第二节 税收实体法的构成要素

一、税收实体法的概念

税收实体法是规定税收法律关系主体的实体权利、义务的法律规范的总称。其主要内容包括纳税主体、征税客体、计税依据、税目、税率、减免税等，是国家向纳税人行使征税权和纳税人负担纳税义务的要件。税收实体法直接影响到国家与纳税人之间权利义务的分配，是税法的核心部分，没有税收实体法，税收体系就不能成立。

二、税收实体法的构成要素

（一）纳税人

纳税人又称纳税义务人，即税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人。纳税人是税款的直接缴纳者，是履行纳税义务的法律承担者，是构成税收制度的基本要素之一。从法律角度划分，纳税人包括法人和自然人两种。法人是指按照法定程序组成的，有一定的组织机构、具有能独立支配的财产，并能以自己的名义参与民事活动、享有权利和承担义务的社会组织。在我国包括国有企业、集体企业、合资企业等以其社会组织的名义承担民事责任的事业单位、社会团体。自然人是指能够独立享有法定权利和履行法定义务的个人。我国税法中的自然人纳税人具体指我国公民、居民、在我国的外国友人和无国籍人，以及属于自然人范围的企业，如个体企业、农村经营承包户、个人合伙企业和其他不属于法人性质的企业、单位等。

与纳税人既有联系又相区别的一个概念是负税人。负税人是指最终负担税款的单位或个人。纳税人如果能够通过一定途径把税款转嫁或转移给他人，纳税人就不再是负税人。否则，纳税人同时也是负税人。在实际生活中，纳税人将其所缴纳的税款通过各种方式（提高商品售价或压低原材料供应价格等）转移给他人负担，从而产生纳税人和负税人不一致的现象称为税负转嫁。

代扣代缴义务人。代扣代缴义务人是指义务从持有的纳税人收入中扣除其应纳税款并代为缴纳的企业、单位和个人。如：个人的工资薪金应缴纳的个人所得税，由发放工资薪金的单位代扣代缴。对税法规定的扣缴义务人，税局机关应向其颁发代扣代缴证书，明确其代扣代缴义务。

代收代缴义务人。代收代缴义务人是指有义务借助与纳税人的经济交往而向纳税人收取应纳税款并代为缴纳的单位，如消费税规定，委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，由受托方向委托方交货时代收代缴消费税。

代征代缴义务人。代征代缴义务人是指因税法规定，受税务机关委托而代征税款的单位和个人。如进口环节的增值税、消费税，由海关代征。

（二）课税对象

课税对象是征税的客体，即对什么征税，是税法规定的征税的目的物。每一种税的征收制度必须先确定其课税对象，因为它体现着不同税种征税的基本界限。因此，课税对象是一种税区别于另一种税的主要标志。

一般来说，作为课税对象的有物品、收入或行为等。例如，消费税的课税对象是税法规定的各种应税消费品；个人所得税的课税对象为个人所得；而且，随着社会经济的发展，课税对象会不断地发生变化。在以自然经济为特征的奴隶社会和封建社会，课税对象主要为土地和人丁；而以商品经济为特征的资本主义社会，课税对象主要为商品销售收入、增值额或营业额，以及在国民收入分配中形成的各种收入，如利润、股息、利息、地租、工资、薪金等。应当指出，可以作为课税对象的并不一定能成为现实的课税对象。现实课税对象的选择往往要考虑有利于国家财政收入及时、足额、稳定地取得，以及有利于国家对经济的调控。

不同的课税对象构成不同税种，税种与税种的区别以及税种的名称，通常取决于不同的课税对象。而且，课税对象是区别征税与不征税的主要界限。有四个概念与课税对象既有联系，又不完全相同，必须区分开。

1．税源

课税对象与税源密切相关。所谓税源是指税收的经济来源。一般来说，各税种因课税对象不同，其经济来源也就不同。但同一税种中，二者的关系也不一定是一致的。具体来说，有些税种课税对象与税源是相同的，如所得税，其课税对象和税源都是纳税人的纯收入；而有些税种的课税对象与税源不相同，如财产税，其课税对象为应税财产，而税源则是财产的收益或财产所有人的收入。掌握和了解税源的发展变化是税务工作的重要内容，它对制定税收政策和税收制度，开辟和保护税源，增加财政收入等方面都具有重要的意义。

2．税目

课税对象只说明了课税的目的物，它往往是概括的，需要做出具体的解释。对课税对象规定的具体项目称为税目，税目一般是指具体的征税品种或征税客体，反映具体的征税范围，体现征税的广度。

