第一章 房产税概述

第一节 房产税的概念

一、房地产的概念

房地产（Real Estate）是房产和地产两个概念的结合，房地产的物理形态自人类社会文明产生时就出现了，是一个具有悠久历史的范畴。但随着商品经济的发展、人口的不断积聚、城市的形成和发展，房地产不仅包含了其物理形态，更逐渐成为一个新兴的经济范畴。在现实经济生活中，房屋和土地是紧密地结合在一起的。就其权属关系而言，两者可能不一致，但就其物理形态而言，房屋总是建在地基之上的，必然离不开土地，房屋和土地形成一个复合体，两者关系不可分割。因此，习惯上将两者合称为房地产。

房地产具有自然属性和经济属性的特点，即房地产既包括建筑地块、地面建筑物及其他定着物，也包括房地产物质实体衍生出的各种权利关系。从房地产的自然属性来看，房地产仅指土地及地上附着物，因一般不可改变其空间位置或一旦发生位移就会改变其物理性质，也被称作不动产。从经济属性来看，房地产不仅是指土地和建筑物，而且是财产等权属关系的实物代表，即它不仅是一种现实中可呈现的、具体的物，更代表了一种抽象的权利——产权人对财产权属的所有权。在市场经济中，房地产有着不同的权属状况，并由此带来各种形式的财产权利，房地产权属不断运行的过程其实就是房地产市场活动的本质和核心。由此可见，从经济学的角度看，房地产这一概念有着比其自然属性更多的内涵，不仅有实物形态的土地、地上（或地下）的建筑物和附着物，还有从实物形态中衍生出来的各种财产权利。

房地产是由“房”“地”“产”三者有机结合而形成的统一体，三者之间的关系密不可分。理解房地产，要从以下三个维度：

一是从实物形态来看，房地产是由房产和地产组成的复合概念。房产是指建立在土地上的各种各样的房屋，如住宅、写字楼、商铺及其他用房等；地产是指具有明确权属关系的土地及以地表为边界的特定空间，如地表的道路、水域、地下埋设的设施等。房屋和土地的关系密切，土地是房屋建立的必要因素，如果房屋不建在土地上，那就只能是空中楼阁。因此，当房屋建成后，任何房产都是房地产，因为房产与地产通过建筑劳动过程而共处于房屋这个统一体中。地产虽然可以独立存在，但是作为房地产的土地也必须是建筑的承载用地、养力用地（用于种植和养殖的土地）和富源地（富含矿藏用于开采的土地）。只有在成为建筑用地后，才能成为房地产中的“地”的概念。在现实生活中，城市建筑地块一般是地上建房的最普遍存在的形式，对于当前空置的建筑地块来说，如待开发土地、用于未来承载建筑物的规划建设用地，以发展的眼光来看最终也会建房，从而实现房屋与土地的统一。

二是从价值形态来看，房地产是价值和使用价值的统一体，如同一般商品一样。当房产建成后，房产价值和地产价值就融合在一起了。房价是房产价值和地产价值的综合表现，地价包含在房价中，且成为房地产价格最主要的组成部分，并且随着土地资源的日益稀缺，在房地产价值中，地价显得更加重要。

三是从产权关系来看，房地产反映了一定的经济权利关系，被看作是一种财产。其空间位置具有不可移动性，在房地产市场交易中，只有相应的权属关系发生改变，如房地产的所有、占有、支配、使用权利可以转移和更改。例如，在更换居住环境时，由于房屋本身具有地理位置上的固定性，不可能将其移动到其他地段和区位，只能选购新住宅。交易完成之后，买方获得占有、支配和使用房地产的权利，即由房屋衍生出来的相应权属关系转移到买方手中。

房地产作为一个整体概念，其内涵由实物形态及其衍生出的经济权利组成，它们相互独立又彼此联系，形成一个不可分割的统一体。从经济学的层面反映了人与人的经济关系，即指房地产及相应权利关系的总和，此时的房地产既包含其作为实物形态的自然属性，也包含其作为价值和使用价值统一体的商品属性。

