流转税、财产税、行为税
由于征税对象可以分为所得额、流转额、财产和行为，因此税收也可以分为上述四种，这通常被认为是税收最重要和最基本的分类。所得税是针对纳税人一年纳税期限的纯收益而征收的税，它包括企业所得税和个人所得税。而流转税是针对商品或服务的流通交易额而征收的税，它所包含的具体的税种非常丰富，如营业税、增值税、消费税等，国家可以选择最适合自己的税种加以适用。由于流转税的征税对象主要是商品和劳务，因此流转税常常又被称为商品和劳务税。财产税是针对某些价额较高、对国民经济影响较大的稳定财产，如土地、房产、车船等征收的税，它是抛开财产的流通或交易过程，特别着眼于财产本身设计的税种。行为税是针对经济生活中纳税人的特定行为而征收的税种，它既可能出于财政目的，也有可能出于对特定行为的鼓励或限制等政策目的，但范围一般都比较小，收入也不多，在税收体系中的地位远不如所得税和流转税重要。
一般情况下，我们都可以根据征税对象的不同将税收划入前述四种不同的类型。但是在某些情况下，行为、流转、所得和财产可能是同一个过程的不同表述形式，如通过促销行为获得销售额，通过商品流通而取得财产，通过财产的利用而获取收益等等。这样，一个税种究竟应该归入何种类型，并不一定只有一个绝对正确的答案。例如，契税在我国长期归入财产税，但契税的计税依据却是房地产的交易额，这又与流转税非常相似。又如，如果着眼于房地产，土地增值税似乎应当归入财产税；如果着眼于房地产的交易，土地增值税似乎应当归入流转税；如果着眼于房地产交易的增值，土地增值税似乎又应当归入所得税。除此之外，车辆购置税也存在类似的问题，无论将其归入财产税还是流转税，都具有一定的合理性。
基于上述理由，我们在观察和鉴别税种的类型时，需要全面考察税收要素的各个细节，不宜从税种名称中望文生义。如我国目前仍在实施但早已计划改革的车船使用税，从税种名称上似乎应该是一种行为税，宜将其理解为车船使用时方须纳税，停止使用时则不需纳税。但是考察车船使用税的内容后不难发现，只要纳税人拥有车船，不管车船是否实际使用，都必须按规定缴纳税款。这样看来，中国1994年财税改革方案中计划将车船使用税更名为车船税是一种“名副其实”的举措了，因为目前的车船使用税实际上只能是一种财产税，而不是针对车船使用行为征税的行为税。
至于行为税的范围，目前还不好下过于确定的结论。有些税种属于财政目的税，有些则属于经济诱导税。前者如印花税、屠宰税，后者如固定资产投资方向调节税。另外，从法律效果的角度看，有的属于针对事实行为征税，有的针对法律行为征税。前者不考虑行为的法律效果，只要做出某种行为，不管是否有效，或者是否被撤销，都必须缴纳税收。而后者则必须考虑行为的法律效果，只能对有效的法律行为征税。如果行为无效，或者事后被撤销，除非纳税人保留相应的经济后果，否则不能征税，已征收的税款则必须退还。
当然，流转税、所得税、财产税和行为税并不足以概括全部税种。随着环境保护税、教育税、燃油税等特定目的税的开征，税收的种类越来越繁杂，超越于传统分类方法之外的税收将不断出现。因此，一方面我们必须承认，现有的分类方法对认识税收有积极作用，但另一方面也应该看到，随着税收的发展，其局限性也是比较明显的。好在我们已经认识到，税收的分类标准都是历史的产物，每一种分类标准的出现，都与当时的经济发展环境息息相关。因此，当例外积累到一定的程度时，探讨新的税收分类标准，把握税收发展的时代脉搏，将成为税法学和税收学共同努力的目标。
[1] 张守文：《税法原理》，北京大学出版社1999年版，第10页。
[2] 严振生编著：《税法》，北京大学出版社1999年版，第1页。
[3] 参见张馨：《“税收价格论”：理念更新与现实意义》，载《税务研究》2001年第6期。
[4] 滞纳金、滞报金、利息等虽不是税收，但在税法上被视为基于税收债务关系而产生的请求权，而与税收作相同的处理。在学理上，这被称为税收附带债务。
[5] 参见葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，台湾翰芦图书出版有限公司2002年版，第33页。
[6] 德国1919年12月23日生效的《帝国税收通则》第1条规定：“公法团体以收入（Einkun-ften）为目的，对所有符合法律规定给付义务之构成要件者，课征一次性或继续性的无对价金钱给付。”
[7] 德国1977年《税收通则》第3条规定：“公法团体以收入（Einnahmen）为目的，对所有符合法律规定给付义务之构成要件者，课征无对价之金钱给付。收入的为附带目的。”本书所有关于德国《税收通则》的条文，均引自陈敏译：《德国租税通则》，台湾“财政部”财税人员训练所1985年版，后文不再专门注明。
[8] 德国《税收通则》制定于1931年，后历经多次修改，现行《税收通则》是1977年修改的。
[9] 参见陈敏：《宪法之租税概念及其课征限制》，载台湾《政大法学评论》第24期，1981年12月，第33—39页。
[10] 参见葛克昌：《人民有依法纳税义务（下）》，载台湾《台大法学论丛》第19卷第2期，1990年1月，第140页以下。但黄俊杰认为，陈敏以宪法规定为依据，并未直接从德国《税收通则》的定义出发，因此应归类为非同一说。参见黄俊杰：《宪法税概念初探——宪法税概念与法律税概念同一性之价值取舍》，载台湾《中原财经法学》第1期，1995年6月，第11页。
