第五部分 专业课部分

第一篇 财务会计

第一章 总论

本章节为各校各年份考试中必考高频考点，重点考查对财务会计基础知识的理解，本章所涉及的概念均应熟练掌握并记忆

第一节 财务报告目标

【考点1-1】财务报告的目标★★

财务报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况(受托责任观)，有助于财务报告使用者作出经济决策(决策有用观)。

第二节 会计基本假设与会计基础

【考点1-2】会计基本假设 ★★★★

会计基本假设是企业会计确认、计量和报告的前提，是构建财务会计理论体系的基础。会计基本假设包括会计主体、持续经营、会计分期、货币计量制。

(一) 会计主体

会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。

会计主体不同于法律主体。一般来说，法律主体必然是一个会计主体，但会计主体不一定是法律主体。例如：编制合并报表的集团公司和编制内部经营管理报表的公司内部分支机构通常可以作为会计主体，但是它们并不是法律主体。

(二) 持续经营

持续经营，是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会破产、清算。

当有确凿证据(通常是破产公告的发布)证明企业已经不能再持续经营下去时，该假设会自动失效，此时企业将由清算小组接管，会计核算方法随即改为破产清算会计。

(三) 会计分期

会计分期，是指将一个企业持续经营的生产经营活动划分为若干连续的、长短相同的期间。持续经营是会计分期产生的前提。

(四) 货币计量

货币计量，是指会计主体在财务会计确认、计量和报告时以货币作为计量尺度，反映会计主体的财务状况、经营成果和现金流量。

【考点1-3】会计基础★★★★

权责发生制主要是从时间上规定会计确认的基础，其核心是根据权、责关系实际发生的期间来确认收入和费用。权责发生制要求凡是当期已经实现的收入、已经发生和应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入、费用；凡是不属于当期的收入、费用，即使款项已经在当期收付了，也不应当作为当期的收入、费用。会计分期是权责发生制产生的前提。

收付实现制是以收到或支付的现金作为确认收入和费用等的依据。

我国《企业会计准则》规定：企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。目前，我国的政府与非营利组织会计一般采用收付实现制，事业单位除经营业务采用权责发生制外，其他业务也采用收付实现制。

第三节 会计信息质量要求

【考点1-4】会计信息质量要求★★★

(一) 可靠性

可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。

(二) 相关性

相关性要求企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测。

(三) 可理解性

可理解性要求企业提供的会计信息清晰明了，便于财务报告使用者理解和使用。

(四) 可比性

可比性要求企业提供的会计信息应当相互可比，具体包括下列要求。

(1) 同一企业对于不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。(纵向可比)

(2) 不同企业同一会计期间发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用相同或相似的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比，以使不同企业按照一致的确认、计量和报告基础提供有关会计信息。(横向可比)

(五) 实质重于形式

实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。如果企业仅仅以交易或者事项的法律形式为依据进行会计确认、计量和报告，那么就容易导致会计信息失真，无法如实反映经济现实和实际情况。例如：企业以融资租赁方式租入的固定资产，从法律形式看并不属于承租企业，但是从经济实质来看，其属于承租企业，应当作为承租企业的固定资产进行核算。

(六) 重要性

重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。

(七) 谨慎性

谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。

但是，谨慎性的应用并不允许企业设置秘密准备，如果企业故意低估资产或者收益，或者故意高估负债或者费用，将不符合会计信息的可靠性和相关性要求，损害会计信息质量，扭曲企业实际的财务状况和经营成果，从而对使用者的决策产生误导，这是会计准则所不允许的。

(八) 及时性

及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行确认、计量和报告，不得提前或者延后。

第四节 会计要素及其确认与计量

【考点1-5】会计要素的含义及分类★★

会计要素，是指按照交易或事项的经济特征所确定的财务会计对象的基本分类，分为反映企业财务状况的会计要素(资产、负债和所有者权益)和反映企业经营成果的会计要素(收入、费用和利润)。

【考点1-6】资产的定义及其确认条件★★★★

(一) 资产的定义

资产，是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。根据资产的定义，资产具有以下几个方面的特征：

(1) 资产应为企业拥有或者控制的资源；

(2) 资产预期会给企业带来经济利益；

(3) 资产是由企业过去的交易或者事项形成的。

(二) 资产的确认条件

将一项资源确认为资产，需要符合资产的定义，并同时满足以下两个条件：

(1) 与该资源有关的经济利益很可能流入企业；

(2) 该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

【注意】如何理解资产的账面余额、账面净值和账面价值，以固定资产为例：

账面余额=固定资产账面原价

账面净值=固定资产原价-计提的累计折旧

账面价值=资产账面余额-资产折旧-资产减值准备

【考点1-7】负债的定义及其确认条件★★★

(一) 负债的定义

负债，是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。根据负债的定义，负债具有以下几个方面的特征：

(1) 负债是企业承担的现时义务；

(2) 负债的清偿预期会导致经济利益流出企业；

(3) 负债是由企业过去的交易或者事项形成的。

(二) 负债的确认条件

将一项现时义务确认为负债，需要符合负债的定义，并同时满足以下两个条件：

(1) 与该义务有关的经济利益很可能流出企业；

(2) 未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。

【考点1-8】所有者权益的定义及其确认条件★★★

(一) 所有者权益的定义

所有者权益，是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权。

(二) 所有者权益的来源构成

所有者权益按其来源主要包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。

所有者投入的资本，是指所有者投入企业的资本部分，它既包括构成企业注册资本或者股本部分的金额，也包括投入资本超过注册资本或者股本部分的金额，即资本溢价或者股本溢价。

直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。其中，利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的净流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的净流出。

留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括累计计提的盈余公积和未分配利润。

(三) 所有者权益的确认条件

由于所有者权益体现的是所有者在企业中的剩余权益，因此，所有者权益的确认主要依赖于其他会计要素，尤其是资产和负债的确认；所有者权益金额的确定也主要取决于资产和负债的计量。

【考点1-9】收入的定义及其确认条件★★★★

(一) 收入的定义

收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。根据收入的定义，收入具有以下几个方面的特征：

(1) 收入应当是企业在日常活动中形成的；

(2) 收入应当最终会导致所有者权益的增加；

(3) 收入应当会导致经济利益的流入，该流入与所有者投入资本无关。

(二) 收入的确认条件

收入在确认时除了应当符合收入定义外，还应当满足以下条件：一是与收入相关的经济利益很可能流入企业；二是经济利益流入企业的结果会导致企业资产的增加或者负债的减少；三是经济利益的流入额能够可靠地计量。

【注意】如何区分收入与利得？

收入：日常活动形成的；总流入。

利得：非日常活动形成的；净流入。

【提示】可能性的判断，通常按照下列原则进行：

(1)“基本确定”指发生的可能性大于95%但小于100%；

(2)“很可能”指发生的可能性大于50%但小于或等于95%；

(3)“可能”指发生的可能性大于5%但小于或等于50%；

(4)“极小可能”指发生的可能性大于0但小于或等于5%。

【考点1-10】费用的定义及其确认条件

(一) 费用的定义

费用，是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。根据费用的定义，费用具有以下几个方面的特征：

(1) 费用应当是企业在日常活动中发生的；

(2) 费用会导致所有者权益的减少；

(3) 费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

(二) 费用的确认条件

费用的确认应当符合以下条件：一是与费用相关的经济利益应当很可能流出企业；二是经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加；三是经济利益的流出额能够可靠计量。

【注意】如何区分费用与损失？

费用：日常活动形成的；总流出。

损失：非日常活动形成的；净流出。

【考点1-11】利润的定义及其确认条件★★

(一) 利润的定义

利润，是指企业在一定会计期间的经营成果，反映的是企业的经营业绩情况，是业绩考核的重要指标。

(二) 利润的来源构成

利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。

(三) 利润的确认条件

利润反映的是收入减去费用、利得减去损失后的净额，因此，利润的确认主要依赖于收入和费用以及利得和损失的确认，其金额的确定也主要取决于收入、费用、利得、损失金额的计量。

【注意】【收入与利得、费用与损失区别与联系】如表1.1所示。(注意简答题)

第五节 会计确认、计量、记录与报告

【考点1-12】会计确认★★

会计确认是指对企业经济活动及其所产生的经济数据进行识别，分析与判断，以明确它们是否对会计要素产生影响以及影响哪些会计要素。

【考点1-13】会计计量★★★★★

(一) 会计要素计量属性

1．历史成本

历史成本，又称为实际成本，就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或者其他等价物。在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量；负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

2．重置成本

重置成本又称现行成本，是指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额。在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量；负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

3．可变现净值

可变现净值，是指在正常生产经营过程，以预计售价减去进一步加工成本和销售所必需的预计税金、费用后的净值。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。通常是对存货而言的，存货的期末计价采用可变现净值与成本孰低法。

4．现值

现值是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值因素等的一种计量属性。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量；负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。

5．公允价值

公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。

【注意】历史成本和公允价值的主要区别在于后续计量，在历史成本计量属性下，取得资产时也是按取得时的公允价值计量。

(二) 各种计量属性之间的关系

历史成本通常反映的是资产或者负债过去的价值，而重置成本、可变现净值、现值以及公允价值通常反映的是资产或者负债的现时成本或者现时价值，是与历史成本相对应的计量属性。

(三) 计量属性的应用原则

企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本。在某些情况下，为了提高会计信息质量，实现财务报告目标，企业会计准则允许采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量，如果这些金额无法取得或者可靠地计量的，则不允许采用其他计量属性。

【考点1-14】会计记录★★

会计记录是指企业财务会计要将企业经济活动对有关会计要素的影响性质与数量正确地记录下来。

【考点1-15】财务报告★★★

财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件财务报告包括会计报表及其附注和其他应当在会计报告中披露的相关信息和资料。财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表。

