第四节 债权投资的核算
一、以摊余成本计量投资的初始计量
以摊余成本计量投资的初始投资成本，应当按照取得投资时的公允价值及相关税费计价，作为投资成本。其中交易费用主要包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金以及其他必要支出。
企业应当设置“债权投资”科目，核算企业以摊余成本计量投资的摊余价值。“债权投资”科目借方记录企业购入以摊余成本计量投资的面值、应计利息（一次还本付息）和利息调整（溢价）；贷方记录利息调整（折价）、到期收到本金和利息时转销的账面价值；余额在借方反映企业以摊余成本计量投资的摊余成本。“债权投资”科目可按以摊余成本计量投资的类别和品种，分别按“成本”“应计利息”“利息调整”等进行明细核算。
二、以摊余成本计量投资的会计处理
（一）取得的会计处理
企业取得以摊余成本计量投资时，应该按投资的面值，借记“债权投资——成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目，按其差额，借或贷记“债权投资——利息调整”。
【例5-11】甲公司于2019年1月1日购W公司的债券，债券面值100万元，债券票面利率为8%，债券期限为3年。分年付息，到期一次还本。
（1）当市场利率为6%时，计算出投资成本为1053460元。
（2）当市场利率为10%，计算出投资成本为950263元。
（3）当市场利率为8%，投资成本为1000000元。
在实际工作中，以某一价格购入以摊余成本计量的投资后，应当按照规定计算出实际利率。
（二）期末的会计处理
在资产负债表日，以摊余成本计量投资为分期付息、一次还本的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按以摊余成本计量投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额借记或贷记“债权投资——利息调整”科目。
以摊余成本计量投资为一次还本付息的投资，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“债权投资——应收利息”科目，按其摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额借记或贷记“债权投资——利息调整”科目。
【例5-12】甲公司于2019年1月1日购入W公司的债券，债券面值100万元，债券票面利率为8%，债券期限为3年。分年付息，到期一次还本。
（1）假设是以1053460元购入的债券投资，计算出实际利率为6%，期末的会计处理如下：
确认投资收益并按实际利率法摊销溢价（利息调整）如表5-1所示。
表5-1 债券投资溢价摊销表 单位：元
2019年年末编制如下会计分录：
2020年年末编制如下会计分录：
2021年年末编制如下会计分录：
（2）假设以950263元购入的债券投资，计算出实际利率为10%，期末的会计处理如下：
确定投资收益并按实际利率法摊销折价（利息调整）如表5-2所示。
表5-2 债券投资折价调整表 单位：元
2019年年末编制如下会计分录：
2020年年末编制如下会计分录：
2021年年末编制如下会计分录：
对于平价购入的投资，只需按期以票面利率和债券面值计算确定投资收益。
（三）期末计提减值准备的会计处理
在资产负债表日，企业应当对以摊余成本计量投资的账面价值进行检查，如有客观证据表明该投资已发生减值，应当计提减值准备。企业应当设置“债权投资减值准备”科目，核算企业资产负债表日对以摊余成本计量投资计提的减值准备。在该项投资发生减值时，企业应当将该项投资的账面价值减记至预计未来现金流量的现值。其中，预计未来现金流量现值应当按照原实际利率折现确定。
【例5-13】假设例5-12的（1）溢价购入的投资，2019年年末的可收回金额为1020000元，而账面价值为1036667元，则应计提的减值准备为16667元。
第二年的实际利息=1020000×6%=61200（元）
第二年应摊的溢价=80000-61200=18800（元）
第二年年末的会计处理为：
第二年年末摊销后的账面价值=1020000-18800=1001200（元）
在确认该项投资减值损失后，如果有客观证据表明该项投资的价值已得到恢复，且客观上与确认该损失发生的事项有关，则原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。不过，该转回的账面价值不应当超过假定不计提减值情况下金融资产的转回日的摊余价值。
（四）出售以摊余成本计量投资的会计处理
企业出售以摊余成本计量的投资，应按实际收到的款项借记“银行存款”科目，按其账面余额，贷记“债权投资——成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额贷记或借记“投资收益”科目，已计提了减值准备的，还应同时结转减值准备。
【例5-14】假设甲公司将其以摊余成本计量的投资出售，其投资的成本为100万元，应计利息为20万元，利息调整为借方3万元。已计提减值准备2万元，出售价款130万元。
【例5-15】假设甲公司将其以摊余成本计量的投资出售，其投资的成本为100万元，应计利息为20万元，利息调整为贷方5万元。出售价款112万元。
