1.5 会计要素及其确认与计量的原则

对会计的核算对象所做的基本分类就是财务会计报告要素即会计要素，它是用于反映企业财务状况、确定经营成果的基本单位。会计要素是从会计的角度解释构成企业经济活动的必要因素。《企业会计准则》将会计要素分为6类：资产、负债、所有者权益、收入、费用及利润。

1.5.1 资产

资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

1. 资产的特征

（1）资产是由过去的交易或者事项形成的。这是指通过购买、生产、建造行为或者其他交易或事项已经取得了该项资产，而不是打算或者将要取得该资产。例如，某企业准备购买的一台设备，就不能算作该企业的资产。

（2）资产是由企业拥有或者控制的。企业要么拥有资产的所有权，要么能掌握资产的实际控制权。绝大多数情况下，企业都拥有资产的所有权，但也有些情况下企业虽不拥有资产的所有权但拥有资产的实际控制权。例如，融资租入某项固定资产，作为承租方虽不拥有资产的所有权，但在资产的绝大多数使用寿命内都享有资产的实际使用权，根据实质重于形式的原则，承租方控制了该资产的使用及其所能带来的经济利益，应当将其作为企业资产予以确认、计量和报告。

（3）资产预期会给企业带来经济利益。这是资产的一项重要特征。例如，企业的产成品经销售后会给企业带来现金收入。企业的各项投资也会给企业带来投资收益。相反地，某项资产如果不能再给企业带来预期的经济利益，就不能再作为企业的资产核算或减少其部分价值。例如，应收账款可能收不回来计提坏账准备、固定资产发生减值计提固定资产减值准备等。

2. 资产的分类

资产按照变现能力分为流动资产和非流动资产两大类。流动资产是指可以在1年或者超过1年的一个营业周期内变现或者耗用的资产，它包括货币资金、交易性金融资产、应收票据、应收账款、预付账款、应收利息、应收股利、其他应收款、存货等。非流动资产是指除了流动资产以外的资产，主要包括可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、固定资产、无形资产等。

3. 资产的确认

资产的确认条件有两个。

（1）与该资源有关的经济利益很可能流入企业。资产的确认还应与经济利益流入的不确定性程度的判断结合起来。如果根据编制财务报表时所取得的证据，与资源有关的经济利益很可能流入企业，那么就应当将其作为资产予以确认；反之，不能确认为资产。“很可能”是指发生的可能性大于50%，但小于或等于95%。

（2）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。货币计量是财务会计的基本前提之一。资产的确认条件中也包含可计量性。只有当有关资源的成本或者价值能够可靠地计量时，资产才能予以确认。例如，企业购买或者生产的存货、企业购置的厂房或者设备等，对于这些资产，只要实际发生的购买成本或者生产成本能够可靠计量，就视为符合资产确认的可计量条件。如果只能采用主观或武断的方法才能确定某项资产的价值，则该资产就不能在会计上予以确认。例如，企业不能将自创商誉确认为企业的资产。

1.5.2 负债

负债是指企业过去的交易或者事项形成的，预期会导致经济利益流出企业的现时义务。

1. 负债的特征

（1）负债是由企业过去的交易或者事项形成的。只有过去发生的交易或者事项才形成负债，将来要发生的交易或者事项不形成负债。例如，企业向银行借款100万元，已经借入了，属于过去发生的交易或者事项形成的负债。企业打算向银行借款100万元，还没有实际借入，则属于将来可能发生的交易或者事项，不形成负债。

（2）负债预期会导致经济利益流出企业。导致经济利益流出企业的方式有很多，例如，用货币资金或者其他实物资产偿还负债；或者通过提供劳务的方式偿还；或者一部分用资产偿还，一部分以提供劳务方式偿还；或者将债务转化为本企业的所有者权益。