真题演练

【2011对外经济贸易大学，单选】对企业财务报告承担法律责任的主要有( )。

A．公司股东

B．公司经营管理者

C．公司债权人

D．公司投资人

【2013对外经济贸易大学，单选】导致权责发生制的产生，以及预提、摊销等会计处理方法的运用的基本前提或原则是( )。

A．谨慎性原则

B．历史成本原则

C．会计分期

D．货币计量

【2013对外经济贸易大学，单选】下列各项中，能够引起负债和所有者权益同时发生变动的是( )。

A．发行债券公司将可转换公司债券转为资本

B．董事会提出股票股利分配方案

C．计提长期债券投资利息

D．以盈余公积转增资本

【2013对外经济贸易大学，多选】下列各项中，符合谨慎性原则的有( )。

A．应收账款计提坏账准备

B．无形资产计提减值准备

C．存货期末计价采用成本与可变现净值孰低法

D．固定资产计提减值准备

【2014年北京国家会计学院，名词解释】资产、负债。

【2014年北京国家会计学院，名词解释】历史成本、公允价值。

【2011中国人民大学，名词解释】会计确认。

【2011中国人民大学，名词解释】重置成本。

【2011中国人民大学，名词解释】可变现净值。

【2011财政部财政科学研究所，名词解释】权责发生制与收付实现制。

【2014北京国家会计学院，名词解释】历史成本、公允价值。

【2014北京国家会计学院，名词解释】会计信息质量要求。

【2014北京国家会计学院，名词解释】会计基本假设。

【2011中国人民大学，名词解释】 实质重于形式。

【2011中国人民大学，名词解释】权责发生制。

【2014山东财经大学，名词解释】谨慎性原则。

【2011财政部财政科学研究所，简答】会计信息质量要求。

【2012西南财经大学，简答】什么是会计计量属性？有哪些分类？

【2010清华大学，简答】简述重要性原则和谨慎性原则，要求举例说明。

【2013山东财经，简答】会计计量属性是什么，选择计量属性应当依据什么原则。

【2011对外经济贸易大学，理解与解释】陈述会计计量属性“可变现净值”的定义。请举一个适当的例子说明“可变现净值”在会计实务中的应用。

【2011对外经济贸易大学，问答】简述谨慎性原则(稳健性)的基本内容和实质。

【2011中国人民大学，简答】什么叫可靠性，相关性，分别举例说明，并从例子分析二者可能产生的矛盾。

【2014南开大学，论述】我国会计准则引入“公允价值计量方法”在社会上产生了一定的争议。请说明我国会计准则中哪些资产可以使用公允价值计量。简要论述“公允价值”的运用有哪些积极影响？有哪些消极影响？

第二章 金融资产

备考建议

熟练掌握金融资产的分类

熟练掌握各类金融资产的会计处理

了解金融资产终止确认的判断

第一节 金融资产的定义和分类

【考点2-1】金融资产的概念及分类

金融资产是指企业持有的货币资金、持有其他企业的权益工具，以及符合下列任一条件的资产：

(1) 从其他方收取现金或其他金融资产的权力；

(2) 在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利；

(3) 将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具；

(4) 将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同(不包括以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同)。

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017)规定，企业应根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，基于后续计量视角将金融资产分为三类：

(1) 以摊余成本计量的金融资产；

(2) 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；

(3) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

第二节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

【考点2-2】以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产主要是按照企业会计准则的规定，除以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产以外的金融资产。其主要包括以交易为目的的债券、股票、基金和权证等。

【提示】本书以“交易性金融资产”代替“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”。

【考点2-3】以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理

(一) 企业取得交易性金融资产

借：交易性金融资产——成本(公允价值)

投资收益(发生的交易费用)

贷：银行存款

(二) 持有期间的股利或利息

借：应收股利(被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例)

应收利息(资产负债表日计算的应收利息)

贷：投资收益

(三) 资产负债表公允价值变动

1．公允价值上升

借：交易性金融资产——公允价值变动

贷：公允价值变动损益

2．公允价值下降

借：公允价值变动损益

贷：交易性金融资产——公允价值变动

(四) 交易性金融资产处置

借：银行存款(或其他货币资金——存出投资款)

(或贷)交易性金融资产——公允价值变动

(或贷)投资收益

贷：交易性金融资产——成本

同时：

借(或贷)：公允价值变动损益

贷(或借)：投资收益

【提示】为了保证“投资收益”的数字正确，出售交易性金融资产时，要将交易性金融资产持有期间形成的“公允价值变动损益”转入“投资收益”。将未实现损益转为已实现损益，但利润表中的利润总额并未因为此笔结转发生变化。

第三节 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

【考点2-4】以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的概述

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产是指同时符合下列条件的金融资产：

(1) 企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标，又以出售该金融资产为目标；

(2) 该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产主要包括其他债权投资和其他权益工具投资。

【考点2-5】其他债权投资的会计处理

(一) 取得其他债权投资时

借：其他债权投资——债券面值

应交税费——应交增值税(进项税额)

贷(或借)：其他债权投资——利息调整

银行存款

(二) 其他债权投资的收益

借：其他债权投资——应计利息(或应收利息)

贷：投资收益

(或借)其他债权投资——利息调整

(三) 其他债权投资的期末计价

借(或贷)：其他债权投资——公允价值变动

贷(或借)：其他综合收益——金融资产公允价值变动

(四) 其他债权投资的出售

借：银行存款

(或贷)：其他债权投资——利息调整

贷：其他债权投资——债券面值

(或借)其他债权投资——公允价值变动

(或借)投资收益

同时

借(或贷)：其他综合收益——金融资产公允价值变动

贷(或借)：投资收益

【考点2-6】其他权益工具投资的会计处理

(一) 其他权益工具投资的取得

借：其他权益工具投资——成本

应交税费——应交增值税(进项税额)

应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利)

贷：银行存款

(二) 其他权益工具投资的收益

借：应收股利

贷：投资收益

(三) 其他权益工具投资的期末计价

借(或贷)：其他综合收益——金融资产公允价值变动

贷(或借)：其他权益工具投资——公允价值变动

(四) 其他权益工具投资的出售

借：银行存款

(或贷)其他综合收益——金融资产公允价值变动

(或贷)其他权益工具投资——公允价值变动

贷：其他权益工具投资——成本

同时

借(或贷)：利润分配——未分配利润

贷(或借)：其他综合收益——金融资产公允价值变动

第四节 以摊余成本计量的金融资产

【考点2-7】以摊余成本计量的金融资产的概述

以摊余成本计量的金融资产应同时符合两个条件：一是企业管理该金融资产的业务模式以收取合同现金流量为目标；二是该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量仅为本金和以未偿付本金为基础的利息。

符合该条件的金融资产主要包括应收账款、应收票据、其他应付款、长期债权投资等。

【考点2-8】长期债权投资的会计处理

(一) 长期债权投资的取得

借：长期债权投资——债券面值

应交税费——应交增值税(进项税额)

(或贷)长期债权投资——利息调整

贷：银行存款

(二) 长期债权投资的期末计价

收到利息

借：银行存款

贷：投资收益

摊销利息调整

借：长期债权投资——利息调整

贷：投资收益

(三) 长期债权投资的到期兑现

借：银行存款

贷：长期债权投资——债券面值

【考点2-9】应收票据的会计处理

(一) 应收票据的取得

借：应收票据

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税(销项税额)

(二) 应收票据持有期间的利息

借：应收票据

贷：财务费用

(三) 应收票据的到期

借：银行存款

贷：应收票据

财务费用

【考点2-10】应收账款的会计处理

(一) 应收账款的入账

借：应收账款

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税(销项税额)

(二) 收到应收账款时

借：银行存款

贷：应收账款

【考点2-11】其他应收款的会计处理

(一) 其他应收款的发生

借：其他应收款

贷：库存现金(或银行存款)

(二) 收到其他应收款

借：库存现金(或银行存款)

贷：其他应收款

【考点2-12】预付账款的会计处理

(一) 预付账款的发生

借：预付账款

贷：银行存款

(二) 收到退回款项

借：银行存款

贷：预付账款

真题演练

【2013中央财经大学，单选】丙公司购买一批面值500万元的公司债券划分为持有至到期投资，共支付价款575万元，其中包括手续费2万元，已到付息期但尚未领取的债券利息20万元。该持有至到期投资的入账价值是( )。

A. 500万元

B. 553万元

C. 555万元

D. 575万元

【2011中国人民大学，名词解释】 交易性金融资产。

【2011对外经济贸易大学，理解与解释】第22号企业会计准则的第三十二条要求：持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利息法，按摊余成本计量。什么叫“摊余成本”？请举例说明“摊余成本”在会计实务中的使用。

【2014中国石油大学，简答】交易性金融资产、可供出售金融资产和持有至到期投资的区别。

【2012华东理工大学，简答】可供出售金融资产与交易性金融资产的区别。

【2012华东理工大学，简答】甲公司为制造企业，属于增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，所得税税率为25%,2012年发生的部分业务如下。(本章涉及第1问和第3问)

1. 1月6日，甲公司购入一批债券划分为持有至到期投资，支付价款46300000元，其中包含已到付息期但尚未领取的债券利息4200000元，另付手续费为1400元。

2. 3月15日，甲公司清理一批固定资产，该资产原价为3500000元，累计折旧为3480000元，支付清理费用为3000元，取得残料变价收入为28000元，不考虑相关税费。

