前言
税法学的特性与使命

税法学有广义和狭义之分，广义的税法学包括税法哲学与税法科学两种，而税法科学则可分为税法解释学和税法史学，其研究范围可谓相当广泛。税法哲学又称税收法理学，一般对税收存在的终极原理、国家或其他公法团体课税权的来源、人民对纳税义务的基本理念等从本质上进行探讨，以解决税法“为什么”，并从中总结出相关的原理或原则，为税收立法和税法解释提供指南。税法解释学是就现行税法的内容加以阐释分析，以辨明税法“是什么”，为税法的准确适用提供方法和理论支持。税法解释学的研究对象通常包括税收债法、税收征收法、税收责任法和税收救济法四大领域。税法史学将税法制度和税法学说的沿革予以系统阐述和探讨，以明了税法“怎么来的”，并为现行税法的发展提供借鉴和参照。狭义的税法学则仅指税法解释学，基本满足于解决如何针对具体问题制定税法对策，以及如何针对税法条文在实践中具体加以运用的问题。由于税法学成为独立学科的历史尚短，当前税法学研究的重点仍局限于狭义的税法解释学上，税法哲学和税法史学的研究都未及完全展开，税法学的发展空间仍有待拓展。^[1]

传统的部门法学是根据研究对象而划分的，一般而言，有一个独立的部门法就会有相对应的部门法学。而部门法独立的标准，关键在于是否存在独立的调整对象。在思维方式上，人们首先对法律的调整对象分门别类，并根据调整对象的特点划分部门法，如民法调整平等主体之间的财产关系和人身关系，经济法调整国家经济协调关系，行政法调整国家行政管理关系，刑法调整犯罪和刑罚关系等。在此基础上，人们确信：任何社会关系从逻辑上都可以归入上述调整对象的分类体系。如果一种社会关系不能被归入民法或商法调整，那么它也许可以被归入经济法调整；如果它不能归入经济法调整，那么它也许可以被归入行政法调整。总而言之，一般不会出现法律不能调整的社会关系。不难看出，这种方式是对古代诸法合体的反动，它不仅满足了工业化时代社会关系分化的现实需要，而且还使法律在不同的领域里得到前所未有的发展，因此，在法律史上这是一次巨大的进步。

然而，法律毕竟是一个整体，当部门法的分工发展到极致时，优势也就会向劣势转变。随着信息时代的来临，社会关系的分层开始模糊，各种复杂的社会问题远非任何单独的部门法所能调整，法律部门之间的关系也出现融合。在这种形势下，较之相互隔绝的传统部门法，综合性部门法应该是一种更优的选择。在实践中，金融法、环境法、电子商务法等作为独立部门法的出现，就是典型的例子。正因为如此，不能用传统部门法的视角衡量税法。税法是一个以问题为中心的开放体系，而不是以调整对象为标准的僵化领域，这也符合现代社会发展的潮流。如，税法中既有涉及国家根本关系的宪法性法律规范，又有深深浸透宏观调控精神的经济法内容，更包含着大量的规范管理关系的行政法则。除此之外，税款的保护措施还必须借鉴民法的具体制度，税收犯罪方面的定罪量刑也具有很强的专业性。

因此，将税法作为一门单独的学科加以研究不仅完全必要，而且具有非常重要的理论和实践意义。当宪法学热衷于研究国家根本政治经济制度，而无暇顾及税收行为的合宪性时；当经济法学致力于宏观调控的政策选择，而不能深入税法的制度设计和法理评估时；当行政法学注意最一般的行政行为，而难以从规范和原理上触及税法特质时，将所有的与税收相关的法律规范集合起来，使之形成一门独立的法学学科，这在着力于完善市场经济的今天显得尤其重要。这样可以博采众家之专长，充分借鉴相关部门法已有的研究成果和研究方法，使税法的体系和内容更加完整和丰富。

从方法论上说，税法学必须具备学科独立意识，从一开始就注意锻造独立的研究视角。对于税法的一些基础问题，如课税权力的来源、税收法律关系的性质、税收法定主义的适用范围、实质课税的合法性、纳税人的法律地位等，必须给出明确的回答。在研究思路和问题的选择上，一方面应当紧紧把握税法的发展潮流，使研究成果在一个开放的平台上获得国际认同；另一方面，由于中国税法学的根基毕竟在中国，因此，不能脱离现实的国情，必须立足于解决中国的实际问题。另外，由于税法学不是在宽厚的基础上逐步向上发展，而是某种程度上的单兵突进，整体上缺乏学术资源的有效积累，因此，尽管应当突出税法学与其他相关学科的区别，但是必要的借鉴和融合还是不可或缺的。

