第三节 按实际成本计价的存货核算

存货的核算包括原材料、委托加工材料、产成品、包装物、低值易耗品、自制半成品、委托代销商品、分期收款发出商品的核算等。本节主要以原材料为例进行阐述，其他内容本节仅进行简单介绍，或可参考原材料的核算，或在其他章节进行详细介绍。

一、账户设置

按实际成本进行原材料核算时，材料收发凭证的计价、材料明细核算和材料总分类核算均按材料的实际成本计价。原材料核算中所需设置的主要账户有“材料采购”“在途物资”“原材料”“应付账款”“应付票据”和“应交税费——应交增值税”等。

“材料采购”账户用于核算企业购入材料、商品等的采购成本。其借方登记已经支付或已开出承兑汇票的材料款；贷方登记已验收入库的原材料实际成本；期末余额在借方，表示已经收到发票账单并付款或已开出、承兑商业汇票，但尚未到达或尚未验收入库的在途物资。该账户应按供货单位和物资品种设置明细账。

“原材料”账户用于反映和监督各种原材料的收入、发出和结存情况的实际成本。其借方登记验收入库外购、自制、委托加工完成、盘盈、接受投资和捐赠等原材料的实际成本；贷方登记发出、领用、对外销售、盘亏、毁损及对外投资和捐赠原材料的实际成本；期末余额在借方，反映库存原材料的实际成本。该账户应按照原材料的保管地点（仓库）、材料的类别、品种和规格设置材料明细账（或材料卡片）。

二、实际成本法下原材料的核算

（一）原材料增加的核算

企业的原材料按取得来源的不同，有外购材料、自制材料、委托加工完成入库材料、投资者投入材料和接受捐赠取得的材料等，应按存货取得的计价原则分别进行处理。

1．款付料到

在货款已付，材料也已验收入库的情况下，企业一方面要反映付款和计算材料采购成本的会计处理，同时还要记录材料验收入库的会计分录。

【例4-6】湘友公司购入A材料一批，货款200000元，增值税税率为13%，货款及税款已开出转账支票通过银行支付，材料已验收入库。运输费用1000元，增值税90元以银行存款支付。

（1）付款时，应编制如下会计分录：

（2）验收入库时，应编制如下会计分录：

2．款付料未到

款付料未到有如下两种情况：

一种情况是在途材料，当企业已获得了增值税发票，并已支付了购货款后，可能对方已经发货，但货物尚未运到企业，或已达企业，但还未验收入库等，都属于在途物资，企业应根据增值税发票，编制付款的会计处理。

另一种情况是预付账款，企业已付款，但并未获得增值税发票，并且对方还没有发货，不属在途材料，而是一项债权。

【例4-7】湘友公司购入B材料一批2000千克，单价40元，共计80000元，增值税税率为13%，货款及税款已由本企业开出的银行汇票结算，材料尚未到达。

等材料到达企业并验收入库后再编制入库材料的会计分录。

3．料到款未付

料到款未付也有如下两种情况：

一种是由于采用商业汇票结算方式或因企业暂时资金困难经对方同意采用赊购，材料已经到达企业并已经验收入库，已获得了增值税发票。这与款付料到的会计处理一样，只是未付款，而形成负债。

另一种是由于发票未到，企业没有依据付款，货物先于发票到达，企业先收到货且已经验收入库。在这种情况下，企业只需在备查账中记录，等收到发票后付款，再按款付料到进行会计处理。如果到月末发票仍未收到，企业应按合同价暂估入账。

【例4-8】湘友公司购入B材料一批计200000元，增值税税率为13%，货款及税款已由本企业开出商业汇票结算。材料到达且已验收入库。

【例4-9】湘友公司从黄河钢厂购入C材料一批，计300000元，增值税税款39000元，发票账单已收到，材料已验收入库。由于企业款项不足，与对方协商同意暂缓支付。

【例4-10】湘友公司购入D材料一批，材料到达并已验收入库，月末尚未收到发票账单，货款尚未支付。该批材料按合同价暂估为180000元。

下月月初及时用红字作同样的记录，予以冲回：

4．购料出现短缺

企业在材料采购过程中，经常出现短缺的现象。出现短缺的原因有多方面的，企业在收到货物时应按实际收到的货物数量入账，其短缺部分通过“待处理财产损溢”科目核算，查明原因后，记入相关的科目中。

【例4-11】收到例4-7中的在途材料发现短缺50千克，原因待查。

注意：在没有发现短缺的原因之前，“待处理财产损溢”应该是含税金额，除非明知原因是管理问题，将短缺损失计入材料成本或“管理费用”，“待处理财产损溢”可不含税。如果查明原因由供应方少发，应从“应付账款”科目抵扣2260元，或要退款，记入“其他应收款”科目2260元；要求对方补发货物，则应将2260元分别转入“原材料”和“应交增值税（进项税额）”。如果属于非常事故应将其转入“营业外支出”。如果由运输部门赔偿，则记入“其他应收款”。

5．其他方式增加材料

【例4-12】湘友公司收到本单位辅助生产车间加工E材料800件，每件实际成本为30元。

【例4-13】湘友公司收到母公司投入的一批F材料，合同或协议价格为500000元，增值税65000元，材料验收入库。

【例4-14】湘友公司同意五一企业进行债务重组，以一批材料抵其债务。湘友公司“应收账款”账面余额为200000元，已计提“坏账准备”10000元。五一企业的“应付账款”为200000元，原材料成本为140000元，该批材料的公允价值为160000元，增值税税率为13%。