3. 4月6日，甲公司的联营企业宣告发放股利，甲公司按照持股比例应获得400000元。

4. 5月25日，甲公司赊销商品一批，售价为280000元(不含增值税)，给予对方10%的销售折扣，同时约定“2/10,1/20, n/30”的现金折扣。

要求：根据上述资料进行相应的会计处理。

第三章 存货

备考建议

熟练掌握存货的定义和范围

掌握存货的初始计量

熟练掌握发出存货的计量方法、存货成本的结转

熟练掌握存货期末计量的原则：成本与可变现净值孰低

掌握存货可变现净值的确定方法

第一节 存货的确认和初始计量

【考点3-1】存货的概念与确认条件

(一) 存货的概念

存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

【提示】

(1) 为建造固定资产等而储备的各种材料，虽然同属于材料，但是由于用于建造固定资产等各项工程，不符合存货的定义，因此不能作为企业存货。

(2) 企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后，应视同企业的产成品。

(3) 房地产开发企业购入的用于建造商品房的土地以及已经建造好的房地产均属于企业的存货。

(二) 存货的确认条件

存货在符合定义的前提下，同时满足下列条件的，才能予以确认：

(1) 与该存货有关的经济利益很可能流入企业；

(2) 该存货的成本能够可靠地计量。

【考点3-2】存货的初始计量

存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

(一) 外购存货的成本

存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

存货的购买价款是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税进项税额。

存货的相关税费是指企业购买存货发生的进口关税以及不能抵扣的增值税进项税额等应计入存货采购成本的税费。

其他可归属于存货采购成本的费用是指采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。

【提示】运输途中的非合理损耗、入库后的挑选整理费用不应包括在外购存货成本中。

(二) 加工取得存货的成本

存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。详细内容见成本管理会计。

(三) 其他方式取得存货的成本

企业取得存货的其他方式主要包括接受投资者投资、非货币性资产交换、债务重组、企业合并以及存货盘盈等。

值得注意的是，盘盈的存货应按其重置成本作为入账价值，并通过“待处理财产损溢”科目进行会计处理，按管理权限报经批准后冲减当期管理费用。

(四) 通过提供劳务取得的存货

企业通过提供劳务取得存货的，所发生的从事劳务人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用，计入存货成本。

在确定存货成本过程中，应当注意，下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：

(1) 非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用；

(2) 仓储费用(不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用)；

(3) 不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出；

(4) 企业采购用于广告营销活动的特定商品(销售费用)。

第二节 发出存货的计量

【考点3-3】发出存货成本的计量方法

企业可采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。

【提示】发出存货不能采用后进先出法计量

(一) 先进先出法

先进先出法是指以先购入的存货应先发出(销售或耗用)这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。

【提示】在物价不断上涨的情况下，采用先进先出法的话，期末存货成本更接近于市价，而发出存货成本偏低，会高估企业当期利润和库存存货价值；反之，在物价下降的情况下，会低估企业当期利润和存货价值。

(二) 移动加权平均法

移动加权平均法是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量加上原有库存存货的数量，据以计算每次进货后当前存货的加权平均单位成本，作为在下次进货前计算发出存货成本依据的一种方法。计算公式如下：

本次发出存货的成本＝本次发出存货的数量×本次发货前存货的单位成本

本月月末库存存货成本＝月末库存存货的数量×本月月末存货单位成本

(三) 月末一次加权平均法

月末一次加权平均法是指以本月全部进货成本加上月初存货成本除以本月全部进货数量加上月初存货数量，计算出本月存货的加权平均单位成本，以此为基础计算本月发出存货的成本和期末存货成本的一种方法。计算公式如下：

本月发出存货的成本＝本月发出存货的数量×存货单位成本

本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×存货单位成本

或

本月月末库存存货成本=月初库存存货的实际成本+本月购入存货的实际成本-本月发出存货的实际成本

(四) 个别计价法

采用这一方法是假设存货具体项目的实物流转与成本流转相一致，按照各种存货逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货成本的方法。在这种方法下，是把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。

【提示】对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。个别计价法是最符合实际、最准确的计算方法，但是计算烦琐、成本过高。

【考点3-4】存货成本的结转

(一) 一般存货成本的结转

对已售存货计提了存货跌价准备的，还应结转已计提的存货跌价准备，冲减当期主营业务成本或其他业务成本，实际上是按已售产成品或商品的账面价值(存货的账面价值=存货原值-存货跌价准备)结转主营业务成本或其他业务成本。

企业按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。

(二) 周转材料成本的结转

企业的周转材料符合存货的定义和确认条件的，按照使用次数分次计入成本费用(分次结转)；金额较小的，可在领用时一次计入成本费用，以简化核算，但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记(一次结转)。

(三) 包装物成本的结转

应注意包装物成本的会计处理：

(1) 生产领用的包装物，应将其成本计入制造费用；

(2) 随同商品出售但不单独计价的包装物和出借的包装物，应将其成本计入当期销售费用；

(3) 随同商品出售单独计价的包装物和出租的包装物，应将其成本计入其他业务成本。

第三节 期末存货的计量

【考点3-5】存货期末计量原则

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

【考点3-6】存货的可变现净值

存货的可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及估计的相关税费后的金额。

可变现净值的基本特征如下。

1．确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常活动

2．可变现净值为存货的预计未来净现金流入，而不是简单地等于存货的售价或合同价

3．不同存货可变现净值的构成不同

(1) 产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，其可变现净值为在正常生产经营过程中，该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额。

(2) 需要经过加工的材料存货，其可变现净值为在正常生产经营过程中，以该材料所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额。

【考点3-7】存货期末计量的具体方法

(一) 存货估计售价的确定

1．为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。

如果企业与购买方签订了销售合同(或劳务合同，下同)并且销售合同订购的数量等于企业持有的存货数量，则该批产成品或商品的可变现净值应以合同价格作为计量基础；包括持有专门用于该标的物生产的材料，也应以合同价格作为计量基础。

如果企业持有存货的数量多于销售合同订购的数量，超出部分的存货可变现净值，应以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础。

2．没有销售合同约定的存货，但不包括用于出售的材料，其可变现净值应以产成品或商品一般销售价格(即市场销售价格)作为计量基础。

3．用于出售的材料等，应以市场价格作为其可变现净值的计量基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。

(二) 材料存货的期末计量

1．对于为生产而持有的材料等(如原材料、在产品、委托加工材料等)，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料应按照成本计量。其中，“可变现净值预计高于成本”中的成本是指产成品的生产成本。

2．如果材料价格的下降等原因表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应按可变现净值计量，按其差额计提存货跌价准备。

材料存货的期末计量如下所示：

(三) 计提存货跌价准备的方法

1．存货跌价准备通常应当按单个存货项目计提。

2．对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。

3．与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

4．存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值低于成本。

(1) 该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。

(2) 企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。

(3) 企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本。

(4) 因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。

(5) 其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

需要注意的是，资产负债表日，同一项存货中一部分是有合同价格约定的，其他部分则不存在合同价格，在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的存货，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价准备。

(四) 存货跌价准备转回的处理

企业应在每一资产负债表日，比较存货成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备，再与已提数进行比较，若应提数大于已提数，应予补提。企业计提的存货跌价准备，应计入当期损益(资产减值损失)。

当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益(资产减值损失)。

【提示】当存货可变现净值小于存货成本时，“存货跌价准备”科目贷方余额=存货成本-存货可变现净值

(五) 存货跌价准备的结转

对已售存货计提了存货跌价准备的，还应结转已计提的存货跌价准备，冲减当期主营业务成本或其他业务成本，实际上是按已售产成品或商品的账面价值(账面价值=原值-存货跌价准备)结转至主营业务成本或其他业务成本。企业按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。

【考点3-8】存货盘亏或毁损的处理

存货发生的盘亏或毁损，应作为待处理财产损溢进行核算。按管理权限报经批准后，根据造成存货盘亏或毁损的原因，分别按以下情况进行处理：

(1) 属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入管理费用。

(2) 属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损，应先扣除处置收入(如残料价值)、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入营业外支出。

因非正常原因导致的存货盘亏或毁损，按规定不能抵扣的增值税进项税额，应当将进项税额予以转出。

真题演练

【2013中央财经大学，单选】在物价持续上涨的情况下，存货发出采用先进先出法对企业的影响是( )。

A．期末存货减少，当期利润减少

B．期末存货减少，当期利润增加

C．期末存货增加，当期利润增加

D．期末存货增加，当期利润减少

【2010清华大学，简答题】论述存货的几种计价方式，并说明通货膨胀时哪种计价模式使现销成本较低？

【2013天津财经大学，简答题】存货盘存制度。

【2012福州大学，简答题】从物价变动角度分析存货发出采用先进先出法的计量对企业本期利润和期末存货价值的影响。

第四章 长期股权投资

备考建议

熟练掌握长期股权投资成本法、权益法的适用范围

熟练掌握长期股权投资成本法核算的内容、原则及会计处理

熟练掌握长期股权投资权益法的概念、内容及会计处理

此处为各校综合及实务题中的高频考点

第一节 长期股权投资的初始计量

【考点4-1】长期股权投资的核算内容及初始计量原则

(一) 长期股权投资核算内容

(1) 投资企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。

(2) 投资企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。

(3) 投资企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。

【提示1】企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资，应按《企业会计准则——金融工具确认和计量》准则相关规定进行会计核算。

【提示2】对子公司、合营企业和联营企业的投资，无论是否有公允价值，均应按长期股权投资核算。

(二) 初始计量原则

初始计量原则：长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。

【考点4-2】企业合并形成的长期股权投资

企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

企业合并的类型分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。

(一) 同一控制下的企业合并形成的长期股权投资

1．合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益(管理费用)。

长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，调整留存收益。

借：长期股权投资(被合并方所有者权益账面价值的份额)

贷：负债(承担债务账面价值)

资产(投出资产账面价值)

资本公积——资本溢价或股本溢价(差额)

借：管理费用(审计、法律服务等相关费用)

贷：银行存款

2．合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行权益性证券的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行权益性证券面值总额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。

借：长期股权投资(被合并方所有者权益账面价值的份额)

应收股利(有已宣告但尚未发放的股利)

贷：股本(发行股票的面值总额)

资本公积——资本溢价或股本溢价(差额)

借：资本公积——资本溢价或股本溢价(权益性证券发行费用)

贷：银行存款

(二) 非同一控制下企业合并形成的长期股权投资

1．非同一控制下控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。

购买方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益(管理费用)；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额(冲减资本溢价)。

会计处理如下：

借：长期股权投资(付出的资产的公允价值)

应收股利(有已宣告但尚未发放的股利)

贷：资产(投出资产账面价值)

营业外收入/投资收益(资产处置损益：投出资产公允价值与账面价值之差)

借：管理费用(审计、法律服务等相关费用)

贷：银行存款

银行存款投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理：

(1) 投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。

(2) 投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其成本结转主营业务成本或其他业务成本。

(3) 投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“其他综合收益”应一并转入投资收益。交易性金融资产持有期间公允价值变动形成的“公允价值变动损益”转入投资收益。