如果研究力量充分，现阶段的中国税法学完全应该抛弃门户之见，全方位、多角度对涉税问题展开深入系统的研究。例如，可以利用政治学的思路和方法，研究课税权力的来源及配置，从而为税法解释学的展开奠定理论基础；可以利用经济学的思路和方法，研究税收开征、停征，以及课税要素变动的经济效应，为税法的制定、修改和废止提供政策依据；可以利用会计学的思路和方法，研究如何最有效地确定收入实现、费用发生，使计税依据与经济现实合理衔接；可以利用社会学的思路和方法，分析每一种税收开征或废止的社会效果，使税法的价值追求与社会前进的步伐保持一致。

即使在法学学科内部，税法学也不能过于封闭和保守，必须经历学科整合的过程。例如，就税法与宪法的交集而言，应当研究税收在宪政发展史中的作用，研究课税权力的来源和配置，研究宪法基本权利对税收行为的限制，研究税法违宪审查的标准和程序；就税法与民法的交集而言，应当研究民事法律行为效力变动对税法的影响，研究债的形式体系对税法的借鉴，研究民法概念在税法中的解释及限制；就税法与经济法的交集而言，应当研究如何有效地利用税种的开征或停征、税率的调高或调低、税收减免的扩大或缩小等法律措施，促进经济持续、稳定、协调地发展；就税法与行政法的交集而言，应当研究税收行政行为的程序和效力，对税收行政行为从合理和合法的角度进行规范和控制，以防范税务机关滥用行政权力，损害纳税人的合法权益；就税法与诉讼法的交集而言，应当研究税务行政诉讼的前置程序、诉讼标的、举证责任、审限设计等问题。在很大程度上，学科间的沟通与融合，是税法学难以逾越的发展阶段。不能机械地模仿税法发达国家，脱离其他学科搭建理论平台，只从事纯而又纯的特色税法学研究。

在重视法律体系建构的德、日等国，税法学的兴起正是与税法的独立相伴而生的。德国早期的税法学是作为行政法的组成部分的，著名行政法学家Otto Mayer构建的行政法体系中就包含税法的内容。随着德国1918年设立帝国财务法院，特别是1919年颁布《帝国税收通则》，德国的税法学开始从行政法中独立出来。这其中的原因是，对于纳税义务何时发生的问题，在《帝国税收通则》颁布之前，德国法学界的认识并不统一。较为普遍的结论是，纳税义务依税务机关的行政行为而成立。如果税务机关没有通知纳税人纳税，即便已有相关事实存在，纳税人也没有纳税义务。这种将税收关系等同于警察关系的观点，使税法彻底成为行政法附庸，税法学自然也难以脱离行政法学的窠臼。然而，1919年《帝国税收通则》第81条却规定，只有当法定构成要件满足时，才成立税收债务，否认了行政权力对税收实体权利义务的干预。这种深受Albert Hensel影响的立法在很大程度上改变了德国税法学的格局，税法的独立性前所未有地显现出来。到1926年在明斯特召开德国法学家大会时，通过与权力关系说针锋相对的辩论，税收债务关系说更是取得了支配性的地位，德国税法学也开始作为一个独立的学科而兴起。^[2]

在接受夏普建议之前，日本也不承认税法学是一个独立的法学学科，而是将其作为行政法学的一个分支。由于税法学的重点在于税收行政程序，而税收实体法只是被当成既定的事实，因此，和德国一样，税收法律关系在日本也被理解为体现命令与服从的权力关系，纳税人在实体税法上的权益遭到极大的漠视。二次世界大战之后，日本的经济情况发生了很大的变化，税收领域也不例外。首先，战后所推行的以直接税为中心的税制，使税收负担广泛涉及国民各个阶层，而且相当沉重；其次，税收整体上趋于人税化，与规定物税的税法较为简明相比，税收的人税化使税法变得越来越复杂；再次，由于大量吸收了财政学、会计学等相邻学科的研究成果，税收实体法无论在量还是质上都构成了税法的中心；最后，日本战后广泛采用申报纳税制度，纳税者成为税收法律关系的主角，摆脱了以往行政客体的地位。由于上述情况的出现，使得税法学作为一门独立学科在日本成为必要。从20世纪50年代起，日本的税法学研究正式起步，经过几十年的努力，如今已经蔚为壮观。有关税法方面的研究文献汗牛充栋，各种观点也不断推陈出新。如最有特色的“北野税法学派”认为，税法学不仅研究税收的安全与效率，更应该研究如何保护纳税人权利；不仅研究税收的征收，更应该将税收的使用一体纳入，使纳税人的权利保护更为完整。^[3]这表明，日本税法学的研究思路和方法，的确具有鲜明的个性和特色。

