3.5 账项调整

思考

一位顾客到市中心的一家理发店做头发。头发做完后，这位顾客支付了30元满意地离开了。这30元是否可以被确认为理发店的收入？如果顾客听了理发师的宣传，决定以后都到这家理发店保养、护理头发，于是办了一张卡，支付了1000元的护理费，以后他每次来店中洗发、剪发、护理都从卡里扣钱。那么这1000元现在可以被确认为理发店的收入吗？什么时候被确认？如果这1000元现在不能被确认为理发店的收入，理发店应该怎么进行账务处理？将来又怎么处理才能使这1000元进入利润表？

前面几节里，我们讨论了会计循环的前三个步骤：会计分录、登记账户、编制试算平衡表。现在我们讲第四个步骤：期末账项调整。

之所以需要进行期末账项调整，是因为当我们确认收入和费用时，使用的不是“现金制”而是“应计制”，又称为“权责发生制”。在这种确认制度下，收入并不都是在收到钱款的时候确认，费用也不总是在支付钱款时确认。现金流量和收入、费用的确认出现了时间差，弥补这个差异的方法就是建立“应计和递延”过渡账户，在期末进行账项调整。

详细地说，为了定期编制会计报告、提供财务信息，我们人为地将一个企业的生命周期划分为一个接一个的会计期间。这样我们可以通过每个会计期间产生的财务信息，及时发现各种决策者所需要了解的重要趋势。但是，这些人为划分的会计期间有时不能对应真实业务发生的时间。一些业务可能会影响多个会计期间的收入或费用。因而，在每个会计期末我们会通过账项调整，将收入和费用以合理的金额分配进合适的会计期间，使每个会计期间的利润表涵盖恰当的损益金额。这样所进行的账项调整也是经济业务，所以也需要编制会计分录。账项调整是通过编制会计分录来达到调整目的的，所编制的这些分录称为调整分录。

思考题中理发店收到的1000元，顾客可能会在很长一段时间里慢慢使用，理发店就要在很长时间里陆续提供服务、实现收入。凡是涉及影响一个以上会计期间收入或者费用的经济业务，我们都应该为此编制调整分录。大多数情况下，企业是在会计期末的时候(往往为月底)编制调整分录的。

3.5.1 调整分录的类型

调整分录表现在收入或费用的推后确认或者先期确认上，主要有五种类型。除了下面我们讨论的四种类型之外，还有一种是对某些特定资产进行计价调整的分录，如考虑风险性而对应收账款计提坏账准备的账务处理。

为了完整地展示各种调整分录的情况，假设我们开设的小服装店已经经营了三个月，现在是20×5年1月底，小店发生了四种不同类型的账项调整业务。

3.5.1.1 收入的递延——负债转换为收入

上面思考题中的情况显示，有时企业可能预先收到货币资金，却在未来的会计期间才提供相应的服务或货物，以完成交易。这种情况下，收到货币资金时，资产增加的同时，确认一项负债，这项负债需要通过未来提供服务或货物偿还。未来偿还债务的会计期，是实际提供服务或货物的时期，也就是收入真正被确认的时期。因此收入并没有在收到钱款的时候被确认，而是递延到实际提供服务或商品的时候才被确认。这就是“收入的递延确认”，所通过的路径就是“负债向收入的转换”。一般我们通过设立“预收账款”这一类负债类的过渡科目来实现收入的递延。收到款项时确认“预收账款”增加。提供服务或商品的会计期编制调整分录，调出部分“预收账款”负债进入损益类的收入科目，确认进该期利润。

【例3.12】 20×5年1月，小服装店将店外临街橱窗的一个区域出租给一家专业培训公司张贴广告，租期为半年，每个月租金为100元。小服装店收到培训公司支付的半年租金现金600元。

(1)租赁开始日，小服装店收到600元现金的租金时，分录如下：

(2)1—6月每个月月底编制调整分录，由于小服装店的主要经营范围是销售服装，出租橱窗只是其他业务，因此分录如下：

3.5.1.2 费用的递延——资产转换为费用

刚才讨论了一笔现在收进的款项在将来被确认为收入，同样，一笔现在支付的款项也可能在将来被确认为费用。这种费用的递延，表现在一笔支出款项的受益期不是或不仅是本期，可能还惠及将来的会计期。这时支付款项的处理，不能像受益期只限本期的业务那样当即确认费用，而需要借记入某个资产类账户。在未来得到这项资产获益的会计期间，编制调整分录，将资产负债表中的一部分资产转换为利润表中的费用。这个过程就是“费用的递延确认”，通过“资产向费用的转换”完成。我们通常设置“预付账款”“其他应收款”或者“长期待摊费用”等资产类过渡账户来实现费用的递延。预付账款、其他应收款是流动资产，可以使用在受益期短于或者等于一年的情况下；长期待摊费用是长期资产，使用在受益期为一年以上的情况下。

【例3.13】 20×5年1月，小服装店支付了1—6月销售商品的保险费12000元。

(1)1月小服装店支付12000元保险费的分录如下：

(2)1-6月每个月月底编制调整分录，销售中发生的保险费是销售费用，逐期将“预付账款”资产确认进费用的分录如下：

费用递延的另一个典型例子，是资产的折旧过程。购买资产的行为往往发生在前，资产被使用的过程发生在后。因此资产从购买到被使用消耗的过程也是费用递延的过程。在资产使用寿命期里将应折旧的资产金额分配进各个会计期，逐渐折旧、转进费用，实现与使用该项资产所带来的收入的配比。这样通过折旧将资产转换进费用，也是账项调整中的常见方法。