【提示】对资产公允价值与其账面价值的差额的会计处理，视同为“出售该项资产”。

无论是同一控制下的企业合并，还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

2．企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。

【考点4-3】企业合并以外其他方式取得的长期股权投资

除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本。

(1) 以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

(2) 以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定，应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。

(3) 投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

(4) 以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，按相关准则规定处理。

【考点4-4】投资成本中包含的已宣告但尚未发放现金股利或利润的处理

企业无论是以何种方式取得长期股权投资，取得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润，应确认为应收项目，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。

【小结】

与投资有关的相关费用会计处理如下：

第二节 长期股权投资的后续计量

【考点4-5】长期股权投资的成本法

(一) 成本法的定义及其适用范围

成本法，是指长期股权投资按成本计价的方法。

投资企业能够对被投资单位实施控制时，运用成本法核算长期股权投资。

(二) 成本法核算

1．初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值。

2．采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分其是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。

3．企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产(包括相关商誉)账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。

【提示】对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的长期股权投资按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行减值测试；对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的长期股权投资按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》准则规定进行减值测试。

【考点4-6】长期股权投资的权益法

(一) 权益法的定义及其适用范围

权益法，是指长期股权投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对长期股权投资的账面价值进行调整的方法。

投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。

(二) 权益法核算

科目设置：

长期股权投资——成本(投资时点)

——损益调整(投资后留存收益变动)

——其他权益变动(投资后所有者权益其他变动)

1．初始投资成本的调整

长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本，多余部分视为商誉；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资”科目，贷记“营业外收入”科目。

2．投资损益的确认

投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净利润或发生净亏损的份额，调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期损益。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。

采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整。

(1) 被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定应享有被投资单位的损益。

(2) 以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。

(3) 投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵销与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。该未实现内部交易既包括顺流交易，也包括逆流交易。顺流交易和逆流交易图示如下：

顺流交易是指投资企业向联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。当该未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资收益时应予抵销。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。

【提示】投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。

【考点4-7】长期股权投资的减值

发生减值时，借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。长期股权投资的减值准备在提取以后，不允许转回。

真题演练

【2011中央财经大学，简答题】简述长期股权投资权益法核算的内容。

【2012中国石油大学，综合题】长期股权投资的权益法核算。

【2012哈尔滨工业大学，简答题】长期股权投资权益法的核算程序。

【2011东北财经大学，简答题】请详细说明长期股权投资的含义及其构成内容。

第五章 固定资产

备考建议

熟练掌握掌握固定资产的确认和计量

熟练掌握固定资产折旧及后续支出的处理

熟练掌握固定资产终止确认的条件及其账务处理

掌握持有待售固定资产的会计处理

第一节 固定资产的确认和初始计量

【考点5-1】固定资产的定义和确认条件

(一) 固定资产的定义

固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：

(1) 为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；

(2) 使用寿命超过一个会计年度。

(二) 固定资产的确认条件

固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

(1) 与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；

(2) 该固定资产的成本能够可靠地计量。

对于固定资产应注意以下几点。

(1) 环保设备和安全设备也应确认为固定资产。

(2) 工业企业所持有的备品备件和维修设备等资产通常确认为存货，但某些备品备件和维修设备如果需要与相关固定资产组合发挥效用，应当确认为固定资产。

(3) 固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，从而适用不同折旧率或折旧方法的，企业应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

【考点5-2】固定资产的初始计量

固定资产应当按照取得成本进行初始计量。

固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理的、必要的支出。这些支出包括直接发生的价款、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息资本化部分、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。

对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用。

【提示】2009年1月1日增值税转型改革后，企业购建(包括购进、接受捐赠、实务投资、自行建造、改扩建等)生产用固定资产发生的增值税进项税额可以从销项税额中抵扣。

(一) 外购固定资产

企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费(不含可抵扣的增值税进项税额)、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。外购固定资产分为购入不需要安装的固定资产和购入需要安装的固定资产两类，购入不需要安装的固定资产时，相关支出直接计入固定资产成本；购入需要安装的固定资产时，通过“在建工程”科目核算。

(二) 自行建造固定资产

1．自营方式建造固定资产

企业如有以自营方式建造固定资产，其成本应当按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等计量。

(1) 企业为建造固定资产准备的各种物资应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本。用于建造生产设备的工程物资，其进项税额可以抵扣。

(2) 建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的净损失，计入所建工程项目的成本；盘盈的工程物资或处置净收益，冲减所建工程项目的成本。工程完工后发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损，计入当期损益。

(3) 建造固定资产领用工程物资、原材料或库存商品，应按其实际成本转入所建工程成本。自营方式建造固定资产应负担的职工薪酬、辅助生产部门为之提供的水、电、修理、运输等劳务，以及其他必要支出等也应计入所建工程项目的成本。

(4) 符合资本化条件，应计入所建造固定资产成本的借款费用按照《企业会计准则第17号—借款费用》的有关规定处理。

(5) 企业以自营方式建造固定资产，发生的工程成本应通过“在建工程”科目核算，工程完工达到预定可使用状态时，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。

(6) 所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按暂估价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。待办理了竣工决算手续后再调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

【提示】企业建造生产线等动产领用生产用材料，不需要将材料购入时的进项税额转出，其进项税额可以抵扣；但建造厂房等不动产领用材料时，则需要将材料购入时的进项税额转出至固定资产价值中，其进项税额不可以抵扣。

2．出包方式建造固定资产

企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出，以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。

待摊支出是指在建设期间发生的，不能直接计入某项固定资产价值，而应由所建造固定资产共同负担的相关费用，包括建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费等。

【提示】企业为建造固定资产通过出让方式取得土地使用权而支付的土地出让金不计入在建工程成本，应确认为无形资产(土地使用权)。

待摊支出分摊率=累计发生的待摊支出÷(建筑工程支出+安装工程支出+在安装设备支出)×100% ××工程应分配的待摊支出=(××工程的建筑工程支出+××工程的安装工程支出+××在安装设备支出)×待摊支出分摊率

(三) 其他方式取得的固定资产的成本

(1) 投资者投入固定资产的成本。

(2) 通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的固定资产的成本。

(3) 盘盈固定资产的成本。盘盈的固定资产，作为前期差错处理，在按管理权限报经批准处理前，应先通过“以前年度损益调整”科目核算。

(四) 存在弃置费用的固定资产

弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本的金额。石油天然气开采企业应当按照油气资产的弃置费用现值计入相关油气资产成本。在固定资产或油气资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。

【提示】一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。

第二节 固定资产的后续计量

【考点5-3】固定资产折旧

(一) 固定资产折旧的定义

折旧是指固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。

(二) 影响固定资产折旧的因素

1．固定资产原价

2．预计净残值

3．固定资产减值准备

4．固定资产的使用寿命

(三) 固定资产折旧范围

企业应当对所有的固定资产计提折旧，但是已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。在确定计提折旧的范围时还应注意以下几点：

(1) 固定资产应当按月计提折旧。固定资产应自达到预定可使用状态时开始计提折旧，终止确认时或划分为持有待售非流动资产时停止计提折旧。当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。(无形资产相反，当月增加的当月计提折旧，当月减少的当月不提折旧。)

(2) 固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧，提前报废的固定资产也不再补提折旧。所谓提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。

(3) 已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

(4) 处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用寿命计提折旧。

(四) 固定资产折旧方法

企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。

可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。

1．年限平均法

年折旧额=(原价-预计净残值)÷预计使用年限=原价×(1-预计净残值/原价)÷预计使用年限=原价×年折旧率

2．工作量法

单位工作量折旧额=固定资产原价×(1-预计净残值率)÷预计总工作量

某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额

3．双倍余额递减法

年折旧率=2/预计使用年限

年折旧额=期初固定资产净值×年折旧率

期初固定资产净值=上期初固定资产净值-上期折旧额=固定资产原值-累计折旧额

【提示】双倍余额递减法，在最后两年应当改为年限平均法进行折旧。

4．年数总和法

年折旧额=(原价-预计净残值)×年折旧率

年折旧率用一递减分数来表示，将逐期年数相加作为递减分数的分母，将逐期年数倒转顺序分别作为各年递减分数的分子。

例如：固定资产预计使用年限5年，则：

第一年年折旧率=5/(5+4+3+2+1)=1/3

第二年年折旧率=4/(5+4+3+2+1)=4/15

(五) 固定资产折旧的会计处理

借：制造费用(生产车间计提折旧)

管理费用 (企业管理部门、未使用的固定资产计提折旧)

销售费用 (企业专设销售部门计提折旧)

其他业务成本(企业经常租出固定资产计提折旧)

研发支出 (企业研发无形资产时使用固定资产计提折旧)

在建工程 (在建工程中使用固定资产计提折旧)

贷：累计折旧

(六) 固定资产预计使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核

企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。

预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。

与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。

固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

【考点5-4】固定资产后续支出

固定资产后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。

后续支出的处理原则为：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。

(一) 资本化的后续支出

与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。企业将固定资产进行更新改造的，应将相关固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。待固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

(二) 费用化的后续支出

与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。生产车间使用固定资产发生的修理费用计入管理费用。企业设置专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入销售费用。企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。

第三节 固定资产的处置

固定资产处置，包括固定资产的出售、转让、报废和毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。固定资产处置一般通过“固定资产清理”科目核算。

【考点5-5】固定资产终止确认的条件

固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：

(1) 该固定资产处于处置状态；

(2) 该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。

【考点5-6】固定资产处置的账务处理

企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。

(一) 出售固定资产账面价值的计算与结转

借：固定资产清理

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产

(二) 出售固定资产的清理费用

借：固定资产清理

应交税费——应交增值税(进项税额)

贷：银行存款

(三) 出售固定资产的收入

借：银行存款

贷：固定资产清理

应交税费——应交增值税(销项税额)

(四) 结转出售固定资产的净损益

借：固定资产清理

贷：资产处置损益

借：资产处置损益

贷：固定资产清理

【考点5-7】固定资产盘亏的会计处理

(一) 企业在财产清查中盘亏的固定资产

借：待处理财产损溢 (固定资产账面价值)

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产

(二) 按管理权限报经批准后处理时

借：其他应收款(可收回的保险赔偿或过失人赔偿)

