2.3 会计计量属性

前文我们一直讨论的是各种会计业务被分类后应该被确认为哪项会计要素，是解决定性的“是不是”问题，接下来要面对的是“是多少”的问题，即会计计量问题。会计学界最有争议且最基本的问题，就是如何确定各项会计要素的金额，尤其是其中的资产和负债要素。这是因为会计本身就是一个计量过程，如何计量是会计的核心问题。会计计量属性就是指用财务形式对会计要素进行定量化计量。传统上，财务会计采用历史成本计量模式，但随着社会的进步和经济的发展，企业创新业务层出不穷，对传统的历史成本会计计量模式提出了挑战，呼唤多重计量属性进入财务会计系统。我国《企业会计准则》顺应了这个趋势，对符合确认条件的会计要素按照多少金额计量，规定了五种会计计量属性。

2.3.1 历史成本

在历史成本(historical cost)计量属性下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。历史成本就是取得资产或者背负债务时支付或收到的现金或现金等价物的金额。历史成本计量属性因为可靠性较高，也比较容易获得实际数据，所以为人们广泛接受和习惯采纳，一直是会计计量中最重要、最基本的属性。但是，在价格变动比较明显的时候，非货币性项目容易被高估或低估，历史成本计量属性体现出局限性。

2.3.2 重置成本

在重置成本(replacement cost)计量属性下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。重置成本又被称为现行成本(current cost)或现时投入成本(currentinput cost)，区别于现行市价(current market value)，是指现时重置一项特有资产或现时偿付债务所支付的金额。由于各种成本因素和供求关系等的变动，尤其是如果存在货币价值较大变动的情况，现时重置的成本往往和历史成本呈现出不同的金额，因此考虑采用重置成本计量有一定的意义。不过使用重置成本会带来频繁调账的问题，因此重置成本在一定时期才会被采用。

2.3.3 可变现净值

在可变现净值(net realizable value)计量属性下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。可变现净值，是指对某项资产在正常过程中可带来的未来现金流入或将要支付的现金流出，在不考虑货币时间价值的情况下，进行计量的价值，因此又被称为预期脱手价值(expect exit value)。它适用于计划未来要进行销售的资产或未来需清偿既定数额的负债。

2.3.4 现值

在现值(present value of future cash flow)计量属性下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。现值就是未来现金流量的金额。现值计量在考虑货币的时间价值的情况下，运用适当的贴现率对预期的未来经济利益或产生的未来现金流量进行计算。现值计量在管理会计领域得到了广泛使用，因为其考虑因素比较全面，现在在财务会计中也得到了重视，比如资产减值的处理。但是现值属性有获取困难的问题，因此现实中常有通过公允价值替代它的做法。

2.3.5 公允价值

根据2014年修订的《企业会计准则》，公允价值被定义为市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。在企业取得资产或者承担负债的交易中，交易价格是取得该项资产所支付或者承担该项负债所收到的价格(即进入价格)；公允价值是出售该项资产所能收到或者转移该项负债所需支付的价格(即脱手价格)。资产或负债的脱手价格体现了持有资产或承担负债的市场参与者在计量日对该资产或负债相关的未来现金流入和流出的预期。

公允价值定义中的市场参与者，是指在相关资产或负债主要市场(或最有利市场)中，相互独立的、熟悉资产或负债情况的、能够且愿意进行资产或负债交易的买方和卖方。有序交易，是指在计量日前一段时期内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易。清算等被迫交易不属于有序交易。企业以公允价值计量相关资产或负债，应当假定计量日出售资产或转移负债的有序交易发生在主要市场(或者在不存在主要市场情况下的最有利市场)中，并在当前情况下适用且有足够可利用数据和其他信息支持的估值技术。在公允价值层次的选择上，企业应当优先使用相同资产或负债在活跃市场的公开报价，然后使用直接输入值或可观察的间接输入值，最后再使用不可观察的输入值。

公允价值的运用，在我国的会计准则规定中，目前主要集中于投资性房地产、长期股权投资、资产减值处理、债务重组、非货币性交易和金融工具等方面。公允价值如何合理确定，以及如何确保可靠性，是会计界的焦点问题所在。

以上解释了五种会计计量属性，历史成本仍然是其中的计价基础。要素的计量一般采用历史成本，如果选用重置成本、可变现净值、现值或公允价值计量，则需要保证两个条件的实现：一是确认的金额可以取得；二是金额能够可靠计量。

思考

公司购买了一批写字楼单位用于出租赚取租金，购买时支付了1200万元，这时会计记录是以1200万元作价吗？5年以后，房地产市场繁荣，这批写字楼的市场价值达到1800万元。这时资产负债表显示的金额应该是1200万元还是1800万元？你是怎么考虑的？你觉得两种计价方式各有什么利弊？