1.2 管理会计的基本理论
1.2.1 管理会计的概念
管理会计究竟是什么，这是了解管理会计的首要问题。国内外会计学界和各有关学者在不同时间、从不同角度对管理会计进行了定义。随着经济的发展以及管理会计理论和方法的研究不断深入，管理会计的概念也在不断地发展和完善。
1. 西方观点
1958年，美国会计学会（American Accounting Association，AAA）下属的管理会计委员会指出，管理会计是指在处理企业历史和未来的经济资料时，运用适当的技巧和概念来协助经营管理人员，拟订能达到合理经营目的的计划，并做出能达到上述目的的明智决策。该定义实质上是从微观角度来解释管理会计，指出管理会计的核心是计划与决策。
美国全国会计师联合会（National Accountants Association，NAA）下属管理会计实务委员会于1981年发布了首个管理会计公告（SMA），它将管理会计定义为：管理会计是为向管理当局提供用于企业内部计划、评价、控制，确保企业资源合理利用和管理层履行经营管理责任，而进行确认、计量、归集、分析、编报、解释和传递信息的过程。管理会计的工作内容还包括为诸如股东、债权人、规章制度机构及税务当局等非管理当局编制财务报告。
1982年，英国的成本和管理会计师协会（Institute of Cost and Management Accounting，ICMA）认为管理会计是“除外部审计以外的所有会计分支均属于管理会计的范畴，包括簿记系统、资金筹措、编制财务计划与预算、实施财务控制、财务会计和成本会计等”。此定义把管理会计的范围扩大到除了审计以外的一切财务与会计。
1988年，国际会计师联合会（International Federation of Accounting，IFAC）下属财务和管理会计师委员会发布的《论管理会计概念（征求意见稿）》，将管理会计解释为：“在组织工作中，管理会计是管理部门用于计划、评价和控制（财务和经营）信息的确认、计量、收集、分析、编报、解释和传输的过程，以确保其资源的合理使用并履行相应的经营责任的过程。”
1997年，美国管理会计师协会根据管理会计师的职责建立了管理会计的定义：“管理会计是提供价值增值，为企业规划、设计、计量和职业创造达到组织战略、战术和经营目标所必需的文化价值。”
2008年，新修订并颁布的《管理会计公告》为管理会计提出了一个新的定义：“管理会计是一种深度参与管理决策、制订计划与绩效管理系统、提供财务报告与控制方面的专业知识以及帮助管理者制订并实施组织战略的职业。”这一定义突出强调了管理会计作为一个职业，其专业化、系统性地为企业内部管理提供决策支持的特点。
2. 国内观点
20世纪80年代初，西方管理会计理论传到中国，我国学者在研究管理会计问题时，对其定义也有如下观点。
1995年，中央财经大学李天民教授提出，管理会计是通过一系列的专门方法，利用财务会计、统计及其他有关资料进行整理、计算、对比和分析，使企业内部各级管理人员能据以对各个责任单位和整个企业日常的和预期的经济活动及其发出的信息进行规划、控制、评价和考核，并帮助企业管理当局对保证其资源的合理配置和使用做出最优决策的一套信息处理系统。
1999年，厦门大学余绪缨教授认为，管理会计是为企业内部使用者提供管理信息的会计，它为企业内部使用者提供有助于正确进行经营决策和改善经营管理的有关资料，发挥会计信息的内部管理职能。管理会计体系由微观管理会计、宏观管理会计和国际管理会计三部分组成。
2001年，暨南大学胡玉明教授提出，管理会计就是为企业核心能力的诊断、分析、培植和提升服务。
2011年，中山大学刘运国教授从内部报告会计的角度指出，未来的管理会计是以组织所服务的顾客终身价值最大化（战略考虑）为目标的，以计算机和网络为主要途径，以财务数据为主要内容，同时结合非财务信息，为组织形成和提升其核心竞争能力提供相关信息支持的管理信息系统。