营业外支出——盘亏损失

贷：待处理财产损溢

真题演练

【2013北京国家会计学院，简答题】固定资产折旧范围的影响因素。

【2014中国石油大学，简答题】累计折旧和资产减值损失的区别。

【2012华东理工大学，简答】

1．甲公司为制造企业，属于增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，所得税税率为25%,2012年发生的部分业务如下。(本章涉及第2问)

2. 3月15日，甲公司清理一批固定资产，该资产原价为3500000元，累计折旧3480000元，支付清理费用3000元，取得残料变价收入28000元，不考虑相关税费。

要求：根据上述资料进行相应的会计处理。

第六章 无形资产

备考建议

掌握无形资产的确认和计量

掌握研究阶段与开发阶段的会计处理

掌握使用寿命有限无形资产和使用寿命不确定无形资产的后续会计处理

掌握无形资产出售、出租、报废的会计处理

第一节 无形资产的确认和初始计量

【考点6-1】无形资产的定义

无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。其主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。

【提示】商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本章所指无形资产。

【考点6-2】无形资产的确认条件

无形资产在符合定义的前提下，同时满足下列条件的，才能予以确认：

(1) 与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；

(2) 该无形资产的成本能够可靠地计量。

【考点6-3】无形资产的初始计量

无形资产应当按照实际成本进行初始计量。

(一) 外购的无形资产成本

外购的无形资产，其成本包括：购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中，直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。

【注意】下列各项不包括在无形资产初始成本中：

(1) 为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；

(2) 无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。

(二) 土地使用权的处理

企业取得的土地使用权通常应按取得价款和相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：

(1) 房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。

(2) 企业外购房屋建筑物所支付的价款应当按照合理的方法在地上建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为“固定资产”处理。

当企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增值时，应将其转为“投资性房地产”。

【提示】土地使用权可能作为固定资产核算，可能作为无形资产核算，也可能作为投资性房地产核算，还可能计入所建造的房屋建筑物成本作为存货核算。

第二节 内部研究与开发支出的确认和计量

内部研究开发费用的会计处理如下所示：

【考点6-4】开发阶段有关支出资本化的条件

企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产。

(1) 完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。

(2) 具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

(3) 无形资产产生经济利益的方式。

无形资产是否能够为企业带来经济利益，应当对运用该无形资产生产产品的市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益，或能够证明市场上存在对该无形资产的需求，或能证明在企业内部使用时对企业的有用性。

(4) 有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。

(5) 归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

企业对开发活动发生的支出应当单独核算。例如，直接发生的开发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等。企业同时从事多项开发活动的，所发生的支出应当按照合理的标准在各项开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应当计入当期损益。

【考点6-5】内部开发的无形资产的计量

内部开发活动形成的无形资产，其成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。可直接归属于该资产的成本包括：开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定资本化的利息支出，以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的其他费用。在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等，不构成无形资产的开发成本。

值得强调的是，内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总额，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。

【考点6-6】内部研究开发费用的会计处理

(一) 企业自行开发无形资产发生的研发支出，通过“研发支出——费用化支出”和“研发支出——资本化支出”科目归集

借：研发支出——费用化支出

研发支出——资本化支出

贷：原材料

银行存款等

(二) 企业研究阶段的支出全部费用化，期末计入当期损益(管理费用)

借：管理费用

贷：研发支出——费用化支出

(三) 开发阶段的支出符合资本化条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益，研究开发项目达到预定用途形成无形资产时

借：无形资产

贷：研发支出——资本化支出

“研发支出——资本化支出”余额计入资产负债表中的“开发支出”项目。

第三节 无形资产的后续计量

无形资产后续计量的会计处理如下所示：

【考点6-7】无形资产后续计量的原则

(一) 估计无形资产的使用寿命

企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限的或确定的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。

(二) 无形资产使用寿命的确定

1．企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或其他法定权利，而且合同规定或法律规定有明确的使用年限。

来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限；合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，且仅当有证据表明企业续约不需要付出大额成本时，续约期才能够包括在计入使用寿命的估计中。

2．合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。例如，与同行业的情况进行比较、参考历史经验或聘请相关专家进行论证等。

(三) 无形资产使用寿命的复核

企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。如果无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。

企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，视为会计估计变更按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理。

【考点6-8】使用寿命有限的无形资产

(一) 摊销期和摊销方法

企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。(与固定资产相反，固定资产当月增加下月开始计提折旧，当月减少当月继续计提折旧。)

企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，包括直线法和产量法等。无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法摊销。

(二) 残值的确定

使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：

(1) 有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；

(2) 可以根据活跃市场得到无形资产预计残值信息，并且该市场在该项无形资产使用寿命结束时很可能存在。

(三) 使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理

无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益(管理费用、其他业务成本等)。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。

【考点6-9】使用寿命不确定的无形资产

对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但至少于每一会计期末进行减值测试。发生减值时，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。

【提示】使用寿命不确定的无形资产改为使用寿命有限的无形资产属于会计估计变更。

第四节 无形资产的处置

【考点6-10】无形资产的出售

企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值及应交税费的差额计入当期损益(资产处置损益)。

借：银行存款

无形资产减值准备

累计摊销

贷：无形资产

应交税费——应交增值税(销项税额)

(或借)资产处置损益

【考点6-11】无形资产的报废

无形资产预期不能为企业带来未来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，其账面价值转作当期损益(营业外支出)。

借：营业外支出

累计摊销

无形资产减值准备

贷：无形资产

【注意】无形资产的报废处置均不需要通过“固定资产清理科目”，与固定资产不同。

真题演练

【2012浙江工商大学，名词解释】无形资产。

【2013天津财经大学，简答题】简述企业无形资产研发的资本化条件。

【2013西南财经大学，简答题】 简述无形资产的特点与确认。

【2012哈尔滨工业大学，简答题】简述内部开发的无形资产的开发费用归属于无形资产应符合的条件。

第七章 负债

备考建议

掌握各类负债的会计处理

第一节 流动负债

【考点7-1】短期借款

短期借款是指企业向银行或其他金融机构等借入的期限在一年以下(含一年)的各种借款。

短期借款科目的核算是短期借款的本金增减变动的情况，短期借款的利息可以在发生时直接计入财务费用，如果按季支付，按月可以预提，预提时通过“应付利息”科目核算。

【考点7-2】以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债

金融负债在初始确认时分为：(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；(2)其他金融负债。

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债可进一步分为交易性金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

【考点7-3】应付票据

应付票据是由出票人出票，付款人在指定日期无条件支付特定金额给收款人或者持票人的票据。应付票据按是否带息分为不带息应付票据和带息应付票据两种。

对于带息应付票据，通常应在期末对尚未支付的应付票据计提利息，计入财务费用。

【考点7-4】应付及预收款项

(一) 应付账款

应付账款，是指因购买材料、商品或接受劳务供应等而发生的债务。应付账款一般按应付金额入账。因债权单位撤销或其他原因，企业无法或无须支付的应付款项应计入当期损益(营业外收入)。

(二) 预收账款

预收账款，是指买卖双方协议商定，由购货方预先支付一部分货款给供应方而发生的一项负债。预收账款一般按预收金额入账。预收账款的核算，应视企业具体情况而定。预收账款较多，可以设置“预收账款”科目；如果预收账款不多，可以将预收的款项直接计入“应收账款”科目的贷方，不设置“预收账款”科目。

【考点7-5】职工薪酬

(一) 职工薪酬的内容

职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或终止劳动合同关系而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，包括职工在职期间和离职后提供给职工的全部货币性薪酬和非货币性福利。企业提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等，也属于职工薪酬。

职工薪酬包括：(1)职工工资、奖金、津贴和补贴；(2)职工福利费；(3)医疗保险费、养老保险费(包括基本养老保险费和补充养老保险费)、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；(4)住房公积金；(5)工会经费和职工教育经费；(6)非货币性福利；(7)因解除与职工的劳动关系给予的补偿；(8)其他与获得职工提供的服务相关的支出等。企业以商业保险形式提供给职工的各种保险待遇、以现金结算的股份支付也属于职工薪酬；以权益形式结算的认股权也属于职工薪酬。

(二) 职工薪酬的确认和计量

1．职工薪酬确认的原则

企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理：

(1) 应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本；

(2) 应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本；

(3) 上述两项之外的其他职工薪酬，计入当期损益。

2．职工薪酬的计量标准

(1) 货币性职工薪酬

计量应付职工薪酬时，国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提。没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计应付职工薪酬金额和应计入成本费用的薪酬金额。当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提应付职工薪酬；当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。

(2) 非货币性职工薪酬

① 企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值和相关税费，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。

② 企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将该住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。难以认定受益对象的非货币性福利，直接计入当期损益和应付职工薪酬。

【考点7-6】应交税费

应交税费，包括企业依法交纳的增值税、消费税、营业税(营改增后已全面取消)、所得税、资源税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船税、教育费附加、矿产资源补偿费等税费，以及在上缴国家之前，由企业代扣代缴的个人所得税等。

(一) 应交增值税

1．科目设置

一般纳税企业应在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目(多栏式)进行核算。“应交税费——应交增值税”科目，分别设置“进项税额”、“已交税金”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”等专栏。另外一般纳税企业还会设置“应交税费——未交增值税”科目(三栏式)，在期末时，把“应交税费——应交增值税”科目中的本期未交的和本期多交的一同转入“应交税费——未交增值税”，到下月上缴时，冲减“应交税费——未交增值税”。

小规模纳税企业的增值税，应当在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目进行核算，不需要再设置专栏。

【提示】

(1) 购建机器设备等生产经营用固定资产领用原材料，进项税额不需要转出计入在建工程，可以抵扣。

借：在建工程

贷：原材料

(2) 购建办公楼等不动产领用原材料，应将进项税额转入在建工程成本中，不可以抵扣。

借：在建工程

贷：原材料

应交税费——应交增值税(进项税额转出)

(3) 购建机器设备等生产经营用固定资产领用本企业生产的产品，不确认销项税额

借：在建工程

贷：库存商品

(4) 购建办公楼等不动产领用本企业产品，应确认销项税额

借：在建工程

贷：库存商品

应交税费——应交增值税(销项税额)