税目一般分为列举税目和概括税目。列举税目就是将每一种商品或经营项目一一列举，分别规定税目，必要时还可以在税目下划分若干个细目。如消费税税目，就属于列举税目。

概括税目就是按照商品大类或行业采用概括方法设计税目。如资源税税目。

3．征税范围

与课税对象相关的另一个概念为征税范围。征税范围一般是指课税对象的范围，即课税对象的具体内容，或课征税收的具体界限。因此，凡列入征税范围的都应征税，反之，则不征税。例如，我国现行个人所得税以个人所得为课税对象，而税法规定列入征税范围的为税法明确列举的10项个人所得，如工资薪金所得、利息所得等，未明确列举的个人所得则一般不属于征税范围。

4．计税依据

计税依据是用以计算应纳税额的根据，是课税对象的量的表现，也称为税基。它是决定国家税收收入和纳税人税收负担轻重的重要因素之一。计税依据与课税对象既相联系又有区别。一般来说，课税对象解决对什么征税的问题，而计税依据则是确定了课税对象之后，解决如何化量的问题。因而它们有时是一致的，有时又不是一致的。

计税依据在表现形态上一般有两种，一种是价值形态，即以征税对象的价值为计税依据，在这种情况下，课税对象与计税依据一般是一致的。如所得税，课税对象为所得额，计税依据也是所得额。另一种是实物形态，以课税对象的数量、重量、面积等作为计税依据，在这种情况下，课税对象与计税依据一般是不一致的。如车船税，课税对象是车辆、船舶，但计税依据是车船的吨位。

（三）税率

税率是应纳税额与课税对象数额之间的比例，是计算应纳税额的尺度，体现征税的深度。在其他因素不变的情况下，税率的高低直接决定税收负担率的高低，关系到国家财政收入的多少和纳税人负担的轻重，因此是体现税收政策的核心环节。国家在进行税率设计时，应考虑财政需要、不同纳税人或课税对象的税负承受能力，以及一定时期社会经济发展状况等因素，使税率尽可能公平合理、高低适度。

税率是一个总的概念，在实际应用中可分为两种形式：一种是按绝对量形式规定的固定征收制度，即定额税率，适用于从量计征的税种；另一种是按相对量形式规定的征收比例，这种形式又可分为比例税率和累进税率，适用于从价计征的税种。

1．比例税率

比例税率是指对同一课税对象，无论其数额大小，都按照相同比例征税的税率。采用这种税率，税额随着课税对象数量的增加成比例增加。在具体运用中，比例税率有如下几种形式：

（1）产品比例税率。

产品比例税率，即一种或一类产品采用一个税率。我国现行的增值税、消费税都采用这种税率形式。

（2）行业比例税率。

行业比例税率是指对不同生产经营行业分别规定不同征税比例的税率。一般体现为同一行业同一税率，不同行业不同税率。

（3）地区差别比例税率。

地区差别比例税率是指对同一课税对象，按照不同地区的生产水平和收益水平，采取不同的税率，如城市维护建设税。

（4）有幅度的比例税率。

有幅度的比例税率是指对同一课税对象由税法统一规定一个税率幅度，由各地区在此幅度内具体规定本地区征税比例的税率。在这个幅度内，各地区可以根据自己的实际情况确定适当的税率。

比例税率在各国税制中运用得十分广泛，其优点主要体现为三个方面：一是分配结果的透明度比例高，税负一目了然；二是纳税人名义税率相等，形式上比例公平；三是物价、汇价、企业组织结构的变化带来纳税人所得增加时，税负增加得比较平缓，易被纳税人接受。但它也有两大不足之处：一是缺乏弹性，适应性不强；二是对不同收入水平的纳税人和征税对象存在着实际上的不公平。因此，比例税率主要适用于对商品流转额的课税。

2．累进税率

累进税率，指对同一征税对象，数额增大，征收比例也随之增高的税率。分级是累进税率的一个最为显著的特点。因为这种税率形式预先将课税对象按绝对数的大小划分成若干级次，并相应规定每一级次的税率。至于课税对象具体分成多少级，则应视国家调节收入的需要，以及各收入层次纳税人的负税能力而定。

（1）全额累进税率。

全额累进税率是指将课税对象数额划分为若干等级，从低到高每一等级规定一个适用税率，当课税对象数额增加到需要提高一级税率时，全部课税对象数额均按高的一级税率计算应纳税额的累进税率。

（2）超额累进税率。

超额累进税率是指将课税对象按数额大小划分为若干个等级部分，并分别规定每一等级的税率，当课税对象的数额增加到需要提高一级税率时，仅就超过上一等级的部分，按高一级税率征税的累进税率。换言之，同一课税对象，可能适用几个等级的税率，使得该课税对象的全部应纳税额为多个等级部分应纳税额的合计数。