折旧的过程其实可能是每时每刻一直在进行的，但是我们难以做到实时记录。因此通常情况下，我们在会计期末编制调整分录来将每一期应该转换的资产金额调整进费用。这里我们设置了“累计折旧”这一过渡账户来帮助我们完成固定资产折旧的记录工作。“累计折旧”账户是“固定资产”账户的抵减账户，意味着对“固定资产”账户余额的对冲、抵消，为了达到这一对冲效果，它的余额方向与“固定资产”账户相反，因而在贷方。“固定资产”账户余额减去“累计折旧”账户余额后的金额，才是固定资产的账面价值，即净值。账面价值意味着该资产可能还有多少金额需要在未来会计期里继续被折旧进费用，以和收入相配比。

我们知道很多资产在被使用的过程中，可能一直保持着原有的外形，在最后被用坏之前，并没有实际特征可以显示其已经被使用了多少价值。这些资产逐渐被耗用的过程，在会计记录中是通过我们人为估计经济价值的耗用速度，即估计折旧情况来处理的。折旧在会计处理上展现的信息主要是一种估计金额，我们有很多种估计方法，但每种方法都不可能完全精确地估计。例如，我们拥有一幢房屋，估计这幢房屋可以使用多长时间呢？精确地估计使用寿命是很困难的。估计的使用寿命会影响到我们估计的每一会计期的折旧金额。以最常使用的直线法为例，折旧费用的计算公式如下：

【例3.14】一家外贸公司花费300万元购买了一处写字楼，用于办公，估计使用20年时间，预计使用完后该写字楼的净残值是60万元。

(1)购买写字楼时的会计分录如下：

(2)第二个月开始每个月月底对写字楼进行折旧会计处理，每个月的折旧费用为

(300-60)/(20×12)=1(万元)

办公使用的写字楼，其耗费归属管理费用，费用发生登记在借方，累计折旧增加登记在贷方，调整分录如下：

3.5.1.3 应计未付的费用

前面两种情况都是现金流量在先、实现收入或确认费用在后，而实现收入或确认费用在先、现金流量在后的情况也是存在的。

还没有支付款项，本会计期已经先开始发生费用的情况是很容易发生的。比如还没有付房租，已经开始租用房屋；还没有付电费、水费，已经开始使用电和水；还没有付利息，已经开始使用借来的款项。

这时就需要在会计期末通过编制调整分录，借记确认当期已经发生的费用，并通过设置“应付职工薪酬”“应付利息”等应计负债类的过渡科目，贷记在未来应该支付、现在还没有支付的负债款项。这样需要支付的款项日积月累起来，待到未来支付款项时，再转销这些应计负债类过渡科目的数额。这类的调整分录实现了费用可以在发生的当期予以确认，款项在将来实际支付时予以减少的记录过程。

前面的例3.6应付而未付大学生工资其实就是一次应计未付费用的调整分录。

【例3.15】本月小服装店向银行借款60万元，利息和本金都在1年后到期之时偿还，每个月应承担的利息费用为2500元，全年利息总和为30000元。

(1)向银行借款60万元的会计分录如下：

(2)本月起每个月月底确认利息费用，记录欠付利息的负债，调整分录如下：

(3)一年后，归还所有利息和本金，会计分录如下：

3.5.1.4 应计未收的收入

未来才能收到款项，本会计期已经先开始实现收入，这样的情况同样经常发生。这时需要设置的过渡账户是“应收账款”“其他应收款”等应计资产类的债权账户。实现收入的会计期里，确认收入，由于没有收到相应款项，借记“应收账款”等资产类过渡账户，表明拥有一项可以收到的债权，待到实际收到款项的时期，再贷记该过渡账户，达到收入在实际实现时确认、款项在实际收到时记录的目的。

【例3.16】本月小服装店将一个柜面出租给一个首饰品牌，每月租金为500元，租期为半年，租金在半年后收取。

对于小服装店来说，出租柜面和出租橱窗都是其他业务，不是主营业务。

(1)本月起每个月月底确认租金收入的调整分录如下：

(2)半年后一次性收取租金3000元，存入银行，会计分录如下：

3.5.2 调整后的试算平衡

编制调整分录是每个企业会计期末都不可缺少的环节。调整分录的内容同样需要被登记进账簿，进而影响账户的余额。因此，编制完调整分录之后，企业往往还会再将调整分录登记进试算平衡表，编制调整后的试算平衡表，检查最终是否达到平衡。

20×5年1月小服装店账项调整之前的期末余额试算平衡表如表3.9所示。

我们根据例3.12、例3.13、例3.15和例3.16四个例题(例3.14不是小服装店发生的业务)总结小服装店在20×5年1月底需要编制的调整分录如下：

(1)确认本月橱窗的租金收入100元

(2)摊销本月的保险费2000元

(3)预提本月的借款利息2500元

(4)确认本月柜面的租金收入500元

将上述四笔调整业务登记进账簿，再根据账簿金额编制调整后的试算平衡表，如表3.10所示。