（1）湘友公司收到原材料的入账价值为公允价值160000元。

（2）五一企业的会计处理如下：

同时，结转材料成本，会计处理如下：

【例4-15】湘友公司用一台未使用的设备原值200000元，累计已提折旧60000元从B企业换入一批原材料，湘友公司设备的公允价值为130000元。B企业原材料的账面成本120000元，公允价值130000元，增值税税率13%。该非货币性资产交换符合商业实质，没有发生补价。

（1）湘友公司的会计处理如下：

换入原材料的入账价值=换出固定资产的公允价值+增值税销项税-增值税进项税

=130000×（1+13%）-16900=130000（元）

（2）B企业的会计处理如下：

换入固定资产的入账价值=换出材料的公允价值+增值税销项税额-增值税进项税

=130000×（1+13%）-130000×13%=130000（元）

同时，结转材料成本，会计处理如下：

（二）原材料减少的核算

原材料的减少主要有以下四种情况：

（1）生产经营耗用，如生产产品领用，生产车间管理部门、企业行政管理部门领用，对外出售。

（2）非生产经营耗用，如福利部门领用，在建工程领用，对外投资转出。

（3）非货币性资产交换转出，用材料抵债等。

（4）材料盘亏。

按实际成本计价时，原材料减少有前述提到的个别计价法、先进先出法、后进先出法、全月一次加权平均法、移动加权平均法等多种计价方法。生产经营领用材料时，按其用途借记相关科目，贷记“原材料”科目；非生产经营耗用和非货币性资产交换转出（不符合商业实质）、用材料抵债、盘亏时借记相关科目，贷记“原材料”，同时贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

【例4-16】4月份，湘友公司的“发料凭证汇总表”中列明基本生产车间生产产品领用材料30000千克，辅助生产车间领用材料5000千克，车间管理部门一般耗用材料800千克，行政管理部门领用材料1000千克，加权平均单位成本为60元。

【例4-17】湘友公司出售一批材料，其账面成本为42000元。

出售原材料取得的收入记入“其他业务收入”科目。

【例4-18】湘友公司将购入的原材料用于某基建工程，该批材料的购入成本为20000元。

债务重组和非货币性资产交换转出存货的核算见债务重组和非货币性资产交换章节。

三、其他存货的核算

（一）产成品的核算

产成品是指企业已经完成全部生产过程并已验收入库符合标准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。产成品核算设置“产成品”科目，该科目借方记录完工验收入库产品的成本；贷方记录发出产品的成本；期末余额在借方，表示库存产成品的成本。该科目应按产品品种设置明细账核算。

工业企业的产成品一般应按实际成本进行核算。在这种情况下，产成品的收入、发出，平时只记数量不记金额，月度终了，计算入库产成品的实际成本后，再对发出和销售的产成品，采用先进先出法、全月一次加权平均法、移动加权平均法、后进先出法或者个别计价法等方法确定其实际成本。核算方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应在会计报表附注中予以说明。

（二）委托加工物资的核算

委托加工物资的成本为委托加工而耗用的原材料成本、运输费用、加工费用等，同时还要支付增值税和消费税。

（1）发给外单位加工的物资，按实际成本，借记“委托加工物资”科目，贷记“原材料”“库存商品”等科目，按计划成本（或售价）核算的企业，还应当同时结转成本差异。

企业支付加工费用、应负担的运杂费等，借记“委托加工物资”科目、“应交税费——应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“银行存款”等科目；需要缴纳消费税的委托加工物资，其由受托方代收代交的消费税，分别按以下情况处理：

①收回后直接用于销售的，应将受托方代收代交的消费税计入委托加工物资成本，借记“委托加工物资”科目，贷记“应付账款”“银行存款”等科目。

②收回后用于连续生产的，按规定准予抵扣的，按受托方代收代交的消费税，借记“应交税费——应交消费税”科目，贷记“应付账款”“银行存款”等科目。

加工完成验收入库的物资和剩余的物资，按加工收回物资的实际成本和剩余物资的实际成本，借记“原材料”“库存商品”等科目（采用计划成本或售价核算的企业，按计划成本或售价记入“原材料”或“库存商品”科目，实际成本与计划成本或售价之间的差异记入“材料成本差异”或“商品进销差价”科目），贷记“委托加工物资”科目。

（2）“委托加工物资”科目应按加工合同和受托加工单位设置明细科目，反映加工单位名称、加工合同号数，发出加工物资的名称、数量、发出的加工费用和运杂费，退回剩余物资的数量、实际成本以及加工完成物资的实际成本等资料。

（3）“委托加工物资”科目期末借方余额，反映企业委托外单位加工但尚未加工完成物资的实际成本和发出加工物资的运杂费等。

（4）工业企业可将“委托加工物资”科目名称改为“委托加工材料”；商品流通企业可将“委托加工物资”科目名称改为“委托加工商品”。

【例4-19】湘友公司委托巨人公司加工包装用木箱，湘友公司发出木材40000元，同时支付加工费3000元和增值税税款390元。加工完成后，木箱验收入库。

（1）湘友公司发出木材时。

（2）湘友公司支付加工费。

（3）木箱验收入库。

委托加工涉及消费税的见应交税费的核算。