（3）超率累进税率。

超率累进税率是指将课税对象按相对率划分为若干等级，从低到高每一等级规定一个适用税率，各个等级的课税对象分别按照本级的适用税率计算，然后加总计算应纳税额的累进税率。我国现行的土地增值税使用四级超率累进税率。

全额累进税率的优点是计算简便，但在两个级距的临界点处会出现税负增加超过应纳税所得额增加的现象，使税收负担极为不合理。超额累进税率和超率累进税率计算较复杂，但累进程度缓和，税收负担较为合理。

为了解决超额累进税率按原理计税在方法上比全额累进税率稍显复杂的问题，实际工作中通常采用简化的计算方法，即速算扣除数法。它的基本原理是：对应税对象先按全额累进税率方法计算出一个税额，然后再从这个税额中减去相应的速算扣除数，得到的结果即为按超额累进税率计算的税额。其计算公式为：

应纳税额=应税对象数额×税率-速算扣除数

其中的速算扣除数，实际上是为了简化超额累进税率计算方法而设计的一个算术参数。其计算公式为：

本级速算扣除数=按全额累进方法计算的税额-按超额累进方法计算的税额

推算超额累进税率表中的速算扣除数，还有一种简单方法，公式为：

本级速算扣除数=（本级税率-上级税率）×上级课税对象最高数额+上级速算扣除数

3．定额税率

定额税率又称“固定税额”，是指按课税对象的标准计量单位直接规定应纳税额的税率。它适用于从量计征的税种，税率与课税对象的价格没有关系，不受课税对象价格变化的影响。

定额税率在表现形式上可分为单一定额税率和差别定额税率。在同一税种中只采用一种定额税率的，为单一定额税率；同时采用几种定额税率的，为差别定额税率。差别定额税率又有几种形式：

（1）地区差别定额税率。

地区差别定额税率是指对同一课税对象按不同地区分别规定不同的单位税额。该税率具有调节地区之间级差收入的作用，如现行税制中的资源税。

（2）分类分项定额税率。

先按某种标志将课税对象分为几类，每一类再按一定标志分为若干项，然后对每一项分别规定不同的征税数额。如我国现行车船使用税。

定额税率的基本特点是税率与课税对象的价值量脱离了联系，不受课税对象价值量变化的影响。这使它适用于对价格稳定、质量等级和品种规格单一的大宗产品征税的税种。同时对某些产品采用定额税率，有助于提高产品质量或改进包装。但是，如果对价格变动频繁的产品采用定额税率，由于产品价格变动的总趋势是上升的，因此，产品的税负就会呈现累退性。从宏观上看，将无法保证国家财政收入随国民收入的增加而持续稳步地增长。

（四）纳税环节

纳税环节是指税法规定的、在商品流转过程中和劳务活动中应当缴纳税款的环节。商品在生产和消费的过程往往需要经过多个流转环节，如工业品一般要经过工业生产、商业批发、商业零售等环节；进口产品一般要经过报关进口、商业批发、商业零售等环节。在这些过程中，哪些环节应该纳税，税收制度必须做出明确的规定。纳税环节的确定，关系到税制结构和整个税收体系的布局；关系到税款能否及时、足额入库；关系到地区间财政利益的分配；也关系到是否便利纳税人缴税等等。因此，设计税制时应慎重选择纳税环节，一经确定，不得随意变动。

依照纳税环节的多少不同，税收制度可分为两种类型：

（1）一次课征制。

一次课征制，即在商品流转过程中只选择一个环节课税的制度。实行一次课征制，纳税环节多选择在商品流转的必经环节和税源比较集中的环节，以避免重复课征。

（2）多次课征制。

多次课征制指在商品流转过程中选择两个或两个以上环节课税的制度。

（五）纳税期限

纳税期限是指税法规定的纳税人向国家缴纳税款的时间。规定纳税期限是为了促使纳税人及时依法纳税，以保证国家财政支出的需要。它是税收强制性和规范性在时间上的体现。从原则上讲，纳税人在取得应税收入或发生纳税义务后，应当立即向国家缴纳税款。但是，由于纳税人取得应税收入或发生纳税义务具有阶段性、重复性，不可能每取得一次应税收入或发生一次纳税义务就立即缴纳一次税。为简化纳税手续，便于纳税人经营管理，同时有利于税款及时纳入国库，有必要根据各种税的不同特点以及纳税人的具体情况分别规定不同的纳税期限。