2014年，随着管理会计在我国企业实践中不断探索和应用，财政部发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，并指出：管理会计是会计的重要分支，主要服务于单位（包括企业和行政事业单位）内部管理需要，是通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。
由此可见，管理会计的概念是在不断发展变化和日益完善的。本书认为，管理会计是以现代管理科学为基础，采用一系列专门的技术与方法，对企业内部的经营活动及其产生的财务与非财务信息进行规划、控制、评价与考核，协助企业管理当局对其资源的合理配置和有效使用做出最优化决策的信息管理系统，也是现代会计的一个分支。
1.2.2 管理会计的特点和内容
1. 管理会计的特点
管理会计的特点主要有以下四个方面。
（1）服务于企业内部管理
管理会计的基本目标是服务于企业内部管理，目的在于提高企业的管理效率和效果，实现企业价值增值。利润是企业经营管理的直接目标，所以获取尽可能多的利润，是管理会计提供信息、参与决策、执行计划和实施控制的准则。管理会计的方法虽灵活多样，但共同之处都是围绕企业利润及其相关变量的关系展开的，目的在于确定利润极值以及各相关经济因素的变化规律和稳定幅度，以及对利润的影响。因此，管理会计又被称为内部会计。
（2）以未来事件为决策对象
管理会计所提供信息的时间特征是现时和未来的，其计量属性表现为估计价值，如重置价值、贴现值等。管理会计以未来的事件为决策对象，通过预算落实具体决策的各个环节，并作为执行和控制的依据，从而保证决策所确定的目标的实现。
（3）方法灵活多样
管理会计与传统会计方法不同，它吸收了经济学、管理学和数学的研究成果，表现出方法的灵活多样。但灵活多样的方法并不是杂乱无章，其中贯穿着微观经济学的边际分析的基本原理，表现为差量分析、规划和控制的具体方式，使微观经济学中的厂商理论呈现为可操作性。所以管理会计的方法总体性质是分析性的，把企业的经营管理纳入动态分析和控制的轨道，而不是传统会计运用货币计量单位对企业经营活动进行静态的描述。
（4）不受会计准则的约束
管理会计为企业提供的信息是根据经营管理和决策控制的需要产生的，不受会计准则的约束。如在成本的计算上可以不采用传统的完全成本计算，而采用变动成本计算方法；报表的种类并没有严格规定，可根据管理的需要而设计，其编报的时间和格式都没有特别的要求；在计算和分析方法上更是灵活多样，表现为多种学科的渗透。因此管理会计在提供经济信息的过程中，没有较为严格的约束，在满足管理需要的宗旨下，目的在于经济效益的提高。
2. 管理会计的内容
管理会计的首要特征就是要围绕企业内部经营管理，提供信息、参与决策、执行计划和实施控制。根据管理会计的特征，现代管理会计可划分为三大内容：管理会计基础、决策会计和控制会计。
管理会计基础是对财务会计所提供的财务信息进行加工、整理，为进行预测、参与决策、执行计划和实施控制建立基础。关于管理会计基础的内容，本书主要从成本的概念与分类、成本性态分析与应用、本量利分析、作业成本计算法等方面进行梳理。
决策会计以经营决策经济效果的分析评价为其核算内容，并将经营决策所选定的有关方案进行量化、加工和汇总。决策会计通过财务会计信息和其他有关信息，对利润、成本、销售及资金等专门问题进行科学的决策分析。本书主要从短期经营决策、资本投资决策两个方面进行介绍。
