第三节 高级财务会计的特点、课程结构与致学生的建议

一、高级财务会计的特点与课程结构

一般而言，中级财务会计讲述的是通用财务报告的编制，针对一般企业的基本经济业务。而高级财务会计则是讲述中级财务会计所没有涉及的一些内容，这些内容的特点可以用三个字来概括，即难、特和新。

“难”体现在会计处理的复杂性上，一般认为，高级财务会计中存在三大难点：合并会计、外币业务与外币报表折算和物价变动会计，随着衍生工具的大量出现，衍生工具会计成为高级财务会计的又一大难点。[31]

“特”主要体现在两个方面，一是特殊组织会计，如合伙会计、政府与非营利组织会计；二是特殊业务，如企业重组与破产会计、遗产与信托会计等。

“新”则体现在一些前沿领域，如人力资源会计、绿色会计（又称环境会计）、社会责任会计等。

教材的一个约定俗成的写法是将在理论研究中已经形成比较一致的观点、在实务中已经有了相应的制度规范的内容进行阐述。由于高级财务会计本身带有一些探索的色彩，一些编者可能将还处于争议阶段的内容纳入高级财务会计中，而另一些编者则不采用这种做法，因此导致我们看到的高级财务会计的体系出入很大。本教材采用一种稳健的做法，没有将还存在争议的内容包括进来。

高级财务会计课程的基本结构如图1-3所示。

二、致学生的建议

鉴于上面提到的高级财务会计的难、特、新等特点，要真正学好这门课程，不是件容易的事情。下面提几条建议，帮助同学们更好地学习这门课程。

（1）细心。会计是一项十分细致的工作。无论哪门会计课程，课后的作业都要做到细心、认真，才能确保最后的结果正确。高级财务会计尤其如此，这是因为高级财务会计的作业难度大，每一题的工作量又特别大，比如合并报表的编制、衍生工具的会计处理和外币报表的折算等，因此，做每一题的每一步，都要求认真、细致、循序渐进，只有前面的结果正确了，最后结果的准确才有保证。同时，只有一次次得出正确的结果，才能树立学好高级财务会计的信心。

（2）关心。高级财务会计涉及难点和特殊业务，这些业务又是变化最大的，因而规范这些业务的会计准则的调整也相对频繁，所以我们要时时关注这些准则的变化。此外，由于我国市场经济还相对落后，很多国外已经开展的经济业务在我国只是刚刚开始，或者根本没有，因此，相应的会计准则也就规定得相对简单些，如金融工具的确认和计量、套期保值等，这种情况下，我们就要关注IASB和FASB制定的相应准则，包括这些机构在准则制定方面的新动向。

（3）用心。高级财务会计中很多会计处理不像其他会计课程一样，能够一目了然，需要多思考才能理解其中的道理，而其中一些处理又特别复杂，如果不能理解其中原理，死记硬背不是长久之计。例如，长期股权投资中成本法与权益法的区别，合并会计中主体观与母公司观背后的理论基础等。所谓“知其然，知其所以然”，就是说学习中不是简单地掌握一种程序和方法，而是要领会程序与方法后面的要点。只有这样，我们才能理解准则制定机构为何对一项经济业务如此制定会计规则，并且对新的经济业务，能预测其将会制定怎样的规则。

会计准则的原则性导向已经成为一种趋势。比学习相关会计准则更重要的是对经济业务的实质进行判断。要具备这种判断能力，基本会计理论的学习必不可少。

思考题

1.结合所学的经济学，谈谈你对市场经济的认识。

2.为何明晰的产权是商品交换的前提？

3.如何理解产权是一种激励方式？

4.谈谈价格、信息、信用在市场交换中的作用。

5.会计信息的使用者有哪些？这些信息的用途是什么？

6.财务会计规范的两种形式——会计制度和会计准则是如何同计划经济与市场经济结合的。

7.你是如何认识准则的原则性导向和规则性导向的？为何美国从规则性导向转向原则性导向？你认为中国的会计准则属于何种导向？

8.简要叙述“会计学原理”“中级财务会计”和“高级财务会计”三门课程的体系、区别和联系。

9.有人认为，我既不到会计师事务所、集团公司，也不到涉外企业从事会计工作，学习高级财务会计有什么用？你的意见呢？

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[1].1978年，中国共产党第十一届三中全会召开后，国家的工作重心转向经济建设；1984年，中国共产党第十二届三中全会通过《中共中央关于经济体制改革的决定》，提出社会主义的根本任务是发展生产力；1993年，中国共产党第十四届三中全会通过《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》，将建立社会主义市场经济体制作为国家的一个基本目标。