二、房地产税的概念

房地产税是指对土地、土地改良物以及作为建筑地块和地上建筑共生体的房地产所课征的税收，课税对象为非公共主体拥有的房地产以及凭借房地产产权所进行的经济活动。在我国，房地产税并不是一个独立的税种，而是由多个税种组成的一个税类。事实上，在房地产开发经营活动的不同环节都要课征相应的税收，例如，在开发环节对占用土地要课征耕地占用税、对房地产开发企业要课征土地增值税、在交易环节对房地产增值额要课征增值税、在保有环节对其价值额或租金收入要课征房产税等。由此可见，房地产税实质上是一个多环节征收、多税种构成的一个税收大类。

从世界上大多数国家的实践来看，房地产税可以从狭义和广义上来理解。狭义的房地产税是指以地产、房产以及房地产为课税对象的税种，征税对象既有单独计税的土地、土地改良物，还包括房屋与土地形成的有机统一体，具体税种有土地税、房产税、财产税等。广义的房地产税，不仅包含上述税种，还包括对房地产开发经营活动或权属流转过程中的应税收入或行为的课税，如房地产开发企业缴纳的增值税、企业所得税，房地产交易、出租要缴纳契税、印花税、增值税和个人所得税等。因此广义的房地产税不只是房产税和土地税的简单相加，还包括在房地产的经营过程中，其产权的转移、分割、取得的收入等都可能产生应税行为或应税事项所缴纳的税收。本研究中房地产税是指狭义上的房地产税，房产税是指在房地产保有环节以房地产的市场价值或租金为计税依据征收的一种税。

房地产税历史悠久，是多数国家地方政府的主要税类。各个国家的房地产税制有较大差异，课税对象和税基等税制要素也各不相同。大体上，房地产税可以分为四种类型：第一种是征收综合财产税，把地产、房产看作是一种财产，纳入财产税的征收范围。综合财产税的特点是在某一个时间，税务部门将针对纳税人的房地产与其他财产一起综合征收，美国、丹麦、荷兰等国的房地产税属于这种类型；第二种是征收固定资产税，将土地、房屋和其他相关建筑物、车船等固定资产合并征收，日本、新加坡、印度等国的房地产税属于这种类型；第三种是只对土地和房屋课征房地产税，对其他固定资产不征税，波兰、墨西哥等国家和中国香港地区的房地产税属于这种类型；第四种是将房屋和土地分开征税，即房产税和土地税，中国、澳大利亚等国的房地产税属于这种类型。由于各国的房地产税税制差异较大，名称也不尽相同，即便名称相同，课税范围也有较大差异。本研究遵循各国的习惯叫法，没有特别区分房地产税、不动产税和财产税的内涵。

三、几个概念的辨析

（一）房地产租、费、税

房地产租、费、税是探讨房地产税收问题不可回避的几个概念，要正确理解房地产税收的现状，研究房地产税的改革问题，就必须厘清它们之间的关系。租即地租，是指为取得房地产使用权支付给房地产所有者的补偿金；费即使用费，是指为了弥补相关部门提供的特许权或特种服务的成本；税即税收，是指国家将房地产作为课税对象所征收的一种具有强制性、无偿性的收入。它们是一组既有区别又有联系的概念。

1．地租

房地产中的“租”源于农业经济活动中地租的概念，地租是指土地所有者将土地使用权让渡给他人使用所获得的补偿费。它是所有权人实现其收益的重要形式。马克思认为，地租是土地所有者凭借其所有权，对土地实际使用者劳动所创造的部分价值的无偿占有。