控制会计是依据管理会计基础所整理的资料和规划与决策会计所指定的决策事项，对企业正在发生或将要发生的经营管理活动施加影响，使之能够达到或符合预定的目标或标准。控制会计经常以全面预算为基础，以责任会计为核心，着重于对经营活动的进程和效果进行评价与控制。对于控制会计的内容，本书主要对全面预算、标准成本与差异分析、责任会计、作业成本管理等方面进行讲解。
管理会计的内容如图1-1所示。
图1-1 管理会计的内容
1.2.3 管理会计的职能
管理会计的特点与内容构成是对管理会计职能作用的一种映射。管理会计既是一项具体的会计活动，也是一种管理行为，兼具有会计与管理的双重属性。其中，从会计角度看，会计活动具有事后反映和定期监督的基本职能，以及事前、事中管理控制的扩展职能；从管理角度看，现代企业的管理活动具有决策、计划、组织、指挥、控制和协调等基本职能。因此，管理会计的职能不同于财务会计，它可以综合地履行更广泛的职能，从财务会计单纯的核算（记录、反映）扩展到将分析过去、控制现在以及筹划未来有机地结合起来。由此，我们将现代管理会计的职能概括为以下三个方面。
（1）分析过去
管理会计分析过去主要对财务会计所提供的资料做进一步加工、改制和延伸，使之更好地适应筹划未来和控制现在的需要。例如，根据财务会计所提供的成本资料，可将成本按其与产量的关系，区分为固定成本与变动成本。以此为基础进行盈亏临界点和本-量-利依存关系的分析，编制弹性预算，制订标准成本，并较深入地进行成本差异的分析，就可为企业正确进行经营决策和加强计划与控制提供许多重要信息。所以，管理会计分析过去并非对财务会计的简单重复，而是把它延伸到更广、更深的领域，使之在管理上发挥更大的作用。
（2）控制现在
管理会计需要对日常活动进行有效掌控，而控制与考核是该职能的重要形式。控制是指控制企业的经济过程，主要是根据会计规划所确定的各种目标，采取各种有效措施，对预期可能发生的或已经发生的信息进行分析，使企业生产经营活动按既定的决策和预算进行；考核是指评价企业经营业绩。管理会计主要通过事后建立责任会计制度来履行考核与评价经营业绩，根据各责任单位定期编制的业绩报告，将实际与预算进行对比，逐级分析、考核责任指标的执行情况，找出成绩和不足，从而为落实奖惩制度、正确处理分配关系、保证经济责任制的贯彻执行提供必要的依据。
（3）筹划未来
决策是管理会计筹划未来的重要形式。决策即参与经济决策，是按照客观经济规律的要求，对为了实现一定经营目标的有关方案，通过分析比较，权衡利害得失，从中选取最优者。在筹划未来的环节中，管理会计主要在于充分利用其掌握的丰富资料，严密地进行定量分析，帮助管理部门客观地掌握情况，从而提高决策的科学性。
1.2.4 管理会计的历史沿革
20世纪以来管理会计的发展，丰富了会计学科的内容，改变了人们的会计理念，标志着会计学科已经进入一个崭新的发展时期。管理会计的发展历程大致可以分为以下四个阶段。
第一阶段：求效率的管理会计时代（20世纪初到20世纪50年代）
20世纪管理会计的发展源于1911年西方管理理论中古典学派的代表人物——泰罗（Thyrode）发表了著名的《科学管理原理》。伴随着泰罗科学管理理论在实践中的广泛应用，“标准成本”“预算控制”和“差异分析”等这些与泰罗的科学管理直接相联系的技术方法开始被引进到管理会计中来。从1918年开始，哈里森Harrison一直致力于标准成本的研究，先后发表了《有助于生产的成本会计》《新工业时代的成本会计》和《成本会计的科学基础》等著作。1919年创立的美国全国成本会计师协会有力地推动了标准成本计算的开展。到20世纪20年代，标准成本已经十分普及并有了很大发展。1930年，哈里森把其对标准成本计算的研究成果写成了《标准成本》一书。1920年，美国芝加哥大学首先开设了“管理会计”讲座，主持人麦金西被誉为美国管理会计的创始人。1921年6月，美国国会颁布了《预算与会计法》，这对当时的私营企业推行预算控制产生了极大的影响。为了全面介绍预算控制的理论，麦金西于1922年出版了美国第一部系统论述预算控制的著作《预算控制论》。同年，奎因坦斯出版了《管理会计：财务管理入门》一书，第一次提出了“管理会计”这个名称。1924年，麦金西又公开刊印了世界上第一部以“管理会计”命名的著作《管理会计》。同时，布利斯所写的一部管理会计方面的著作《通过会计进行经营管理》也随之问世。上述几部著作的出版，标志着管理会计初步形成。