[2].道格拉斯·格林沃尔德：《现代经济词典》，275～276页，北京：商务印书馆，1981。

[3].市场经济中的金钱至上导致的拜金主义和黑金政治的现象，虽然不能彻底根治，但可以通过法治进行适当的限制。

[4].王则柯：《对付欺诈的学问——信息经济学平话》，北京：中信出版社，2001。

[5].艾伯斯坦：《哈耶克传》，108页，北京：中国社会科学出版社，2003。

[6].党国英：《经济学家如何理解诚信》，载《南方周末》，2002-06-06。

[7].转引自A.J.伊萨克森等：《理解市场经济》，95～96页，北京：商务印书馆，1996。

[8].我国《民法通则》只是一部非常粗略的民法，其中最重要的《物权法》直到2007年才正式颁布。2017年，我国通过《民法总则》，各单行法还在不断完善中。

[9].纪坡民：《产权与法》，5页，北京：三联书店，2001。

[10].纪坡民：《产权与法》，142页，北京：三联书店，2001。

[11].A.J.伊萨克森等：《理解市场经济》，91页，北京：商务印书馆，1996。

[12].现代会计的发展与我国会计的改革历程，请参见本系列教材《会计学原理》第1章和《中级财务会计》第1章的有关内容。这里所提到的现代会计，主要是指以现代公司为对象的公司会计。

[13].贝克奥伊：《会计理论》，11页，上海：上海财经大学出版社，2004。

[14].2018年，IASB修订的《财务报告概念框架》中对资产的定义中，没有提“拥有”，只强调“控制”。即资产是指由于过去事项所导致的，由主体控制的现时经济资源。

[15].这是引自刘峰教授的一句话。刘峰1996《会计准则研究》331页。

[16].截至2009年6月，美国会计准则制定机构共发布51份“会计研究公报”（ARBS）、4份名词公报、31份“意见书”（APB’SOpinion）、168份“财务会计准则公告”（SFAS）、7份“财务会计概念公告”（SFAC），以及大量的解释公告（FASB’S Interpretation）、观点（FASB’S Staff Position）、技术公告（FASB’S Technical Bulletin）、紧急问题公告（FASB’S Emerging Issues Task Force）、应用指南（FASB’S Implementation Guide）等。

[17].SEC为美国证券委员会，FASB为美国会计准则委员会，AICPA为美国注册会计师协会，IASB为国际会计准则理事会， IFRS为国际财务报告准则公告。

[18].美国会计准则汇编（ASC）的形式与结构，请参见本教材学习指导书附录。

[19].但从实际情况看，由于会计准则背后巨大的经济后果，可以预计，美国GAAP和IASB的IFRS在短期或更长期的时间内不太可能趋同。

[20].比如，在金融工具减值模型中，IASB提出三阶段模型，而FASB坚持二阶段模型；在租赁会计中，IASB取消了承租人经营租赁的分类，而FSAB则仍然维持承租人租赁分类为融资租赁和经营租赁的做法。

[21].黄世忠：《2002安然丑闻及其审计》，见《后安然时代》，北京，中国财政经济出版社，2003。

[22].曾庆敏主编：《法学大辞典》，1156～1157页，上海，上海辞书出版社，1988。

[23].霍恩等：《德国民商法导论》，147～148页，北京：中国大百科全书出版社，1996。

[24].例如，出租房屋给一个诊所，房东必须允许已经搬走的诊所在一定时间内张贴地址变更广告。

[25].如某地产商因其地皮视野极佳而高价出售该地皮，那么该地产商就不得在其相邻的地皮上修建可能破坏该地视野的建筑物。

[26].刘茵：《论市民社会中的诚信与法治》，见《诚信与法治》，北京：中国工商出版社，2002。

[27].FASB制定第141号会计准则取消APB第16号意见书中权益集合法的做法，就是以原则为基础确定准则最佳范围的一个例子。

[28].Sarbans-Oxley Act of 2002，titleⅠ&titleⅡ.

[29].Study Pursuant to Section 108（d）of the Sarbans-Oxley Act of 2002 on the Adoption by United States Financial Reporting System of a Principles-Based Accounting System.Ⅰ.c.

[30].Study Pursuant to Section 108（d）of the Sarbans-Oxley Act of 2002 on the Adoption by United States Financial Reporting System of a Principles-Based Accounting System. Ⅳ.c。

[31].我国著名会计学家常勋教授1999年出版专著《财务会计三大难题》，2002年又出版一本名为《财务会计四大难题》的专著，就反映了这种变化。