我国土地使用权出让金实际上就是地租。当土地权属关系明晰，且相应权属依法可完全分离时，才可能出现土地租赁和地租。新中国成立初期，我国就明确了国家和集体对土地的所有权。1987年，深圳特区打破束缚，大胆尝试以市场方式取得使用权的土地供给新思路，即土地供给不再依靠行政划拨，而是采用协议、招标、拍卖的方式，由使用者竞争土地使用权。深圳特区的成功经验很快在全国得到推广。我国宪法（1988年）规定“土地的使用权可以依照法律的规定转让”。根据宪法，我国《中华人民共和国土地管理法》也做出了相应调整，使土地权属的分离和使用权的转让受到了法律的保障。自此，我国正式开始以出让土地使用权的方式将城市土地有偿“出租”给单位和个人使用，把收取的地租（即土地出让金）作为对土地所有权人的补偿，土地出让金是土地使用权在市场经济关系中的体现。

2．房地产收费

收费是指政府向特定的组织和个人提供其必需的管理和服务而收取的、弥补其成本的费用。房地产收费的对象包括从事房地产开发的企业、房地产交易中的买卖双方以及房地产产权所有者。一般是由行政机关或事业单位根据有关法律法规或政策收取，多用于弥补其提供相应管理、服务的成本。我国的房地产收费并不规范，各地政府和房地产职能部门设置的收费项目不胜枚举，归纳起来主要有四大类：①住房与城乡建设（规划）局收取的市政公用设施配套费、拆迁管理费、建筑工程质量监督费、建筑施工安全管理费等；②房管局收取的房产测绘费、所有权登记费、房屋交易手续费、维修基金等；③规划局收取的城市规划技术服务费；④环保局收取的环评费、工程垃圾处置费等。

依法合理定价收费，既有助于人们正确评价公共服务的价值，也有助于公共部门根据价格来衡量用户的需求量，从而确定公共服务供应的种类和数量，减少浪费。合理规范的房地产收费可以充分发挥筹资功能，增加政府收入，减轻税收负担，保障其资金来源，从而促使公共服务供应不断增加，服务质量不断提高。

3．房地产税收

房地产税收与地租和房地产收费有着本质区别，三者基于不同的经济关系而征收，有着不同的内涵和外在表现形式，体现着不同的实际意义与功能。房地产课税是政府依法进行的强制、无偿、固定的征收活动，征纳双方并非市场上的平等主体。强制性和无偿性是房地产税区别于地租、房地产收费的最重要特征，是国家政治权力的集中体现。

地租是土地所有者出让土地使用权获得的一种报酬，符合商品经济的基本规律。当社会生产关系中出现所有权与使用权分离时，就具备了地租产生和存续的条件。所有者要获取地租，必须让渡土地使用权，而使用者要取得使用经营土地的权利，就必须支付相应的费用。地租本质上是使用者对产权人的补偿，因此，地租既不具有强制性，也不具有无偿性，只有垄断性。地租是有偿的，是一种对等的交换关系。

房地产收费是由开发、经营、所有、使用房地产的单位和个人缴纳的、用于对政府部门或其他有关机构提供的特定服务的成本进行补偿。政府的收费行为与提供特定的服务相对应，付费人支付费用后，得到了政府提供的公共产品和服务或者某种权利。由此可见，房地产收费是一种等价交换行为，是政府部门或房地产职能部门对土地投入的资金、设备、劳务、工本或为房地产企业、产权所有者等提供各类服务而收取的服务性费用。可以说房地产收费完全是对投入的补偿。