纳税期限的确定，一般应考虑纳税人生产经营和课税对象的特殊性，以及应纳税额数量的大小。在具体做法上，可分为按期纳税和按次纳税两种形式。按期纳税，即以纳税人发生纳税义务的一定时间作为纳税期限。例如，我国增值税规定以1日、3日、5日、10日、15日、1个月或1个季度为一个纳税期；所得税通常视纳税人的具体情况，分别规定按月、按季或按年缴纳等。按次纳税，即以纳税人发生纳税义务的次数作为纳税期限。例如，我国对个人分次取得的某些收入征收的个人所得税，以及耕地占用税的征收等，都规定在发生纳税义务后按次缴纳。

（六）减免税

减免税是指税法规定对某些纳税人或课税对象给予少征一部分税款或全部免于征税的规定。减免税是国家为实现一定的政治、经济政策，给某些纳税人或课税对象的鼓励或照顾措施，是税收的严肃性和必要的灵活性相结合的体现，它能够使税收制度按照因地制宜、因事制宜的原则，更好地贯彻国家的税收政策。税收减免一般在税收法规中列举确定，有的由各级政府根据税法精神和税收管理权限具体规定。

（1）减免税的基本形式。

①税基式减免，即通过直接缩小计税依据的方式来实现减免税。具体包括起征点、免征额、项目扣除等。其中起征点是征税对象达到一定数额开始征税的起点。征税对象数额未达到起征点的不征税，达到起征点的，就全部数额征税。免征额是在征税对象的全部数额中免予征税的数额。它是按照一定标准从课税对象的全部数额中预先扣除的数额，免征额的部分不征税，只对超过免征额的部分征税。

②税率式减免，即直接通过降低税率的方式来实现减免税。具体包括重新确定税率、选用其他税率、零税率等形式。

③税额式减免，即直接通过减少应纳税额的方式来实现减免税。具体包括全部免征、减半征收、核定减免等形式。

（2）减免税的分类。

①法定减免。凡是由各种税的基本法规定的减税、免税都称为法定减免。它体现了该种税减免的基本原则规定，具有长期的适用性。法定减免必须在基本法规中明确列举减免税项目、减免税的范围和时间。如我国现行《中华人民共和国增值税暂行条例》明确规定：农业生产者销售的自产农业产品、避孕用品等免税。

②特定减免，是根据社会经济情况发展变化和发挥税收调节作用的需要，而规定的减免税。特定减免主要有两种情况：一是在税收的基本法确定以后，随着国家政治经济情况的发展变化所做的新的减免税补充规定；二是在税收基本法中，不能或不宜一一列举，而采用补充规定的减免税形式。以上两种特定减免，通常是由国务院或作为国家主管业务部门的财政部、国家税务总局、海关总署做出规定。特定减免可分为无限期和有限期两种。大多特定减免都是有限期的，减免税到了规定的期限，就应该按规定恢复征税。

③临时减免，又称“困难减免”，是指除法定减免和特定减免以外的临时性减免税，主要是为了照顾纳税人的某些特殊的、暂时的困难，而临时批准的一些减免税。它通常是定期的减免税或一次性的减免税。如纳税人遇到风、火、水等自然灾害或其他特殊情况，纳税有困难的，经税务机关批准后，可给予定期的或一次性的减免税照顾。

（七）纳税地点

纳税地点是税法规定纳税人缴纳税款的地点。由于不同税种的纳税环节不同，各个纳税人的生产经营方式也不尽一致，因此，税法本着方便征纳，有利于对税款源泉管控的原则，通常要在各税种中明确规定纳税人的具体纳税地点。主要有以下五种形式：

（1）就地纳税。

纳税人向自己所在地的主管税务机关申报、纳税。我国大多数纳税人及其征税对象均采取就地纳税的方式。

（2）营业行为所在地纳税。

纳税人离开主管税务机关管辖的所在地，到外地从事经营活动，如设置分支机构、直接从事自销产品的零售业务、非工业企业委托外地企业加工产品等，其应纳税额向营业行为所在地的税务机关缴纳。

（3）外出经营纳税。

这是对固定工商业户到外地销售货物纳税地点的规定。这类纳税户到外地销售货物时，凡持有主管税务机关开具的外销证明的，回所在地纳税；凡未按规定办理外销证明的，其应纳税额向销售地税务机关缴纳。

（4）汇总缴库。

纳税人按行业汇总向国家金库所在地纳税。如中国铁路运营、民航运输、邮电通信企业的所得税，分别由铁道部、民航总局、邮电部于北京汇总缴纳。

（5）口岸纳税。

这是进出口关税的一种常见纳税方式。税法规定，关税的纳税人，除采取集中纳税的方式之外，其应纳的进出口税都应向进出口口岸的海关机关缴纳。