以标准成本、预算控制和差异分析为主要内容的管理会计，其基本点是在企业的战略、方向等重大问题已经确定的前提下，协助企业解决在执行过程中如何提高生产效率和生产经济效果问题。尽管如此，同企业管理的全局、企业与外部关系等有关问题还没有在管理会计体系中得到应有的反映。这个时期的管理会计追求的是“效率”，它强调的是把事情做好。
第二阶段：追求效益的管理会计时代（20世纪50年代至20世纪80年代）
从20世纪50年代开始，西方国家进入了所谓战后期。这时的西方国家经济发展出现了许多新的特点。面对突如其来的新形势，战前曾风靡一时的“科学管理学说”就显得非常被动，其重局部、轻整体的根本性缺陷暴露无遗，并不能与之发展相适应。正是由于泰罗的科学管理学说的根本缺陷，不能适应战后西方经济发展的新形势和要求，它被现代管理科学所取代，也就成为历史的必然。现代管理科学的形成和发展，对管理会计的发展，在理论上起着奠基和指导的作用，在方法上赋予现代化的管理方法和技术，使其面貌焕然一新。
在20世纪50年代，为了有效地实行内部控制，美国各大企业普遍建立了专门行使控制职能的总会计师制。1955年，美国会计学会拟订计划，对施行控制最常用的成本概念加以明确。在1958年的一份研究报告中，又以管理实践中的各种管理会计方法为素材，对其本质意义和使用方法做了说明。在该份报告中明确地指出了管理会计的基本方法即标准成本计算、预算管理、盈亏临界点分析、差量分析法、变动预算、边际分析等，从而组建了管理会计方法体系的基础。20世纪60年代，电子计算机和信息科学的发展，产生了“业绩会计”和“决策会计”，从而使管理会计的理论方法体系进一步确定。1962年，贝格尔和格林发表的《预算编制和职工行为》对管理会计的另一个重要内容——行为会计做了精辟的论述。进入20世纪70年代之后，又有卡普兰的《管理会计和行为科学》、霍普伍德的《会计系统和管理行为》等优秀著作问世。上述这些著作对管理会计理论方法体系的形成与完善具有一定的意义。到20世纪70年代末，美国学术界对于管理会计理论体系的研究可谓达到了高峰，仅以成本（管理）会计命名的专著和教科书就有近百种，可谓群芳竞香，百花争艳。其中，最有代表性的当数穆尔和杰德凯合著的《管理会计》、纳尔逊和米勒合著的《现代管理会计》和霍恩格伦的《管理会计导论》等。这些著作在美国相当流行，被公认为美国各大学会计专业的权威教材，这个时期的管理会计追求的是“效益”，它强调的是首先把事情做对，然后再把事情做好。至此，管理会计形成了以“决策与计划会计”和“执行会计”为主体的管理会计结构体系。
第三阶段：管理会计反思时代（20世纪80年代）
进入20世纪80年代，由于“信息经济学”和“代理理论”的引进，管理会计又有了新的发展。但是，面对世界范围内高新技术蓬勃发展并广泛应用于经济领域，管理会计又显得有些过时落伍。“管理会计过时了”“管理会计的理论与实践脱节”等呼声很高。
在西方管理会计的发展历程中，管理会计的研究存在两大流派：传统学派和创新学派。传统学派主张从早期的标准成本、预算控制和差异分析的立场出发，一切以成本为中心，重视历史经验的积累，在总结历史经验的基础上加以发展，并就如何提高企业经营管理水平和提高经济效益提出一些新课题。创新学派主张尽可能采用诸如数学和行为科学等相关学科的理论与方法研究管理会计问题。他们强调全面创新，偏好数学模型，依靠计算机技术解决预测、分析和决策中面临的复杂问题。在20世纪70年代至80年代初期，传统学派指责创新学派理论脱离实践，复杂的数学模型远离现实世界。而创新学派则指责传统学派视野狭隘、观念陈旧、方法落后，难以适应新经济环境的要求，但“管理会计理论与实践脱节”是西方管理会计理论研究共同关注的问题。