（二）房地产税与财产税、不动产税

我国学术界在论述房地产税相关问题时，经常提及房地产税、财产税和不动产税等几个名词，因此有必要厘清几个概念的界限。

1．财产税

财产税，顾名思义，是指以“财产”为课征对象征收的税收。财产的内涵十分丰富，包括一切积累的劳动产品（生产资料和生活资料）、自然资源（土地、矿藏、森林等）和各种科学技术、发明创作的特许权等。“财产”一词在法律上被解释为“有货币价值的权利客体，而且还常被用来指人们对财物的权利。”财产税分为两大类：一类是对财产的所有者或占有者的课税，通常包括一般财产税和个别财产税；另一类是对财产的转移课税，主要是遗产税和赠与税。一般财产税是对个人所有的一切财产实行综合课征，课征时要考虑到对日常生活必需品的免税：一定货币数量以下的财产免征以及扣除负债等问题，应税财产包括的范围较广，如不动产、企业使用的某些个人财产、金融资产、家庭用动产、艺术收蔵品等。个别财产税是对土地、房屋、资本或其他财产分别征收的税种，如对土地课征的土地税；对房屋课征的房屋税或房产税；将土地与房屋合并课征的房地产税；将土地、房屋同其他不动产合并课征的不动产税；对车、船、金融资产等动产课征的税等。遗产税是对财产所有者死亡后遗留的财产课征的税。赠与税是对财产所有者生前赠与他人的财产课征的税。遗产税和赠与税是两个不同的税种，因两者关系密切，且又配合征收，故常将两税合在一起讨论。

根据财产税演进的历史和财产税发展现状，财产税具有四大特征：第一，财产税是对社会财富的存量课税。财产税的课税对象多半是不直接参与流转交易的财产，如土地、房屋、车船、机械设备等。这些财产是个人、组织占有或支配的财产存量。第二，多数财产税为直接税。财产税直接针对个人或企业的静态财产征收，税负转嫁难度大，故其纳税人也是负税人，具有明显的直接税性质。第三，财产税多为经常性税收。财产税历史悠久，其主要税种都有较长的征收历史，缴纳财产税已经成为公民的普遍共识和习惯，故财产税在大多数国家都是经常性收入来源。第四，现行财产税的征管权限多在地方政府。随着税制体系的不断完善，世界各国中央政府的主体税种是所得税，财产税因其税基的不可流动性而成为了地方政府主要的税收来源。

2．不动产税

不动产的概念是相对于动产提出的。不动产是指空间位置相对固定、改变位置会破坏其自然属性和经济价值的物品，包括土地、房屋、非房屋的建筑物（如桥梁、道路、纪念碑等）和财产综合体，以及与土地尚未分离的农作物、林木种子等，车辆、船舶、飞机虽然可以移动，但价值比较昂贵，不易流通和变现，也被看作是不动产。除此之外，不动产不仅是指有形的物体，还包括附着的无形的权利，例如，土地使用权、房屋的产权等均可以被看成不动产，这些使用权和产权与拥有土地、房屋等物体一样，均可有偿出让。

不动产税可以分为狭义的不动产税和广义的不动产税。狭义的不动产税是以纳税人所占有的不动产为课税对象所征收的税，是对不动产的保有所课征的税收，以不动产的价值为计税依据。纳税人是“占有人”而非“所有人”，即实际控制和占有不动产的占有者。占有只是一种事实状态，并不能代表法律意义上的所有权归属。但占有权是所有权中最重要的一项权能，马克思认为“私有财产的真正基础，即占有。”当所有权与占有权分离时，则不动产的占有人并非其所有人，占有人只是在事实上实现了对不动产的控制，例如，租户对其所承租的房屋的占有。但两者统一时，不动产的所有者在事实和法律两个层面实现了对不动产的实际控制和支配，如产权业主对自有房屋的占有。由此可见，不动产的所有者不一定为不动产的占有者，不动产税以不动产的占有者作为纳税人，意味着不论不动产在法律上的归属如何，都是由不动产的实际占领和控制者承担税负。

广义的不动产税除了对不动产保有课税外，还对不动产运行过程中各环节课征的税收。广义不动产税的课税依据包括不动产收益额、流转额、不动产本身的价值额以及针对不动产特定行为形成的课征额。广义不动产税的税基亦十分广泛，包括财产、利得、消费等各个方面。

3．房地产税与不动产税、财产税的关系

房地产税、不动产税、财产税的内涵是由小到大的。财产税是对财产占有的课税，即只要是应税的财产，不论具体形态是怎样的，都需要依法缴纳财产税。财产税按照所课征对象是否可以移动分为动产税和不动产税。按照不动产的具体形态，不动产税可以分为对土地房屋等对象的课征、对非房屋建筑及其财产权利的课征、对尚未与土地分离的农林作物的课征，以及对价值极高昂、不易变现的财物的课征。其中，对房屋土地等物及其衍生的权利课征的税收就被称为房地产税。根据以上阐述，我们将三者之间的关系用图1-1表示：