(二) 应交消费税

消费税实行价内征收，企业交纳的消费税计入“营业税金及附加”科目，按规定应交的消费税，在“应交税费”科目下设置“应交消费税”明细科目核算。

(1) 企业对外销售产品应交纳的消费税，计入“营业税金及附加”科目。

(2) 在建工程领用自产产品，应交纳的消费税计入固定资产成本。

(3) 企业委托加工应税消费品，委托加工应税消费品收回后直接用于销售的，其消费税计入委托加工应税消费品成本；委托加工收回后用于连续生产应税消费品按规定准予抵扣的，计入应交消费税科目的借方。

【提示】

(1) 委托外单位加工完成的存货，计入存货成本包括：①实际耗用的原材料或者半成品成本；②加工费；③运杂费用；④支付的收回后直接用于销售的委托加工应税消费品的消费税。

(2) 支付的用于连续生产应税消费品的消费税应计入“应交税费——应交消费税”科目的借方

【考点7-7】其他应付款

其他应付款，是指企业除应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应付利息、应付股利、应交税费、长期应付款等以外的应付、暂收其他单位或个人的款项，如应付经营租入固定资产租金、应付租入包装物租金、存入保证金等。企业采用售后回购方式融入资金的，应按实际收到的款项，借记“银行存款”科目，贷记“其他应付款”“应交税费”科目。回购价格与原销售价格之间的差额，应在售后回购期间内按期计提利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“其他应付款”科目。按照合同约定购回该项商品时，应按实际支付的款项，借记“其他应付款”、“应交税费”科目，贷记“银行存款”科目。

第二节 非流动负债

【考点7-8】长期借款

长期借款，是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在1年以上(不含1年)的各项借款。

(一) 企业借入长期借款

借：银行存款

长期借款——利息调整

贷：长期借款——本金

(二) 资产负债表日

借：在建工程、制造费用、财务费用、研发支出等

贷：应付利息

长期借款——利息调整

(三) 归还长期借款本金

借：长期借款——本金

贷：银行存款

【考点7-9】应付债券

(一) 一般公司债券(公司债券与持有至到期投资分别是债券的卖方和买方的会计处理)

1．发行债券

借：银行存款

贷：应付债券——面值(债券面值)

——利息调整(差额)

“应付债券——利息调整”科目的发生额也可能在借方。发行债券的发行费用应计入发行债券的初始成本，反映在“应付债券——利息调整”明细科目中。

2．期末计提利息

每期计入“在建工程”“制造费用”“财务费用”等科目的利息费用=期初摊余成本×实际利率；每期确认的“应付利息”或“应付债券——应计利息”=债券面值×票面利率

借：在建工程制造费用财务费用等科目

应付债券——利息调整

贷：应付利息(分期付息债券利息)

应付债券——应计利息(到期一次还本付息债券利息)

【提示】“应付债券——利息调整”科目的发生额也可能在贷方。

3．到期归还本金和利息

借：应付债券——面值

——应计利息(到期一次还本付息债券利息)

应付利息(分期付息债券的最后一次利息)

贷：银行存款

(二) 可转换公司债券

1．发行可转换公司债券时

借：银行存款

贷：应付债券——可转换公司债券(面值)

其他权益工具(权益成分的公允价值)

应付债券——可转换公司债券(利息调整)(也可能在借方)

2．转换股份前

可转换公司债券的负债成分，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同，即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按面值和票面利率确认应付利息，差额作为利息调整进行摊销。

3．转换股份时

借：应付债券——可转换公司债券(面值、利息调整)(账面余额)

其他权益工具(原确认的权益成分的金额)

应付利息(可转换公司债券转股时尚未支付的利息)

贷：股本(股票面值×转换的股数)

资本公积——股本溢价(差额)

企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息分别计入相关资产成本或财务费用。

【考点7-10】长期应付款

长期应付款，是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产发生的应付款项等。

企业采用融资租赁方式租入的固定资产，应按最低租赁付款额，确认长期应付款的入账价值。

企业延期付款购买资产，如果延期支付的购买价款超过正常信用条件，实质上具有融资性质的，所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额(未确认融资费用)，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入相关资产成本或当期损益。

第八章 所有者权益

备考建议

熟练掌握实收资本、资本公积和留存收益的各项会计处理

第一节 实收资本(股本)

【考点8-1】实收资本确认和计量的基本要求

除股份有限公司(股份有限公司设置“股本”)外，其他企业应设置“实收资本”科目，核算投资者投入资本的增减变动情况。该科目的贷方登记实收资本的增加数额，借方登记实收资本的减少数额，期末贷方余额反映企业期末实收资本的实有数额。

【考点8-2】实收资本增减变动的会计处理

(一) 实收资本增加的会计处理

1．企业增加资本的一般途径

(1) 将资本公积转为实收资本(或股本)

(2) 将盈余公积转为实收资本(或股本)

(3) 所有者投入

2．股份有限公司以发行股票股利的方法实现增资

借：利润分配——转作股本的股票股利

贷：股本

3．可转换公司债券持有人行使转换权利

借：应付债券

其他权益工具

贷：股本

资本公积——股本溢价

4．企业将重组债务转为资本

借：应付账款

贷：实收资本(或股本)

资本公积——资本溢价(或股本溢价)

营业外收入——债务重组利得

5．以权益结算的股份支付的行权

借：资本公积——其他资本公积

贷：实收资本(或股本)

(二) 实收资本减少的会计处理

1．一般企业减资

借：实收资本(或股本)

贷：银行存款等

2．股份有限公司采用回购本企业股票减资

(1) 回购本公司股票时

借：库存股(实际支付的金额)

贷：银行存款

(2) 注销库存股时

① 回购价格高于回购股票的面值总额时

借：股本(注销股票的面值总额)

资本公积——股本溢价(差额先冲股本溢价)

盈余公积(股本溢价不足，冲减盈余公积)

利润分配——未分配利润(股本溢价和盈余公积仍不足部分)

贷：库存股(注销库存股的账面余额)

② 回购价格低于回购股票的面值总额时

借：股本(注销股票的面值总额)

贷：库存股(注销库存股的账面余额)

资本公积——股本溢价(差额)

第二节 资本公积和其他综合收益

【考点8-3】资本公积确认与计量

资本公积的来源包括资本(或股本)溢价以及直接计入所有者权益的利得和损失。

资本(或股本)溢价是指企业收到投资者的超过其在企业注册资本或股本中所占份额的投资(设置“资本溢价”或“股本益价”二级科目)。

直接计入所有者权益的利得和损失是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失(设置“其他资本公积”二级科目)。

(一) 资本(或股本) 溢价的会计处理

1．资本溢价

投资者投入的资本中按其投资比例计算的出资额部分，应计入“实收资本”科目，大于部分计入“资本公积——资本溢价”科目。

2．股本溢价

股份有限公司在采用溢价发行股票的情况下，企业发行股票取得的收入，相当于股票的面值部分计入“股本”科目，超过股票面值的溢价部分在扣除发行手续费、佣金等发行费用后，计入“资本公积——股本溢价”科目。

3．影响资本(或股本)溢价的特殊业务

(1) 同一控制下控股合并形成的长期股权投资，其会计处理参见第四章第一节

(2) 股份有限公司采用收购本公司股票方式减资，其会计处理参见本章第二节

(3) 可转换公司债券，其会计处理参见第九章第二节。

(二) 其他资本公积的会计处理

1．采用权益法核算的长期股权投资

(1) 在被投资单位除净损益以外的所有者权益发生增减变动时，投资企业按持股比例计算应享有的份额

借：长期股权投资——其他权益变动

贷：资本公积——其他资本公积

被投资单位资本公积减少做相反的会计分录。

(2) 处置采用权益法核算的长期股权投资时

借：资本公积——其他资本公积

贷：投资收益

2．以权益结算的股份支付

(1) 在每个资产负债表日，应按确定的金额

借：管理费用等

贷：资本公积——其他资本公积

(2) 在行权日，应按实际行权的权益工具数量计算确定的金额

借：银行存款(按行权价收取的金额)

资本公积——其他资本公积(原确定的金额)

贷：股本(增加的股份的面值)

资本公积——股本溢价(差额)

【考点8-4】其他综合收益

其他综合收益，是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失，包括以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益和以后会计期间满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益两类。

(一) 以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目

其主要包括重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动，以及按照权益法核算因被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产变动导致的权益变动，投资企业按持股比例计算确认的该部分其他综合收益项目。

(二) 以后会计期间满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目

其主要包括以下内容。

1．可供出售金融资产公允价值的变动

可供出售金融资产公允价值变动形成的利得，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外。

借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：其他综合收益

或者，做相反的会计分录。

2．可供出售外币非货币性项目的汇兑差额

对于发生的汇兑损失：

借：其他综合收益

贷：可供出售金融资产

对于发生的汇兑收益，做相反会计分录。

3．金融资产的重分类

(1) 将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产

重分类日该项金融资产的公允价值或账面价值作为成本或摊余成本，该项金融资产没有固定到期日的，与该金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失，仍应计入“其他综合收益”科目，在该金融资产被处置时转入当期损益。

(2) 将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量

借：可供出售金融资产(金融资产的公允价值)

持有至到期投资减值准备

贷：持有至到期投资

其他综合收益(差额，或借方)

产生的“其他综合收益”在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转入当期损益。

(3) 按规定应当以公允价值计量，但以前公允价值不能可靠计量的可供出售金融资产，在其公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量，将相关账面价值与公允价值之间的差额计入“其他综合收益”科目，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转入当期损益。

4．采用权益法核算的长期股权投资

(1) 被投资单位其他综合收益变动，投资方按持股比例计算应享有的份额

借：长期股权投资——其他综合收益

贷：其他综合收益

被投资单位其他综合收益减少做相反的会计分录。

(2) 处置采用权益法核算的长期股权投资

借：其他综合收益

贷：投资收益(或相反分录)

5．存货或自用房地产转换为投资性房地产

(1) 企业将作为存货的房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产，其公允价值大于账面价值的

借：投资性房地产——成本(转换日的公允价值)

贷：开发产品等

其他综合收益(差额)

