3.1 账户

由于整个会计循环是从在记账凭证上按照账户名目编制分录开始的，所以为了理解会计循环的含义，我们从设置账户开始展开讨论。

3.1.1 账户的含义

当我们开设的服装批发公司还是小店规模的时候，业务并不繁忙，发生的业务种类也很单一。所以我们买来空白账簿，在每个账簿上记录一个账户项目的情况，收集着小店的各种经济信息，就足以应付所有的经济业务，记录下需要的会计信息。到后来我们成立了服装批发公司，业务繁忙起来了，涉及的账户增多了，纸笔记录的方式已经跟不上业务发展的速度了，于是我们购买了财务软件，运用财务软件记录企业的各项经济活动。但是，不论使用纸质账簿还是财务软件，我们的核心工作都没有改变，都是收集企业的经济信息，而汇集这些信息的基础就是账户。

前面我们已经知道企业的经济信息通过六个会计要素区别、计算和汇总。但是我们很快发现，即使分成了六个会计要素，信息的分类仍然太过粗糙。举个例子，公司用银行存款100万元购买一处办公用房。这一经济活动中银行存款属于资产，办公用房也属于资产，因此记录下来就是资产增加100万元，同时资产减少100万元，资产总体不变。这样的记录不能让我们了解更多有用的信息。除非我们记录成银行存款减少100万元，办公用房增加100万元，这样我们可以更为清楚地记录这个经济活动的具体内容，可以据此分析银行存款的余额是否能够满足企业其他货币资金周转需要，讨论添置办公用房之后是否足够办公所用等问题。同时我们发现，如果会计要素分得过细，工作量会加大，信息难以汇总。于是我们思考，办公用房可不可以和其他与之有共同点的资产一起合并成一种类型？是否将可使用时间比较长的资产共同形成“固定资产”这一类型？因此，对会计要素做科学的再分类，使分类符合提供财务信息的需要，是非常重要的环节。这个环节被称为设置账户。

设置账户是会计循环的基础，它对各种杂乱的会计要素进一步分类，反映和记录企业各个会计要素具体内容的变化及其结果。因此，账户是一种工具，我们可以用这个工具记录某个特定项目的变化情况和当前状况。我们为财务报表上的项目设置相应的账户，比如“银行存款”账户记录企业一定时期里的银行存款增加和减少的数额以及当前的存款余额情况。接着，我们用“账页”这种形式汇集各个账户的信息。

记入账户的数据，以会计语言的形式化作财务信息。通过账户的分类、归并和汇总，我们将企业各种重复的信息压缩，可以提高工作效率和质量。同时通过账户积累各种信息，便于日后报表的信息采集。

3.1.2 会计科目与账户的关系

会计科目是账户的名称，是对会计对象具体内容所做科学分类的类别名称。它是与账户既有联系又有区别的名词。会计科目只反映账户的名称，没有结构，不能反映经济业务引起的会计要素的变化和结果。但是账户除了名称之外还有一定的结构和格式，能够记录和反映出会计要素的增减变动和余额。在实务工作中，由于账户根据会计科目设置以及两者名称完全一致，账户和会计科目往往互相通用，不加区别。

3.1.3 账户设置的原则

如果每个企业都随心所欲地设置账户，则会造成编制出来的会计报表相互之间没有可比性，还会给信息的使用者带来理解上的困扰，各种监督、控制措施更是难以实施。所以账户的设置往往都是有原则可依的，一般来说有以下一些原则。

3.1.3.1 统一性和灵活性相结合

统一性和灵活性相结合的原则，强调设置账户要既服从统一规定，也要兼顾各企业的特点，赋予企业一定的灵活性。

服从统一规定，是指在设置账户(会计科目)时，要根据规定的账户(会计科目)使用统一的会计核算指标、口径。而灵活性则是指在不违反统一规定的前提下，可以根据企业的实际情况自行增设、分拆、合并账户(会计科目)。不存在的交易或者事项，可以不设置相关的账户(会计科目)。由此可见，会计科目的数量和分类的粗细程度是根据企业规模的大小、业务的繁简和管理的需要设定的。任何一个作为会计主体的单位都必须设置一套适合自身特点的会计科目体系。

