第二节 会计准则——原则导向与规则导向

一、会计准则的原则导向与规则导向辨析

前面提到，市场经济的核心是商品交换，而交换的关键是交易双方在交易对象的价值认定上达成共识。这时需要交易各方共同认可的计量规则。会计规则是商品价值计量规则中最重要的计量规则之一。大体上，根据会计准则的特点，可以把会计准则分为两种导向：一是原则导向；一是规则导向。前者以国际会计准则委员会（IASC）的国际会计准则为代表，准则制定得比较宽泛，强调准则的基本原则，在很大程度上依靠会计人员和审计人员的职业经验对经济业务的实质进行认定，最后选择恰当的方法进行确认、计量和报告。后者以美国的公认会计原则为代表，准则的针对性强，各种会计方法及适应条件规定得非常具体细致，设置众多的界限，缩小会计人员判断和选择的空间。

会计规则的制定并不是一件简单的事情，在《中级财务会计》中，我们回顾了美国会计准则的制定历程，其准则制定机构一直饱受批评，根本的问题是准则的制定要获得交易各方的接受是一件十分困难的事情。从会计程序委员会（CAP）到会计原则委员会（APB），再到财务会计准则委员会（FASB），为了应对外界的批评，他们所制定的会计规则不断细化，越来越复杂和例外增多，这种准则就是我们所指的规则性准则。从美国准则制定的三个发展阶段来看，我们注意到一个现象，准则制定机构在准则制定中介入得越来越深，从对各种问题提供“充足权威支持”到对会计实务的处理表明自己的意见和观点，再到对会计处理提供详细的准则、指南、解释等。[16]因此，美国公认会计原则组成了一个庞大的体系（见图1-2）。

虽然美国证券委员会（SEC）极力通过规则性准则的制定来缓解经营者侵害所有者利益的行为，但由于规则性准则自身的漏洞和局限，这一做法不仅没有起到应有的作用，反而加大了该问题的严重性，最终导致安然公司、世界通讯等一系列会计丑闻事件的发生。安然事件后，美国国会随即颁布了《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》（又称《萨班斯—奥克斯利法案》），该法案第108节中明确要求SEC将财务报告体系改用以原则为基础的会计准则进行研究，并在一年内向国会等部门提出研究报告。2003年7月，SEC提交了《按〈萨班斯—奥克斯利法案〉第108段对美国财务报告体系采用以原则为基础的会计制度的研究报告》（以下简称报告）。规则性准则越来越复杂，例外增多，使得准则本身的漏洞和局限凸显，为一些贪婪的管理者提供了可乘之机，引发安然等一系列会计造假事件的发生。这也是美国国会要求SEC改用以原则为基础的会计准则（以下简称原则性准则）的重要原因。

至2009年6月，FASB颁布最后一个（第168号准则）公告后，美国会计准则以汇编的形式出台，不再以其他形式出现，正式标志美国会计准则从规则型导向向原则型导向转变。[18]

另外，根据美国SEC的会计准则趋同路线图，从2015年起，美国GAAP开始与国际财务报告准则实现全面趋同。[19]而现实情况是，两大机构在第一批项目合作中，由于理念、利益诉求等方面的差异，大大小小的分歧不断[20]，2016年后，两大机构再无合作安排与规划。

二、规则性准则的漏洞和局限

规则性导向的根本目的是一一对应原则，一种业务对应一种规定，一种特例对应一种特殊的规定，从而缩小会计人员的选择空间，增加会计处理的一致性。这种准则的主要特征是例外事项和界限的存在，这些界限将导致非常详细的补充指南，而且这些指南中往往又含有更多的界限，以缩小企业估计判断和会计选择的空间。现代经济业务的多变性和复杂性导致规则性准则不断增多，表面上看，这种做法试图做到经济业务与会计规则一一对应，但实际上，规则性准则的漏洞却越来越突出，具体表现为：