（3）负债是企业承担的现时义务。现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。现时义务既包括法定义务也包括推定义务。所谓法定义务，是指具有约束力的合同或者法律法规规定的义务，通常必须依法执行。例如，企业订立的赊购合同所形成的应付账款就属于法定义务。推定义务是指根据企业多年来的习惯做法、公开的承诺或者公开宣布的政策而导致企业将承担的责任，这些责任也使有关各方形成了企业将履行义务解脱责任的合理预期。例如，某企业多年来都执行产品售后3年内保修，预期将为售出的产品提供的保修服务就属于推定义务，应当确认为一项负债。

2. 负债的分类

按照偿还期限的长短可以将负债分为流动负债和非流动负债两大类。流动负债是指将在1年或者超过1年的一个营业周期以内偿还的债务。流动负债包括短期借款、应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应交税费、其他应付款，以及1年内到期的长期负债等。非流动负债是指偿还期在1年或者超过1年的一个营业周期以上的债务，包括长期借款、应付债券、长期应付款等。

3. 负债的确认

负债的确认应同时满足两个条件。

（1）与该义务有关的经济利益很可能流出企业。负债的确认应当与对经济利益流出的不确定性程度的判断结合起来。如果有确凿证据表明，与现时义务有关的经济利益很可能流出企业，就应当将其作为负债予以确认；反之，如果企业承担了现时义务，但是导致经济利益流出企业的可能性若已不复存在，就不符合负债的确认条件，不应将其作为负债予以确认。

（2）未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。例如，企业向银行借款订立借款合同，借款合同上的金额即为确定的金额，未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。再如，企业在售出商品时承诺的保修服务，所确认的预计负债的金额是根据最佳估计数来确定的。

1.5.3 所有者权益

所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益，又称为净资产。形成企业资产的资金来源包括债权人和所有者两部分。债权人对企业资产的要求权形成企业负债，所有者对企业资产的要求权形成企业的所有者权益。所有者权益是剩余权益，其对企业资产的要求权位于负债之后。除非发生减资、清算或分派现金股利，企业才不需要偿还所有者权益。

1. 所有者权益的构成

所有者权益包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等，通常由实收资本（或股本）、资本公积（含资本溢价或股本溢价、其他资本公积）、盈余公积和未分配利润构成。具体内容如表1-1所示。

利得和损失的概念如表1-2所示。

2. 所有者权益的确认

因为所有者权益体现的是资产扣减掉负债后的剩余权益，所以所有者权益的确认主要取决于资产、负债、收入、费用等其他会计要素的确认和计量。通常在企业收入增加时，会引起资产的增加或者负债的减少，从而导致所有者权益的增加；企业费用增加时，会引起资产的减少或者负债的增加，从而导致所有者权益的减少。

1.5.4 收入

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

1. 收入的特征

（1）收入是企业在日常活动中形成的。企业营业执照上所注明的主要经营范围就属于企业的日常活动。例如，工业企业制造产品后出售、商业企业购进商品后出售、物业公司提供物业服务、商业银行对外贷款、咨询公司提供咨询、会计师事务所提供审计验资等服务都属于这些企业的日常活动。而像工业企业出售其闲置的固定资产就不属于其日常经营活动范围了，所获得的收益只能作为利得处理，不属于收入。

（2）收入会导致所有者权益的增加。不能导致所有者权益增加的经济利益的流入不能称为收入。例如，某企业向银行借入款项100万元，这项借款导致经济利益流入企业，但并没有增加企业的所有者权益而是增加了企业的负债，所以这100万元不能算作企业的收入。

（3）收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。所有者投入资本也会导致经济利益流入企业，但不能算作企业的收入，而应该直接计入所有者权益里的实收资本中。另外，收入必须是经济利益的总流入而不是净流入。例如，出售固定资产的净收益计入营业外收入，只能算作利得，而不能算作收入。

2. 收入的确认条件

销售商品、提供劳务、让渡资产使用权等所取得的收入的确认条件各有不同。我们将在第13章收入中分别具体介绍。但收入的确认至少应当符合以下条件：一是与收入相关的经济利益应当很可能流入企业；二是经济利益流入企业的结果会导致资产的增加或者负债的减少；三是经济利益的流出金额能够可靠地计量。