3.1.3.2 完整性和稳定性相结合

我们设置的每个账户，应该能够明确地反映出与其他账户的质的区别，具有自身的独特性。同时，所有账户组成的账户体系能够系统、全面地反映会计要素和整个会计对象的全貌。这一全面的会计指标体系也应该保持相对的稳定性，随意的变更账户设置会导致产出信息的紊乱，不利于管理和使用信息。

3.1.3.3 满足需要、内外兼顾

设置账户的目的是分类处理数据并加以储存、传送，最终为会计报表这一会计信息输出工具提供资料。因此账户的设置需要满足会计报表信息输出的要求。而会计报表的信息输出是为满足信息使用者的需求而设定的。所以追根溯源，账户的设置需要满足信息使用者的需求，比如使用者想要了解什么项目，想看到哪些内容，想看得多细。账户的设置往往和报表的项目相联系，但是与之并不完全相同。账户和报表各自有着特殊的作用，不能彼此替代。

既然设置账户要满足信息使用者的需求，那么针对外部信息使用者和内部信息使用者的不同需求，账户设置要内外兼顾、科学合理。一般情况下，总分类科目提供的信息具有总括性，基本满足的是外部信息使用者的需求，所以提供对外会计报表，如“无形资产”“银行存款”等；明细分类科目能够提供更加详细、具体的信息，所以往往用于满足内部经营管理的需要，比如“无形资产”科目下按照商标权、著作权等不同类别设置的明细科目，“银行存款”科目下按照不同币种、不同开户银行设置的明细科目等。

3.1.3.4 统一编号、简明实用

为了记账和查账工作的方便以及会计电算化的实现，我国《企业会计准则》也详细规定了会计科目的编号。会计科目编号是企业填制会计凭证、登记会计账簿、查阅会计账目以及采用会计软件系统时参考所用的。企业也可以根据自身的情况自行决定会计科目编号，这也是灵活性的一个体现。我国常用的会计科目编号一般是四位数，第一位数字代表的是账户的类别，比如“1”代表资产类账户，“2”代表负债类账户，“3”代表共同类账户，“4”代表所有者权益类账户，“5”代表成本类账户，“6”代表损益类账户。

每个企业在设置会计科目体系的时候，还要防止两种倾向：一是防止会计科目过于简单，造成经济管理的困难；二是防止会计科目过于烦琐，增加会计核算的工作量。账户名称应力求简明扼要、通俗易懂。

3.1.4 账户的分类

学习各种不同的账户分类方法是为了加强我们对各种账户的理解，因此了解账户的分类方法是我们正确使用各种账户的重要环节。账户一般有三种分类方法，分类依据分别是账户的经济内容、隶属关系、用途和结构，从这三个不同角度出发，账户被归入了不同的类别。为了便于学习，我们在这里先介绍前两种分类方法，按照用途和结构分类的第三种分类方法我们将在后面的内容中进行讨论。

3.1.4.1 按照经济内容分类

按照经济内容分类，即按照会计科目表分类，这种分类与会计要素分类比较相似，但不完全一致。按照会计科目表，账户相应被分为六种：资产类、负债类、共同类、所有者权益类、成本类和损益类。这种分类方法是最基本的账户分类方法，便于我们理解各种账户的经济性质，明确账户的核算规则。

我国《企业会计准则》新增加的共同类账户主要是针对银行、保险公司等金融企业等设定的。所谓共同类，就是资产负债共同类的意思，主要用于核算金融企业资金往来和债权债务的轧差，通过查看余额的方向来推断其属于债权还是债务。共同类账户有五个科目：清算资金往来、外汇买卖、套期工具、衍生工具和被套期项目。这类账户在本书中不会有太多的涉及，所以仅做简单介绍。

通过观察第2章中列示的资产负债表，我们可以发现六种账户中，前五种账户的信息最后都是汇集显示在资产负债表中的，只有最后一种损益类账户与众不同，最后输出信息显示在利润表中。这种情况是由账户的性质决定的。前五种账户记录的都是企业某个时点的财务状况，损益类账户汇集的则是企业某一时期的经营业绩。

