第二节 存货的计价
存货的计价包括存货取得的计价、存货发出的计价与期末存货的计价。
一、存货取得的计价
《企业会计准则第1号——存货》规定，存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
（一）购入的存货
购入的存货，按买价加运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用和按规定应计入成本的税金以及其他费用，作为实际成本。
商品流通企业购入的商品，按照进价和按规定应计入商品成本的税金，作为实际成本，采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等，直接计入销售费用。
（二）自制存货
自制存货或加工存货，按制造过程中的各项实际支出，作为实际成本，包括自制存货过程中耗用的材料和加工成本。加工成本包括直接人工以及按一定方法分配的制造费用。
注意，应当计入当期损益，不能计入存货成本的有：
（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（属于非正常损失）。
（2）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用）。
（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。
（三）委托外单位加工的存货
委托外单位加工完成的存货，以实际耗用的原材料或者半成品以及加工费、运输费、装卸费和保险费等费用以及按规定应计入成本的税金，作为实际成本。
商品流通企业加工的商品，以商品的进货原价、加工费用和按规定应计入成本的税金，作为实际成本。
（四）接受投资者投入的存货
接受投资者投入的存货应该按投资合同或双方确定的协议价格作为存货的成本入账，但合同或协议约定的价值不公允的除外。
（五）债务重组取得存货
企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的存货，按公允价值，作为实际成本。
（六）非货币性资产交换取得存货
非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本：
（1）该项交换具有商业实质。
（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
换入资产和换出资产公允价值均能可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。
非货币性资产交换不能同时满足上述条件，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费用作为换入资产的成本，不确认损益。
（七）盘盈的存货
盘盈的存货按照同类或类似存货的市场经济作为实际成本。
二、存货发出的计价
存货是一种不断流动的资产，期初存货加当期流入和流出相抵后的结存便是期末存货。存货的流转包括实物流转和成本流转。在理论上，存货的实物流转和成本流转是一致的。但在实际工作中，由于存货的品种繁多、单位成本多变、进出量变化大等原因，各种存货的成本流转与实物流转通常是相分离的。采用某种成本流转假设，将期初结存及一定时期所取得的存货成本在期末存货和发出存货之间进行分配，就产生了不同的存货计价方法。存货计价方法具体包括个别计价法、先进先出法、全月一次加权平均法、移动加权平均法、后进先出法、计划成本法、零售价法、毛利率法等。
我国《企业会计准则第1号——存货》规定，企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定出存货的成本。规定不得采用后进先出法。在物价上涨的情况下，后进先出法虽然符合稳健性原则，但期末存货的价值与存货的现行价格相差太大。我国新的企业会计准则是以资产负债表为基础，强调资产负债表的相关性。
对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。
（一）个别计价法
个别计价法（Specific Identification）又称具体辨认法、分批实际法，这种方法是假设存货的实物流转与成本流转相一致，以每一批次存货的实际成本（采购成本或生产成本）作为该批次存货发出成本计价依据的方法。
【例4-1】湘友公司2019年5月初结存A材料1200千克，单位成本为45元，本月收发资料如表4-1所示。
表4-1 A材料明细账 金额单位：元
假设经具体确认，确定发出材料的批次如下：
（1）5月3日发出的1500千克材料中，有1000千克为期初存货，有500千克为5月2日购入的存货。
发出存货成本=1000×45+500×48=69000（元）
（2）5月23日发出的1200千克材料中，有200千克为期初存货，有100千克为5月2日购入的存货，有900千克为5月18日购入的存货。
发出存货成本=200×45+100×48+900×50=58800（元）
（3）期末结存的存货1700千克为5月2日购入的200千克，5月18日购入的100千克，5月28日购入的1400千克。
期末存货成本=200×48+100×50+1400×51=86000（元）
个别计价法确定的发出存货成本与期末存货成本如表4-2所示。
表4-2 A材料明细账 金额单位：元
个别计价法反映发出存货的实际成本最为准确，且可以随时结转发出材料的成本，在理论上是最为可取的。但其缺陷也显而易见，其应用的条件是必须正确认定存货的批次、单价。因而，核算的工作量比较大，应用成本高，在一些材料种类多，存货量大，收发较频繁的企业，很难适用。这种方法适用于品种数量不多、单位价值较高、容易识别的存货或一般不能互换使用以及为特定的项目专门购入或制造，并单独存放的存货。
（二）先进先出法
先进先出法（First in First out, FIFO）指依照“先入库的存货先发出”的假定确定成本流转顺序，并据以对发出存货和期末存货计价的方法。这种方法要求，在收入存货时，必须按照收入存货的先后顺序，逐笔登记存货的数量、单价、金额；发出存货时，则必须按先后顺序，依次确定发出存货的实际成本。