四、房地产税与物业税的关系

东南亚国家和我国香港等地区习惯把房地产称作物业。根据香港地区《差饷条例》，物业是指持有人事实占有或拥有明确产权归属的土地（包括其水下部分）、地上的楼宇建筑以及建筑中分隔出的、具有相对独立的空间和权属的单位。换言之，物业是指地产、房产、相关配套设施和场地，是由房地产实物、区位关系、衍生权利三者所构成的一个统一体。香港地区物业税是对位于香港特别行政区范围内的出租土地和楼宇的业主征收的一种税。该税于1845年引入香港，先在香港岛征收，1860年扩展到九龙，1935—1955年扩展到新界的三个市镇。

我国正式提出物业税这一概念是在中共十六届三中全会报告中“条件具备时对不动产开征统一规范的物业税，相应取消有关收费”。人们往往将物业税理解为最狭义的财产税，即物业税仅是对持有地产、房产和房地产综合体的组织和个人征收的房地产保有税。这种观点有一定道理，因为物业税征收对象是房屋和土地，计税依据是财产的价值（原值或评估值，不同的国家和地区有不同规定），因此物业税可以作为财产税类中的一个税种，更准确地说，物业税属于财产税中的个别财产税。物业税纳税人是拥有或占有土地、建筑物及土地附着物的单位或者个人。一般来说，物业税按照不动产保有阶段的评估价值为计税依据，以一定的比率税率计算征收。

我国香港地区针对物业课征物业税和差饷税，二者同属学术上物业税这一范畴。香港地区的物业税是对物业租金收入的课税。其课税范围仅限于用于出租经营并获得租金收入的物业，以物业实际租金收益扣除20%的修理保养费后的余额为计税依据，向物业业主征收，类似于我国现行的房产税。差饷税是香港政府对拥有土地及楼宇的业主们征收的一种税，对纳税人拥有的所有土地、房屋，包括自用和非自用的都征税，真正属于保有环节的房地产税。差饷税是以假定物业在某一指定的估价日期内空置出租，通过估算物业出租时能够取得的合理年租金确定其税基。香港地区的所有地产物业都属于差饷的征税范围，包括公共房屋及私人物业、自住用房和出租用房，只是自住物业的业主需要自行缴付物业的差饷；若物业是出租的，那么应根据双方所签订的租约条款确定缴纳差饷的责任。香港差饷物业估价署负责对物业估值及差饷征收。差饷物业估价署一般参考同区类似物业于估价期间内出租的市价，按照物业的面积、位置、设施及管理水平等进行调整、计算得出差饷租值。以应课差饷租值乘以差饷税率计算应纳税额，应纳差饷分为四期缴纳。据说，这个税起源于政府向所有的住户与业主表示，征收此税的初衷就是为了向所有维护治安并让大家安居乐业的警察发饷，因而有差饷的名称。

综上所述，房地产税和物业税都是以房地产为课税对象，拥有或占有房地产的单位和个人为纳税人。不同的是，房地产税在房地产取得、交易、保有、所得的每个环节都要课征，是一个比较完善的税收体系，而物业税只是在房地产保有环节对存量房地产的征税，是房地产税收体系中一个特定的税种。因此，物业税与房地产税相比，征税范围更小，征税对象更单一，可以认为物业税是房地产税收体系的组成部分。

我国在房地产保有环节的税收有房产税和城镇土地使用税两个，对房产和地产分开课税。房产税的计税依据是房产原值或者租金收入，城镇土地使用税的计税依据是实际占用的土地面积。随着房地产价值的不断攀升，现行的城镇土地使用税和房产税税制严重老化，根本不能适应现实的需要。热议中的物业税或者是新房产税将要把房产和地产合并征税，并且将把房地产的评估价值作为计税依据。