表3.1和表3.2所示的是部分常用的企业会计科目，其中表3.1所示的是将在资产负债表中汇集显示的账户，即前五种会计科目；表3.2所示的是将信息汇入利润表的账户，即损益类会计科目。为了便于区分说明，我们用两张表列示这些科目。在损益类会计科目里，我们又人为地将“益”的部分(收入部分)和“损”的部分(费用部分)分别显示出来。这种区别只是为了教学，实务中并没有如此分类。还需要说明的是“投资收益”未必都是收益，也有可能是投资损失，这里把它放在收入部分也是为了教学。

3.1.4.2 按照隶属关系分类

前文曾经提到过，外部信息使用者通常需要了解企业的一些基本信息，比如整个企业有多少银行存款等，以进行比较和分析。企业的内部信息使用者如管理人员往往不能满足于此，他们需要更多的信息，以便于做出合理的决策，比如他们可能想知道银行存款中人民币存款有多少、外币存款有多少，分别存在哪些银行账户里。在会计系统中，对于这些不同的财务信息，我们是通过设定不同层次的账户来提供的。

1．总分类账户

总分类账户，也称为总账账户、一级账户。总分类账户实现总体反映会计对象具体内容的功能。它是明细分类账户的合并统一，对明细分类账户起着控制作用。比如“银行存款”账户表达的是企业在各个银行所存的各币种款项的增减变动和结存余额。表3.1和表3.2所示的都是总分类账户。

2．明细分类账户

明细分类账户，也称为明细账户或二级、三级账户等。明细分类账户对总分类账户所反映的内容起着补充说明的作用。它细分了总分类账户，更为详细地反映了会计对象的具体内容。对总分类账户做出细分的账户是二级明细账户，对二级明细账户再做出细分的账户是三级明细账户，以此类推。因而我们可以将“银行存款”总分类账户进一步细分为“人民币户”和“美元户”两个二级明细账户，然后在“人民币户”这样的二级明细账户下再按不同的开户银行或开户账号，如“中国工商银行”“中国建设银行”等，分成三级明细账户。这样我们可以及时地了解到企业各个银行账户里存款的变动和结余情况，方便我们划拨钱款、结算资金。

可以看出，对于同一个经济业务而言，我们需要同时记入总分类账户和明细分类账户。因此总分类账户的余额应该和其各明细分类账户余额之和相等。这个严密的多层次记录体系体现着企业多层次的财务信息。

3.1.5 账户的结构

账户主要记录会计要素的数量增加或减少的变化情况，所以账户的结构相应地被分为两边，一边记录增加额，另一边记录减少额。账户是用左边记录增加额、右边记录减少额，还是反过来，即左边记录减少额、右边记录增加额，是由账户的性质和记账的方法所决定的。

在一个期间里，账户增加方登记的金额称为“本期增加发生额”，账户减少方登记的金额称为“本期减少发生额”。账户记录的初始信息就是发生额，它们是被记录下来的直接信息。账户增加的金额和减少的金额相抵后的差额，就是账户的余额。

企业的经营和资金运动过程是连续的，但是为了便于观察和分析信息，我们人为地划分了时间段。这样账可以永远记录下去，我们可以定期总结各个账户的信息并加以分析和利用。所以在一定时期的期初，账户存在着从上一期期末承接而来的余额，这就是本期的期初余额。期初余额加上本期增加额，减去本期减少额，得出的就是期末余额。这个期末余额转入下一期，又成为下一期的期初余额。这个计算公式可以表达如下：

期末余额=期初余额+本期增加发生额-本期减少发生额

最简单的账户形状类似于字母“T”，简称T形账户。这种形式的账户包含账户最基本的四要素：账户名称、增加发生额、减少发生额和结余数，如图3.2所示。

我们用“银行存款”账户加以举例说明，假设该账户左边记录增加额，右边记录减少额，如果余额为正数，余额将出现在左边，如图3.3所示。

T形账户只是账户的简化形式，仅仅表示了账户的基本轮廓。严格来说，账户的基本结构除了包括以上四要素外，还包括经济业务发生的日期；经济业务内容的简要说明，即摘要；所依据的记账凭证的编号；等等。在实务工作中，我们通常采用三栏式账户结构，如表3.3所示。