(2) 企业将自用房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产，其公允价值大于账面价值的

借：投资性房地产——成本(转换日的公允价值)

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产

其他综合收益(差额)

(3) 处置该项投资性房地产时，因转换计入其他综合收益的金额应转入当期其他业务成本

借：其他综合收益

贷：其他业务成本

6．现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分

现金流量套期工具利得或损失中属于有效套期部分，直接确认为其他综合收益。

7．外币财务报表折算差额

按照外币折算的要求，企业在处置境外经营的当期，将已列入合并财务报表所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，自其他综合收益项目转入处置当期损益。如果是部分处置境外经营，应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额，转入处置当期损益。

第三节 留存收益

【考点8-5】盈余公积

(一) 盈余公积的有关规定

盈余公积是指企业按照有关规定从净利润中提取的积累资金。公司制企业的盈余公积包括法定盈余公积和任意盈余公积。法定盈余公积是指企业按照规定的比例从净利润中提取的盈余公积。任意盈余公积是指企业按照股东会或股东大会决议从税后利润中提取的盈余公积。

企业提取的盈余公积可用于弥补亏损、扩大生产经营、转增资本或派送新股等。

(二) 盈余公积的确认和计量

1．提取盈余公积

借：利润分配——提取法定盈余公积

——提取任意盈余公积

贷：盈余公积——法定盈余公积

——任意盈余公积

外商投资企业按净利润的一定比例提取的储备基金、企业发展基金，也作为盈余公积核算。但其提取的职工奖励及福利基金，则作为应付职工薪酬核算。

(1) 外商投资企业按规定提取储备基金、企业发展基金时

借：利润分配——提取储备基金

——提取企业发展基金

贷：盈余公积——储备基金

——企业发展基金

(2) 外商投资企业按规定提取职工奖励及福利基金时

借：利润分配——提取职工奖励及福利基金

贷：应付职工薪酬

2．盈余公积的用途

(1) 弥补亏损

借：盈余公积

贷：利润分配——盈余公积补亏

(2) 转增资本

借：盈余公积

贷：实收资本(或股本)

(3) 用盈余公积派送新股

借：盈余公积

贷：股本

真题演练

【2014南京大学，概念辨析】实收资本与资本公积。

【2014暨南大学，简答】什么是资本公积？资本公积包括哪4个具体科目？每个科目的具体核算的内容是什么？

第九章 收入、费用和利润

备考建议

熟练掌握销售商品及非一般情况下销售商品的会计处理

掌握提供劳务、让渡资产使用权、建造合同等的收入确认和计量

掌握分期收款销售商品销售收入的确认和计量

掌握期间费用的组成部分及各自核算的内容

掌握各个口径利润的计算

了解营业外收支核算的内容

第一节 收入

【考点9-1】收入的定义及分类

本章所讲的收入是广义的收入。广义收入是指会计期间经济利益的总流入，其表现形式为资产增加或负债减少而引起的所有者权益增加，但不包括与所有者出资、直接计入所有者权益的其他综合收益增加等有关的资产增加或负债减少。

广义的收入包括营业收入、投资收益、公允价值变动收益、资产处置收益、其他收益和营业外收入等。

【考点9-2】营业收入的确认

关于营业收入确认的核心原则为：营业收入的确认方式应当反映企业向客户转让商品或服务的模式。

《企业会计准则第14号——收入》强调客户合同的履约义务，规定企业应当在履行了合同中的履约义务时确认营业收入。

(一) 营业收入的确认条件。当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认营业收入：

1．合同各方已批准该合同并承诺将履行各自的义务；

2．该合同明确了合同各方与所销售商品或提供服务等相关的权利和义务；

3．该合同有明确的与所销售商品或提供服务等相关的支付条款；

4．该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险时间分布或金额；

5．企业很可能收回因向客户销售商品或提供服务等而有权取得的对价。

(二) 营业收入的确认时间。根据履约义务的时间，分为在某一时段内分期确认和在某一时点确认。

(1) 在某一时段内分期确认营业收入，应满足下列条件之一：

1．客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；

2．客户能够控制企业履约过程中在建的商品或服务等；

3．企业履约过程中所产出的商品或服务等具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

(2) 在某一时点确认营业收入。在判断客户是否已取得商品或服务等控制权时，企业应当考虑下列迹象：

1．企业就该商品或服务等享有现时收款权利，即客户就该商品或服务负有现时付款义务。

2．企业已将该商品或服务等的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品等的法定所有权。

3．企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。

4．企业已将该商品等所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品或服务等所有权上的主要风险和报酬。

5．客户已接受该商品或服务等。

6．其他表明客户已取得商品或服务等控制权的迹象。

【考点9-3】营业收入的计量

(一) 销售商品或出售原材料的一般业务

借：银行存款、应收票据、应收账款等

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税(销项税额)

(二) 商品销售后经济利益不能流入企业

企业在商品销售后得到消息，购货单位因突发财务困难无法支付货款，则不符合收入确认条件，不能确认收入：

应借：发出商品

贷：库存商品

待已销商品退回后，做相反的分录

(三) 附有退货条件的商品销售

企业应将不会退货的已销商品确认为主营业务收入，借记“银行存款”“应收账款”等科目，贷记“主营业务收入”科目，同时结转主营业务成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。将可能退货的已销商品确认为发出商品，借记“发出商品”科目，贷记“库存商品”科目。如果企业已经收到可能退货商品的价款，应确认为预计负债，借记“银行存款”等科目，贷记“预计负债”科目。如果企业已经开具增值税专用发票，则应确认应交增值税，借记“银行存款”“应收账款”等科目，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。

(四) 依旧换新的商品销售

企业收购旧商品的价款直接抵减新商品价款时，应根据新商品的价款扣除旧商品收购价款后的净额，借记“银行存款”等科目；根据收购旧商品的收购价款，借记“原材料”等科目，根据新商品的销售价格，贷记“主营业务收入”科目；根据应缴纳的增值税，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。

(五) 具有重大融资性质的分期收款商品销售

企业发出商品时：

借：长期应收款

贷：应交税费——待转销项税额

主营业务收入

未实现融资收益

在合同约定的收款日期：

借：银行存款

贷：长期应收款

借：应交税费——待转销项税额

贷：应交税费——应交增值税(销项税额)

借：未实现融资收益

贷：财务费用

(六) 附有现金折扣的商品销售。

企业赊销的商品如果附有现金折扣的条件，则其对价为可变对价，企业应根据最可能收取的对价确认营业收入；资产负债表日，应重新估计可能收到的对价，按其差额调整营业收入。

【考点9-4】提供服务的会计处理

企业提供的服务如果属于在某一时点履约的义务，应采用与前述商品销售相同的办法确认营业收入；如果属于在某一段期间履行的义务，则应当考虑服务的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，分期确认营业收入。

产出法是根据已提供的客户的服务对于客户的价值确定履约进度。

投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。

企业发生的服务成本，可以设置“生产成本”科目进行核算。企业实际发生服务成本时，借记“生产成本”科目，贷记“原材料”“应付职工薪酬”科目；确认服务收入时，应借记“银行存款”科目，贷记“主营业务收入”等科目；结转相关服务成本时，应借记“主营业务成本”科目，贷记“生产成本”科目。

第二节 费用

【考点9-5】费用的确认

费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

【提示】与损益区分。

【考点9-6】期间费用

期间费用包括管理费用、销售费用和财务费用。

管理费用是指企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用。

销售费用是指企业在销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用。

财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用。

第三节 利润

【考点9-7】利润的构成

利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。

直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

不同口径利润相关计算公式如下所示。

营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用-资产减值损失+公允价值变动收益(-公允价值变动损失)+投资收益(-投资损失)

利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出

净利润=利润总额-所得税费用

真题演练

【2011对外经济贸易大学，单选】以下哪项会计分录遵循了收入实现原则和配比原则？( )

A．调整分录

B．结账分录

C．转回分录

D．登记股东投资的分录

【2013对外经济贸易大学，单选】销售商品的售后回购，如果没有满足收入确认的条件，企业在会计核算上不应将其确认为收入。这一做法所遵循的会计核算的一般原则是( )。

A．实质重于形式原则

B．重要性原则

C．权责发生制原则

D．及时性原则

【2014东北师范大学，计算题】资料：某企业12月发生如下经济业务：

(1) 用存款预付明年财产保险费7200元；

(2) 通过银行收到上月销货款60000元；

(3) 销售产品18000元，货款尚未收到；

(4) 收到购货单位预付款30000元，存入银行；

(5) 计算本月水电费共1800元，因资金周转困难，暂未支付；

(6) 销售产品40000元，款已存入银行；

(7) 支付上月房租费1500元；

(8) 以银行存款支付本月广告费用2000元；

(9) 计算本月固定资产折旧费3000元；

(10) 预提本月应负担的银行借款利息600元。

要求：分别采用权责发生制和收付实现制计算12月的收入、费用和利润，并简要说明这两种制度。

【2014天津财经大学，简答】简述收入的确认条件。

【2012中央财经大学，简答】 简述企业商品销售收入确认的条件。

【2012华东理工大学，简答】甲公司为制造企业，属于增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，所得税税率为25%,2012年发生的部分业务如下：(本章涉及该题第4问)

4. 5月25日，甲公司赊销商品一批，售价为280000元(不含增值税)，给予对方10%的销售折扣，同时约定“2/10,1/20, n/30”的现金折扣。

要求：根据上述资料进行相应的会计处理。

第十章 财务报告

备考建议

熟练掌握各报表的概念、结构、内容及各报表之间的勾稽关系

第一节 财务报告概述

【考点10-1】财务会计报告概述★★★

(一) 财务会计报告的概念

财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。企业通过定期编制财务会计报告，可以将日常会计核算资料集中起来，进行归类、整理，全面、概括地反映单位的经济活动全貌，向使用者传递关于单位财务状况、经营成果和现金流量的有用信息，满足财务会计资料使用者的需要。

(二) 财务会计报告的目标

财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。

(三) 财务会计报告的构成

财务会计报告分为年度和中期财务会计报告。中期财务会计报告是指以中期为基础编制的财务报告。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间。

财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。

会计报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表等报表，小企业编制的会计报表可以不包括现金流量表。