1.5.5 费用

费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

1. 费用的特征

（1）费用是企业在日常活动中发生的。日常活动和收入特征里所指代的日常活动一致。日常活动所产生的费用通常包括营业成本、折旧费、无形资产摊销费、职工工资福利费等。非日常活动所形成的经济利益流出应计入损失。例如，对工业制造企业而言，出售固定资产的净损失就应作为损失计入营业外支出中，而不属于费用。

（2）费用会导致所有者权益减少。不会导致所有者权益减少的经济利益的流出不符合费用的定义，不应确认为费用。例如，企业用银行存款10万元偿还短期借款，虽然经济利益流出企业10万元，但只导致负债减少并没有导致所有者权益减少，因此不能确认为费用。

（3）费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用会导致经济利益的流出。例如，企业支付业务招待费会导致企业现金的减少；企业将产品出售，会导致产品流出企业。固定资产随着使用价值的不断消耗，体现为折旧费。向所有者分配利润虽然也会导致经济利益流出企业，但这是对所有者投资的返还，不应作为费用确认。另外，费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出，而不是净流出。这就把费用与损失区分开了，如出售固定资产的净损失计入营业外支出应作为损失，而不是费用。

2. 费用的确认条件

费用的确认除了应满足费用的定义以外，至少还应当符合以下条件：一是与费用相关的经济利益应当很可能流出企业；二是经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加；三是经济利益的流出金额能够可靠地计量。

1.5.6 利润

利润是指企业在一定会计期间的经营成果。它是投资者在使用财务报告时所关注的重要财务数据，同时也是评价企业管理层业绩的一项重要指标。

1. 利润的来源构成

利润包括收入减去费用后的净额和直接计入当期利润的利得和损失等。收入减去费用后的净额反映了企业日常活动的经营业绩，直接计入当期利润的利得和损失反映企业非日常活动取得的业绩。与利润有关的几个重要概念的计算过程如表1-3所示。

2. 利润的确认条件

利润的确认主要依赖于收入和费用以及利得和损失的确认，其金额的确定也主要取决于收入、费用、利得、损失金额的计量。

1.5.7 会计计量属性

会计计量就是对会计要素的金额的确定。会计确认解决“是不是”的问题，会计计量解决“是多少”的问题。计量属性是指予以计量的某一要素的特性方面，如桌子的长度、铁矿的重量、楼房的面积等。从会计角度看，计量属性反映的是会计要素金额的确定基础，主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。

（1）历史成本，也称实际成本。在历史成本计量下，资产按照其购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。绝大部分资产都采用的是历史成本计量。负债按照其因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

（2）重置成本，也称现时成本。在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。在实务中，重置成本多应用于盘盈固定资产的计量等。

（3）可变现净值。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。可变现净值通常应用于存货的期末计价。例如，某企业有一批服装在年末正常的销售价格是100万元，为把这批服装销售出去还需花费2万元的销售费用，假设不考虑相关税费，那么这批服装在期末的可变现净值就是98万元（100－2）。不同情况下存货的可变现净值的确定方法将在第4章存货中介绍。

（4）现值。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所取得的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。现值的计量属性，主要是在确定资产的可收回金额、持有至到期投资、应付债券等的核算中会有所涉及。

（5）公允价值。在公允价值计量下，资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量。公允价值计量属性将在交易性金融资产、可供出售金融资产、投资性房地产等的核算中涉及。

历史成本是最常使用的一种计量属性。因为它所提供的会计信息更为可靠，而且容易使用。如果采用历史成本进行计量，可以不必确认任何价值变动所产生的损益。但历史成本在相关性方面不足，而作为投资者十分关注某些金融资产公允价值的变动情况，所以也应适度引入公允价值的计量属性。

在引入公允价值的过程中，我国充分考虑了国际财务报告准则中公允价值应用的三个级次：第一，资产或负债等存在活跃市场的，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；第二，不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格，或参照实质上相同或相似的其他资产或负债等的市场价格确定其公允价值；第三，不存在活跃市场且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术等确定公允价值。