[11] 在我国推行税费改革的过程中，费改税成为一种时髦。然而，很少有人讨论费与税的法律标准。实际上，将乡村集体经济组织的“三提五统”等费用通过征收统一农业税的形式筹集，这是不符合法理的。“三提五统”中也许确有些是应该列入政府财政预算的项目，如民兵费用、计划生育费用等等，这些本应该由税收负担，而不应向农民收费。但其他一些属于维持集体经济组织正常运转的费用，其性质与税收迥然有别，不能随意混淆。另外，税收与规费、受益费和特别公课的界限如何划定，关系如何协调，也是当前财政实践中一个非常棘手的问题。特别是随着特定目的税的出现，财政收入形式的分界线越来越模糊，因此，迫切需要研究如何从宪法的高度，防止行政机关通过费用的方式规避对税收的法律控制。农业税取消之后，农民仍然需要缴纳数目不等的费用。这些费用的合法性依据、征收方式、使用和监督等，都需要从法律的角度进行研究，防止税收负担通过一定方式转变成费用。
[12] 参见陈刚：《税的法律思考与纳税者基本权利的保障》，载《现代法学》1995年第5期。
[13] 参见〔日〕小山广和：《宪法论、法社会学意义上的税法学的诞生——“北野税法学”在战后日本税法学中的地位》，载〔日〕北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第365—380页。
[14] 2001年7月29日到30日，财政部在交易所市场招标发行20年期国债。2001年8月9日，财政部国库司以便函形式下发通知（财库函[2001]13号），通知中央国债登记结算有限责任公司、上海证交所、深圳证交所，“经财政部研究决定，本期国债在交易所市场上市时间另行通知，上市后交易方式首先为现券买卖，回购交易将视市场情况安排”。2001年12月6日，复旦大学教授谢百三向北京市中级人民法院起诉，请求法院判令财政部撤消这个通知，并向全国的投资者道歉。财政部有关官员称，财政部并没有不允许这只国债回购，只是暂不进行回购，其目的是为了体现其真正的投资价值，保证其稳健增长。据称，在此次国债的承销债的过程中，出现券商拆借资金大批购入国债的现象。为抑制一些机构在20年期国债上的投机行为，有关方面决定，20年期国债暂时不能进行回购交易。此外，由于券商的惜售心理，希望购买长期国债的个人都空手而归。暂停回购交易后，迫使一批急需资金的机构不得不向市场投放国债，有利于个人的购买。谢百三的诉状递交北京市第一中级人民法院之后，在近三个月的时间里，法院既没有受理，也不表示拒绝。2002年3月1日，谢百三又向北京市高级人民法院起诉，法院的态度依然如故。2002年7月7日，谢百三再次进京，将诉财政部的诉状递到最高人民法院，但受理与否，仍然没有确切的答案。不过，2002年7月31日，财政部解除了关于010107国债的回购禁令。谢百三表示，由于自己起诉财政部的目的，是为了促进决策的科学化，而现在起诉的标的已不复存在，因而愿意放弃诉讼。我们认为，财政部暂停国债回购的行为毫无疑问违反了1992年国务院颁布的《国库券条例》，对国债购买人的利益也会造成不利影响。不过，这种情况下国债购买人如何申请救济，由于缺乏具体的程序规定，本案三级法院的做法尽管不合法，但在情理上也可以理解。如果不是财政部主动解除相关的禁令，谢百三的起诉能否受理，可能还是会无限期地予以搁置。这反映出我国对国债购买人的利益重视不够，相关的程序建设有待加强。
[15] 参见葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，台湾翰芦图书出版有限公司2002年版，第63—70页。
[16] 同上书，第71页。
[17] 参见陈清秀：《税法总论》（第2版），台湾翰芦图书出版有限公司2001年版，第75页。
[18] 特别公课类似于我国所称的“政府性基金”，即基于特定政策目的，针对特定或不特定的人而征收的一种费用。不过，二者之间并不能完全重合。
[19] 以上是德国学者Birk在其《税法（第1卷）》中的观点，转引自陈清秀：《税法总论》（第2版），台湾翰芦图书出版有限公司2001年版，第76、77页。
[20] 葛克昌：《税法基本问题》，台湾月旦出版公司1996年版，第106、107页。
[21] 例如，在1994年之前，我国就不存在国家税务局与地方税务局之分，但中央税与地方税的区别已经存在。即便在国家税务局与地方税务局分设的今天，上海仍然维持了统一税收征收机关的模式。孰优孰劣，实践自然会作出评说。
[22] 北野弘久认为，在税收国家中，应当允许国民通过承担纳税义务的方式参与政治，国民所承担的税收也应当按照符合宪法原则的方式使用，并依照符合宪法原则的方式征收。但这种国民主权原理只能体现在直接税中，不能从间接税中得到反映。由于间接税的负税人被排除在税收法律关系之外，不能从法律上主张任何权利，这对于一个税收国家来说，无疑是一个法律上的重大问题。参见北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第25页。
[23] 除了经济诱导税之外，环境保护税也不属于财政目的税。环境保护工作做得越好，相关的税收收入越低，而这正是开征环境保护税的目的。
[24] 参见〔日〕北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第105页。