（1）有太多的界限检验，企业可以通过“业务安排”和“组织设计”轻而易举地逃避准则的约束，或者仅仅遵循这些字面的东西，而忽视准则的实际精神；

（2）有众多的原则例外，依据这些准则会导致会计处理不注重交易的经济实质；

（3）有庞大详尽的应用这些准则的操作指南，容易造成准则应用的复杂性和不确定性。

准则所特有的众多的例外和大量的详细指南，经常导致准则运用的不一致；准则可能包含着相互冲突的指南，导致报表编制者和审计师对运用适当的文献规定有不同的看法，对于类似的交易，不同的公司可能有不同的会计处理；通过界限检验来标明各种例外，为财务设计者获得满意的会计结果提供了方便，这种财务设计的结果就是实际上相同的交易可能得到非常不同的会计结果。最严重的问题是，规则性的准则容易形成这样一种文化：规则没有明文禁止的，就是对的。这种文化极易诱导人们只注重交易的形式，而不关心交易的实质，独立的专业判断让位于机械地套用准则。[21]

另外，在验证财务报表编制的适当性时，要求审计师按照会计准则的标准对财务报表是否反映企业的经济状况做出恰当的判断。规则性准则旨在通过制定能够预见各种可能情况的复杂、完全清晰的规则，来尽量减少会计实务中的判断成分。然而，要使判断最小化或者被消除是不可能的。因此，规则性准则的局限性又表现在以下几个方面。

（1）准则制定者不能充分地识别出会计准则必须适用的各种商业情况，因此制定足够精密的会计类别以使其在碰到的各种情况下都达到最佳，实际上是不可能的。现实情况是，会计准则制定越严格、详细，对提供报表公司实际情况的适用程度也就越低。

（2）公司一线职业经理人、会计人员、审计委员会成员、审计师在进行各种判断和抉择时，需要利用他们所掌握的与公司相关的知识。不能用过于详尽的规则性准则来剥夺本属于经理、会计人员和审计师的权利。

（3）在运用会计准则和对会计准则的运用进行审计时，要完全消除判断是不可能的。会计准则若是以消除判断为标准进行编写，不仅会引起不必要的支出，还会导致监管不当。即便是再复杂的会计准则，也不能代替相关人员在财务报告过程中的应遵守的职业操守和应负有的责任。由于经营者掌握其他人所不能了解的更多信息，能对所面临的各种特殊情形做出迅速的反应，因此，规则性准则的制定不仅是低效率的，而且容易引发企业的经营者利用规则型准则的漏洞来进行财务设计以获得预期的会计结果。由于上述原因，SEC决定将美国的准则导向由规则性转向原则性。

三、原则性导向的实质

理解准则的原则性导向，可以从法律的“诚信原则”中得到启示。诚信具有“黄金原则”和在民商法中“帝王条款”的重要地位。诚信原则“指社会经济活动当事人在从事经济活动时，应从善意出发，正当地行使权利和承担义务，以维持人与人之间及与社会利益之间的平衡关系”[22]。在这里，善意是一个重要的概念，它一般没有非常明确的定义，表示一种优良品质，包括诚实的信念、非恶意、不存在欺骗或追求不合理好处的目的。

诚信原则最早起源于罗马法的诚信契约和诚信诉讼。在罗马法中，诚信契约与严正契约是对应的。与严正契约相比，诚信契约对当事人提出了更高的要求，即当事人不仅要承担契约规定的义务，同时要具备善意和诚实的主观心理。诚信契约要求起着补充契约条款不足的作用，而诚信诉讼起着维持商品经济所要求的公平的作用。罗马法的这种做法后来为《法国民法典》和《德国民法典》所继承。《德国民法典》第242条规定：“债务人应按照诚实信用原则所要求的方式，并顾及一般的惯例，履行义务。”这一条款作为一条“法律的道德原则”，在整个德国法律中处于支配地位。[23]由于这一条款在实际运用中的尺度把握比较困难，它更多是为法官提供一个价值判断的依据。根据该原则，会增加一些当事人的新义务，甚至包括契约履行后的义务[24]，而这正是立法者制定这一条款的目的。这些义务包括注意义务、监督主债务履行方法和方式义务、保证履约的义务、合作的义务，以及告知和说明的义务等。这一原则还要求契约当事人不得实施导致对方契约利益消失或明显减损的行为。[25]