这场纷争促使西方管理会计理论研究进入了一个反思期。正是这场纷争改变了卡普兰的观念。进入20世纪80年代之后，一贯极力倡导管理会计研究必须大量引进数学分析方法，使之朝着紧密化方向发展著称的创新学派代表人物卡普兰认为管理会计研究方法必须改弦易辙，主张会计学者必须走出办公室，到实践中去，以寻求新的理论与方法。这标志着管理会计进入了一个新的发展阶段——反思期。
第四阶段：管理会计主题转变的过渡时期（20世纪90年代）
进入20世纪90年代，变化是当今世界经济环境的主要特征。基于环境的变化，管理会计信息搜集的任务从管理会计人员转移到这些信息的使用者，保证了企业能以一种及时的方式搜集相关信息，并据此做出反应。管理会计突破了管理会计师提供信息、管理人员使用信息的旧框框，而由每一个员工直接提供与使用各种信息。由此，管理会计信息提供者与使用者的界限将逐渐模糊。当然，管理会计也有助于促进企业适应环境的变化。例如，企业所面临的内外部环境变化导致“作业成本计算”与“作业管理”的产生，而“作业成本计算”与“作业管理”的应用又有助于“企业再造工程”的实施，从而推动了企业组织的变革，提高了企业的竞争能力。这时，管理会计的主题已经从单纯的价值增值转向企业组织对外部环境变化的适应性上来。因此，20世纪90年代可视为管理会计主题转变的过渡时期。
美国密歇根州立大学希尔兹认为管理会计研究正经历一场复兴，有关管理会计研究方面的著作和研讨会在不断增加，在由企业发起的研究活动中，学术研究人员起着越来越关键的作用。希尔兹在美国会计学会主办的《管理会计研究》杂志1997年第9卷上发表了题为《90年代北美管理会计研究》的论文，对1990～1996年刊登于《会计、组织和社会》《会计评论》《当代会计研究》《会计与经济学》杂志、《会计研究》杂志和《管理会计研究》杂志等六种主流杂志上有关成本管理会计研究的152篇论文进行了归类分析。从这些论文可以看出，管理会计研究的主题、研究所涉及的理论基础、研究方法和背景都呈现出多元化的格局。与此同时，滑铁卢大学的阿特金森等学者发表了题为《管理会计研究的新趋向》的论文。根据阿特金森等学者的研究，20世纪90年代西方管理会计理论研究的发展趋势体现在以下三个研究领域：管理会计在组织变化中的地位与作用、管理会计与组织结构之间的共生互动性、管理会计在决策支持系统中的作用。
平衡计分卡是20世纪90年代管理会计理论与实践最为重要的发展之一，引起管理会计理论研究人员和实务工作者的高度重视。平衡计分卡是一种以“因果关系”为纽带，战略、过程、行为与结果一体化，财务指标与非财务指标相融合的绩效评价系统。通过财务维度、顾客维度、内部业务流程维度和学习与成长维度全面评价企业的经营绩效，而所有维度的评价都旨在实现企业的一体化战略。这是一种体现战略导向的超越财务的绩效评价系统。
从总体上说，20世纪管理会计的主题基本上围绕着企业价值增值而展开。它只能揭示企业实现价值增值的结果，难以揭示价值增值的原因以及价值增值能持续多久。在企业的发展过程中，比利润更重要的是市场份额，比市场份额更具有根本意义的是竞争优势，比竞争优势更具有深远影响的是企业发展的核心能力。企业只有具备核心能力才能持续获得价值增值。因此，21世纪管理会计的主题从企业价值增值转移到核心能力的培植。核心能力对企业组织及其人力资源具有高度的依赖性，21世纪管理会计将“以人为本”，围绕企业核心能力的培植构建其基本的框架，这也正是未来管理会计发展的方向。