【例4-2】承例4-1，采用先进先出法计算该企业当月发出材料和期末结存材料实际成本，如表4-3所示。
表4-3 A材料明细账 金额单位：元
5月3日发出存货成本=1200×45+300×48=68400（元）
5月23日发出存货成本=500×48+700×50=59000（元）
期末存货成本=300×50+1400×51=86400（元）
以上是在永续盘存制下运用先进先出法确定存货发出成本和期末存货成本的。如果存货未出现盘盈盘亏的情况，在实地盘存制下运用先进先出法确定发出存货成本和期末存货成本与永续盘存制确定的结果一样。根据实地盘点制，先确定期末存货成本为1400×51+300×50=86400（元），发出存货成本为54000+159800-86400=127400（元）。
先进先出法顺应存货流动规律，符合历史成本原则，期末库存金额也比较接近市价，能较准确地反映存货资金的占用情况，随时结转发出存货的实际成本。但这种方法核算工作量较繁重，在通货膨胀率不断提高时，会高估期末存货价值、低估发出存货成本，从而高估企业当期利润，不符合稳健性原则。一般适应于收发次数不多，且存货价格稳定的存货。
（三）后进先出法
后进先出法（Last in First out, LIFO）是指依照“后入库的存货先发出”的假定确定成本流转顺序，并据以对发出存货和期末存货计价的方法。按照这种方法，每次发出存货，其实际成本的确定都要按最后收入的那批存货的实际成本计价，最后一批的存货发完后再发前一批，以此类推。在永续盘存制和实地盘存制下，采用后进先出法计算的发出存货成本是不一样的。在永续盘存制下，是分批（次）采用后进先出法与月末一次采用后进先出法计算的发出存货成本是不一致的。商业企业可以采用分次计算，也可以采用月末一次计算；而制造业只能采用月末一次计算。
【例4-3】承例4-1，采用后进先出法计算该企业当月发出材料和期末结存材料实际成本，如表4-4所示。
表4-4 A材料明细账 金额单位：元
5月3日发出存货成本=800×48+700×45=69900（元）
5月23日发出存货成本=1000×50+200×45=59000（元）
期末存货成本=300×45+1400×51=84900（元）
运用分次后进先出法确定存货成本不够稳健，因为最后一次购入的存货（高成本）并未计入本期发出存货成本中。要真正达到稳健的目的，应采用月末一次后进先出法，即本期发出存货2700千克为5月28日购入的1400千克，5月18日购入的1000千克及5月2日购入的300千克，期末结存的1700千克为期初结存的1200千克和5月2日购入的500千克。
本月发出存货成本=1400×51+1000×50+300×48=135800（元）
期末存货成本=1200×45+500×48=78000（元）
根据实地盘存制，先确定期末存货成本为1200×45+500×48=78000（元），发出存货成本为54000+159800-78000=135800（元）。计算结果表明在实地盘存制下运用后进先出法确定发出存货成本和期末存货成本与永续盘存制一次后进先出法确定的结果一样，与在永续盘存制下，运用分次后进先出法确定存货成本不一样。
运用后进先出法，在物价持续上涨时期，本期发出存货按照最近收货的单位成本计算，从而使当期成本升高，利润降低，可以减少通货膨胀对企业带来的不利影响，符合稳健性原则，在一定程度上避免虚盈实亏的危险，对流动资本起到保全作用，并能随时结转发出存货的实际成本。但该方法使得资产负债表中的存货价值脱离现实，并同先进先出法一样，核算工作量繁重，一般适用于收发次数不多的存货。
（四）移动加权平均法
移动加权平均法（Moving Average）指每当收入存货，即根据当前的存货数量及总成本计算出新的平均单位成本，再将随后发出存货数量按这种移动式的平均单位成本计算发出和结存存货成本的计价方法。按照这种方法，每次收入存货后，即以本次收入存货的实际成本加上以前结存存货的实际成本，除以本次收入存货数量和以前结存存货数量之和，计算出新的加权平均单位成本，作为下次发出材料的单位成本。
移动加权平均法计算公式如下：
移动加权平均单价=（本次存货入库前结存存货的实际成本+本次入库存货实际成本）÷（本次存货入库前结存存货数量+本次入库存货数量）
【例4-4】承例4-1，采用移动加权平均法计算该企业当月发出材料和期末结存材料实际成本，如表4-5所示。
表4-5 A材料明细账 金额单位：元
移动加权平均法可以将不同批次不同单价的存货成本差异均衡化，由于平均的范围较小，有利于存货成本的客观计算，能随时结出发出存货的成本，便于对存货的日常管理。但每次存货入库后几乎都要重新计算平均单价，会计核算工作量较大，一般适用于前后单价相差幅度较大的存货。
（五）全月一次加权平均法
全月一次加权平均法（Weighted Average）指计算存货单位成本时，以期初存货数量和本期各批收入存货的数量作为权数的计价方法。全月一次加权平均法的计算公式如下：
全月一次加权平均单价=（期初结存存货实际成本+本期收入存货实际成本）÷（期初结存存货数量+本期收入存货数量）
本期发出存货成本=本期发出存货数量×全月一次加权平均单价
期末结存存货成本=期末结存存货数量×全月一次加权平均单价
【例4-5】承例4-1，采用全月一次加权平均法计算该企业当月发出材料和期末结存材料实际成本，如表4-6所示。
表4-6 A材料明细账 金额单位：元
本期发出材料成本=2700×48.59=131200（元）
期末结存材料成本=1700×48.59=82600（元）
采用全月一次加权平均法，存货发出的日常核算只登记发出数量，月末根据求得的平均单价计算出月份内发出存货的实际总成本。从而使得发出存货的成本较为均衡，会计核算工作量也相对较轻，且在物价波动时，对存货成本的分摊较为折中。但这种方法由于计算加权平均单价并确定存货的发出成本和结存成本的工作集中在期末，所以平时无法从有关存货账簿中提供发出和结存存货的单价和金额，不利于对存货的日常管理。该方法一般适用于储存于同一地点，性能、形态相同、前后单价相差幅度较大的存货。