此后，很多国家都将诚信原则作为整个民商法的“超级调整规范”。1907年《瑞士民法典》将第2条中诚信原则的范围扩大到一切权利行使和义务履行，规定“无论任何人行使权利、履行义务均应依诚实信用为之”。日本虽然1947年才将诚信原则写入民法典中，但适用这一原则的判例已经有500件之多。很多国家不仅将诚信原则作为整个民商法的“超级调整规范”，甚至扩大到公法领域，使诚信原则逐渐成为整个法律的基本原则。[26]早在1936年，德国帝国法院就在一项判决中明确表示：“诚实信用的原则，对于一切法律界，且包括公法在内，皆得适用之。”

因此，借鉴法律运用诚信原则的做法，反映经济实质应成为一般通用会计规则制定的最高原则。准则制定者制定一项准则要抓住所规定交易或事项的经济实质，并以有关交易或事项的经济实质来决定准则的变化范围。一旦准则的制定者成功地界定了准则的最佳范围，它就制定了没有例外和界限的准则，同时显著地增加了此会计准则使会计处理更忠实地记录有关类型的交易或事项实质的可能性[27]，进而也减少了那些希望进行财务设计的人在制度上“押宝”的机会。

审计师是原则性准则实施的一个重要保证。审计师在一定程度上扮演着法官的角色，它要对企业经营者提供的财务报告是否如实地反映了交易或事项的经济实质进行最终的判定，给出基本的结论。这样，在以原则为基础的会计准则的运行中，审计师的地位就更加重要和突出了。一方面，要加强审计师的权威性和独立性；另一方面，要加强对审计师的监督和管理。美国国会颁布的《萨班斯—奥克斯利法案》的一个核心就是要解决这些问题。例如，成立公众公司监督委员会（法案第一章）就是要解决审计师的监督和管理，具体规定有：加强对会计公司的审计、质量控制，加强对会计公司的检查和惩戒力度等；再如该法案的第二章就是要解决审计师的独立性这一问题，具体规定有：限制审计执业范围，对负责审计的合伙人实行轮换制等。[28]

我国《企业会计准则》第16条规定，企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。这一会计信息质量原则的确定，就是基于上述考虑。

四、原则性准则的框架

在SEC看来，最佳的原则性准则的会计体系应包括一个关于主要会计原则的简明扼要的陈述，在这些陈述中，会计目标是会计原则的一个重要组成部分，并很少有（如果有）与这些原则例外或矛盾的地方。此外，准则应根据交易的种类和实质提供足够的实务指南而应避免界限检验。最后，此准则还应符合并且来源于具有一致性的财务会计概念框架。[29]

为此，SEC对公认会计原则的结构进行了重新排列（包括权威文献和非权威文献两个部分），突出了会计概念框架的地位。权威方面的文献包括：

第一层次，财务会计准则委员会的概念框架；

第二层次，财务会计准则委员会的准则，如财务会计准则公告和解释、会计原则委员会的意见书和会计程序委员会的会计研究公报；

第三层次，紧急问题小组的一致意见和财务会计准则委员会工作人员的立场公告。

非权威文献主要包括行业团体的立场及资深的专业组织和实体的立场。[30]

将财务概念框架提升到会计准则的第一个层级，表明SEC对财务会计概念框架的高度重视。在SEC提出的以目标为导向的会计准则中，职业判断的空间扩大了，而职业判断除了遵循反映经济实质这一最高原则外，更具体的依据就是财务概念框架，也即会计目标、会计信息质量特征、会计确认与计量和报告的基本原则。大体上，一般通用会计规则包括财务会计概念框架、具体实施的准则和指南、临时问题和特定问题的紧急公告。

由上可以看出，会计基本理论（财务会计概念框架）对会计人员或审计师进行职业判断具有十分重要的意义。