由于历史的原因，中国的法学研究自20世纪30至40年代起步后，遭受了50至60年代的挫折，在70年代末期以后才进入复兴和发展时期。^[4]相比而言，税法学的研究更是晚了将近十年，从80年代中期才开始产生和发展，至今不到二十个春秋。几年前，我们曾经认为，“中国税法学研究方向不明确，研究力量分散，研究方法单一，学术底蕴不足，理论深度尤显欠缺。经济学者只重视税收制度中对效率有重大影响的内容，法学家们也只满足于对现存规则就事论事的注释，税法在法学体系中基本上属于被人遗忘的角落”, “中国税法学能否成为一门独立的研究学科的确令人担忧。”^[5]然而，经过几年的努力，中国税法学的状况已经有所改变，虽然还不能说完全走出低谷，但其成长的势头是非常明显的。

首先，中国税法学开始以问题为中心开展研究，基本摆脱了就事论事的教科书时代，为税法研究的开拓和深入奠定了前进的方向；其次，中国税法学非常重视基础理论的研究，尽管其范围目前还仅限于税法解释学，无暇扩展到更基础的税法哲学领域，但这种尝试是值得充分肯定的；再次，中国税法学研究的人才储备较以往有了很大的改善，通过对外交流和自我磨砺，一批中青年人才开始脱颖而出，在专业研究方面发挥中流砥柱的作用；最后，通过编辑专业出版物和开设专业网站，中国税法学开始构筑自己的理论阵地，研究成果的质量有了较大的提高，一些有影响、有见地的学术文章陆续发表。当然，与税法学发达的国家相比，中国税法学仍然处于“起步”阶段，但是，只要意识到问题的存在，通过学人的艰苦努力，中国税法学的繁荣就一定不是遥远的梦想。

相比其他法学学科而言，中国税法学最为薄弱的环节是缺乏分析问题的理论工具。如对税法范畴的研究，大多数成果满足于借用立法文件上的名词，描述税法行为发生和演变的过程，很少有人思考传统法学范畴对税法的适用性。长此以往的结果是，税法学中虽然堆积了一系列的新名词，但概念的内涵与外延，概念与概念之间的法律联系都未能得到揭示。这样的税法学没有资格称为税法解释学，因为法律解释学的要义，是用法学的规范思维阐述法律条文的效力要件和适用范围。如果仅仅从语义的角度就事论事，不能用法学的思维解决税法中存在的问题，税法学也就变成了一种语文学了。正因为如此，中国税法学应当尽力挖掘自己的基础理论，从方法和风格上真正转变为一种法学。就范围而言，税法哲学当然是税法学科中最为基础的理论研究。税法史学如果能够从制度演变中总结出一般的规律，也不失为基础理论研究。即便是税法解释学，有关税收立法、执法和司法的基本原则和制度，如果能够从法学理论的高度加以提炼，为税法的适用提供普遍的指导，同样也是一种基础理论研究。

本书虽然以“基础理论”命名，但研究范围实际上仍然局限于税法解释学之内，对税法哲学和税法史学暂时都无力全面展开。因此，它只能算是在中国税法学现有研究基础上一次勇敢的探索。在方法上，我们只是选取了税法总则、税收债法和税收程序法中一些有代表性的问题，重点进行探讨。实事求是地说，我们从没有指望将这本书写成中国税法学的奠基之作。在中国税法学目前的发展阶段上，这种想法也是不切实际的。我们只是希望，本书通过不断的修订和再版，能够记录我们每一阶段的思考和探索。希望这本书的成长历程，在反映着我们学术进步的同时，也能成为中国税法学前进的证明和写照。

[1] 参见康炎村：《租税法原理》，台湾凯仑出版社1987年版，第15页。

[2] 参见〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第19—21页。

[3] 参见〔日〕北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第8—12页。

[4] 参见张少瑜：《二十世纪中国法学的回顾与前瞻学术研讨会综述》，载《法学研究》1997年第5期。

[5] 参见刘剑文、熊伟：《二十年来中国税法学研究的回顾与前瞻》，载刘剑文主编：《财税法论丛》第1卷，法律出版社2002年版，第3页。