第五节 其他投资的核算

一、其他投资的初始计量

其他投资是指在初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产投资。

其他投资又分为其他债权投资和其他权益工具投资。企业应设置“其他债权投资”科目和“其他权益工具投资”科目分别核算企业以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权投资和权益工具投资。“其他债权投资”科目下设“成本”“利息调整”“应计利息”明细科目。“其他权益工具”科目下设“成本”“公允价值变动”明细科目。其他投资是以公允价值计量的，一般不计提减值准备。

二、其他投资的会计处理

（一）取得其他投资的会计处理

企业取得其他权益工具投资时，应按其公允价值与交易费用之和借记“其他权益工具投资——成本”科目，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目。

企业取得的其他投资为债券的，应按债券面值，借记“其他债权投资——面值”科目，按支付的价款包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目，按其差额借记或贷记“其他债权投资——利息调整”科目。

分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产产生的所有利得或损失，除减值损失或利得和汇兑损益之外，都应当计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类。但是采用实际利率法计算的该金融资产的利息应当计入当期损益。该金融资产计入各期损益的金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等。

该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入当期损益。

指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，除了获得的股利（明确代表投资成本部分收回的股利除外）计入当期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）都应当计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。当其终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。

1．其他债权投资的会计处理

核算科目：“其他债权投资”。

（1）企业取得金融资产。

借：其他债权投资——成本（面值）

——利息调整（差额，也可能在贷方）

应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

贷：银行存款等

注意：若购买的债券为到期一次还本付息债券，则购买价款中包含的利息记入“其他债权投资——应计利息”科目。

（2）资产负债表日计算利息。

借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）

其他债权投资——应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）

贷：投资收益（其他债权投资的期初账面余额或摊余成本乘以实际利率计算确定的利息收入）

其他债权投资——利息调整（差额，也可能在借方）

（3）资产负债表日公允价值正常变动。

①公允价值上升。

借：其他债权投资——公允价值变动

贷：其他综合收益

②公允价值下降。

借：其他综合收益

贷：其他债权投资——公允价值变动

（4）出售其他债权投资。

借：银行存款等

贷：其他债权投资（账面价值）

投资收益（差额，也可能在借方）

同时：

借：其他综合收益

贷：投资收益

或编制相反的会计分录。

2．其他权益工具投资的会计处理

核算科目：“其他权益工具投资”。

（1）企业取得金融资产。

借：其他权益工具投资——成本（公允价值与交易费用之和）

应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）

贷：银行存款等

（2）资产负债表日公允价值正常变动。

①公允价值上升。

借：其他权益工具投资——公允价值变动

贷：其他综合收益

②公允价值下降。

借：其他综合收益

贷：其他权益工具投资——公允价值变动

（3）持有期间被投资单位宣告发放现金股利。

借：应收股利

贷：投资收益

（4）出售其他权益工具投资。

借：银行存款等

贷：其他权益工具投资（账面价值）

投资收益

同时：

借：其他综合收益

贷：投资收益

或编制相反的会计分录。

【例5-16】甲公司2019年4月20日以银行存款购入黄河公司已宣告但尚未分派现金股利的股票12000股，作为其他投资，每股成交价为9元，其中0.3元为已宣告但尚未分派的现金股利，股权截止日为4月28日，另支付相关税费800元。

投资成本=12000×9+800-12000×0.3=105200（元）

【例5-17】甲公司于2019年4月1日购W公司1月1日发行的债券，债券面值100万元，债券票面利率为8%，债券期限为3年，作为其他债权投资。分年计息到期一次还本付息，投资成本为1053460元。

3个月的应计利息=100×8%×3÷12=2（万元）

（二）期末的会计处理

其他债权投资与债权投资的会计处理一样，按实际利率法进行调整。

其他债权投资为股票的，期末对其他权益工具投资的公允价值高于其账面余额的差额借记“其他权益工具投资——公允价值变动”科目，贷记“其他综合收益”科目，公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

【例5-18】甲公司于12月31日对其他权益工具投资进行调账，A股票的账面价值为300000元。期末的公允价值为315000元。

【例5-19】甲公司于12月31日对其他权益工具投资进行调账，B股票的账面价值为180000元。期末的公允价值为170000元。

原持有的对被投资单位的股权投资（不具有控制、共同控制或重大影响的），按其他权益工具投资处理的，因追加投资等原因导致持股比例上升，能够对被投资单位施加控制、共同控制或重大影响的，在改按成本法或权益法核算时，投资方应当按照其他权益工具投资确定的原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为改按成本法或权益法核算的长期股权投资初始投资成本。原持有的股权投资分类为其他权益工具投资的，其公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按成本法或按权益法核算的当期损益（投资收益）。

原持有的对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施控制、共同控制或重大影响的，应改按其他权益工具投资对剩余股权投资进行会计处理，其在丧失控制、共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益（投资收益）。原采用权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益（投资收益）。原采用成本法核算的不存在这一问题。具体举例见下一章长期股权投资部分的说明。