中期财务会计报告至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注(多选)。

附注是指对在会计报表中列示项目所做的进一步说明，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。

【考点10-2】会计报表及其分类★★

(1) 会计报表按反映的经济内容分类，可分为静态报表和动态报表。静态报表反映的是企业某一特定时点上的财务状况，如资产负债表；动态报表反映的是企业某一时期的经营成果，如利润表、现金流量表。

(2) 会计报表按服务的对象分类，可分为内部报表和外部报表。内部报表是指为适应企业内部经营管理需要而编制的不需对外公开的报表；外部报表是指必须向外提供的会计报表。企业对外提供的会计报表是财务报表。

(3) 会计报表按编报期间分类，可分为月报、季报、半年报和年报。半年度财务会计报告是指在每个会计年度的前6个月结束后对外提供的财务会计报告；季度财务会计报告是指季度终了对外提供的财务会计报告；月度财务会计报告是指月度终了对外提供的财务会计报告。月报、季报和半年报统称为中期报告。

第二节 资产负债表

【考点10-3】资产负债表的概念和意义★★★★

资产负债表是指反映企业在某一特定日期的财务状况的会计报表。它是根据“资产=负债+所有者权益”这一会计等式，依照一定的分类标准和顺序，将企业在一定日期的全部资产、负债和所有者权益项目进行适当分类、汇总、排列后编制而成的。

【考点10-4】资产负债表的格式★★

资产负债表的格式主要有账户式和报告式两种。我国企业的资产负债表采用账户式结构。账户式资产负债表分左右两方，左方为资产项目，按资产的流动性大小排列；右方为负债及所有者权益项目，一般按求偿权先后顺序排列。其格式见表10-1。

第三节 利润表

【考点10-5】利润表的概念和意义

利润表是指反映企业在一定会计期间的经营成果的会计报表。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。

利润表主要是根据“收入-费用=利润”这一等式，依照一定的分类标准和顺序。将企业一定会计期间的各种收入、费用支出和直接计入当期利润的利得和损失进行适当分类、排列而成的，它也是企业的主要财务报表之一。

【考点10-6】利润表的格式

利润表的格式主要有多步式利润表和单步式利润表两种。我国企业的利润表采用多步式多步式利润表分为三个层次，分步计算。

营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用±资产减值损失±公允价值变动损益±投资收益

利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出

净利润=利润总额-所得税费用

第四节 现金流量表

【考点10-7】现金流量表的概念及分类

现金流量表，是指反映企业一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的会计报表。

现金流量可以分为三类，即经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量。

【考点10-8】现金流量表的格式

现金流量表由正表和附注组成，正表主要列报经营活动、投资活动和筹资活动产生的现金及现金等价物的流入和流出。附表主要列报从净利润到现金流量的各类调整项。

经营活动是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。

【注意】销售商品、发放工资均是属于经营活动的现金流量。

投资活动是企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围的投资及其处置活动。

【注意】购买固定资产等属于投资活动。

筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。

【注意】长期借款、发行股票均是属于筹资活动的现金流量。

【考点10-9】非常重要的两个现金流量的计算

1．销售商品、提供劳务收到的现金

销售商品、提供劳务收到的现金=主营业务收入+其他业务收入+本期销项税发生额+(应收票据的期初余额-期末余额)+(预收账款的期末余额-期初余额)+(应收账款的期初账面价值-期末账面价值)-以非现金资产清偿债务而减少的应收账款和应收票据-财务费用中的票据贴现利息-本期发生的现金折扣-本期计提的坏账准备+本期冲回多计提的坏账准备。

2．购买商品、接受劳务支付的现金

购买商品、接受劳务支付的现金=主营业务成本+其他业务成本+本期进项税发生额+(存货期末余额-期初余额)+(应付票据的期初余额-期末余额)+(应付账款的期初余额-期末余额)+(预付账款的期末余额-期初余额)-因计算应付工资、应付福利费、计提折旧、待摊费用摊销等原因而引起的存货的增加-本期以非现金资产清偿债务减少的应付账款、应付票据+工程项目领用存货-无法支付转销的应付账款、应付票据+计提的存货跌价准备-冲回多提的存货跌价准备。

第五节 报表之间的勾稽关系

【考点10-10】会计报表项目之间基本勾稽关系

会计报表项目之间基本勾稽关系包括：资产=负债+所有者权益；收入-费用=利润；现金流入-现金流出=现金净流量；资产负债表、利润表及现金流量表分别与其附表、附注、补充资料等相互勾稽等。

资产负债表中，未分配利润的期末数减去期初数，应该等于利润表的未分配利润项。

资产负债表“货币资金”项目期末与期初差额，应该等于现金流量表“现金及现金等价物净增加”项。

真题演练

【2011华南理工大学，单选】下列报表中反映某一时期经营成果的报表是( )。

A．利润表

B．资产负债表

C．现金流量表

D．利润分配表

【2011对外经济贸易大学，多选】企业对外财务报告包括( )。

A．资产负债表

B．财务状况说明书

C．财务报告的附注

D．企业贷款申请报告

【2011对外经济贸易大学，多选】根据中国会计准则，列作经营活动现金流量的项目是( )。

A．利息支出

B．现金股利收入

C．应收账款的收回

D．贴现客户购买商品开具的应付票据款

【2011对外经济贸易大学，多选】通过期末会计调整摊销预付房租，会导致( )。

A．一项资产增加

B．一项负债减少

C．一项资产减少

D．一项负债增加

【2014年北京国家会计学院真题，简答】财务报告的定义，财务报表的定义和分类(考点10-2)。

【2011年外经贸真题，问答题】根据2010年我国房地产上市企业中期报表数据统计，今年上半年房地产企业共实现净利润179亿元，同比增长19%；营业收入同比增长23.7%；但经营活动净现金流为负847亿元，同比负增长297%。请一般性说明导致利润增长而经营活动现金净流量为负的主要原因，并具体说明我国房地产企业今年出现这种现象可能的原因。(8分)(考点10-13)

【2014暨南大学，简答】我国《企业会计准则》要求编制哪几张主要报表？这些报表反映了企业的哪些信息？

【2012暨南大学，简答】现金流量表能反映哪些信息？现金流量表编制的直接法是什么？间接法是什么？

【2014北京国家会计学院，简答】财务报告的定义，财务报表的定义和分类。

【2011北京交通大学，论述】简述利润表的形成及分配过程。

【2011财政部财政科学研究所，简答】三张财务报表之间的勾稽关系。

第十一章 或有事项

备考建议

掌握或有事项确认资产或负债的条件

熟练掌握预计负债的确认和计量

了解或有事项会计的具体应用，重点关注产品质量保证、亏损合同、重组义务

了解或有事项的列报

第一节 或有事项概述

【考点11-1】或有事项的概念和特征

或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。

或有事项具有以下特征：

(1) 由过去的交易或事项形成，即或有事项的现存状况是过去交易或事项引起的客观存在；

(2) 结果具有不确定性，即或有事项的结果是否发生具有不确定性，或者或有事项的结果预计将会发生，但发生的具体时间或金额具有不确定性；

(3) 由未来事项决定，即或有事项的结果只能由未来不确定事项的发生或不发生才能决定。

常见的或有事项有：未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证(含产品安全保证)、环境污染整治、承诺、亏损合同、重组义务等。

【考点11-2】或有负债和或有资产

或有负债，是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。

或有资产，是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。

或有负债和或有资产不符合负债或资产的确认条件，企业不应当确认或有负债和或有资产，而应当进行相应的披露。

第二节 或有事项的确认和计量

【考点11-3】或有事项的确认

与或有事项相关的义务同时满足以下条件的，应当确认为预计负债：

(一) 该义务是企业承担的现时义务

这里所指的义务包括法定义务和推定义务。

(二) 履行该义务很可能导致经济利益流出企业

企业履行与或有事项相关的现时义务将导致经济利益流出的可能性应超过50%。

(三) 该义务的金额能够可靠地计量

【考点11-4】预计负债的计量

或有事项的计量主要涉及两方面：一是最佳估计数的确定；二是预期可获得补偿的处理。

(一) 最佳估计数的确定

预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。

(二) 预期可获得补偿的处理

企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认，确认的补偿金额不应超过预计负债的账面价值。

【提示】或有事项确认资产的前提是或有事项确认为负债，或有事项确认资产通过其他应收款科目核算，不能冲减预计负债。

(三) 预计负债的计量需要考虑的其他因素

企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性、货币时间价值和未来事项等因素。

【考点11-5】对预计负债账面价值的复核

企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核，有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。

第三节 或有事项的列报

【考点11-6】预计负债的列报

(1) 预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明。

(2) 各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。

(3) 与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。

【考点11-7】或有负债的披露

或有负债无论作为潜在义务还是现实义务，均不符合负债的确认条件，因而不予确认。但是，除非或有负债极小可能导致经济利益流出企业，否则企业应当在附注中披露有关信息，具体包括：

(1) 或有负债的种类及其形成原因，包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债；

(2) 经济利益流出不确定性的说明；

(3) 或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性；无法预计的，应当说明原因。

在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，按相关规定披露全部或部分信息预期对企业造成重大不利影响的，企业无须披露这些信息，但应当披露该未决诉讼、未决仲裁的性质，以及没有披露这些信息的事实和原因。

【考点11-8】或有资产的披露

企业通常不应当披露或有资产，但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。

真题演练

【2012中国石油大学、2013深圳大学、2014哈尔滨大学，名词解释】或有事项。

【2013东北财经大学，简答】或有事项的概念，确认预计负债要满足的条件。

【2011中央财经大学，名词解释】或有事项与预计负债。

【2012暨南大学，简答题】什么是或有负债？或有负债符合哪些条件时可确认为预计负债？

【2013中国人民大学，问答题】预计负债的确认与计量。

第十二章 资产负债表日后事项

备考建议

熟练掌握资产负债表日后事项涵盖的期间

掌握资产负债表日后调整事项与非调整事项的区分

掌握资产负债表日后调整事项的会计处理原则

第一节 资产负债表日后事项概述

【考点12-1】资产负债表日后事项的定义

资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。它包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。

资产负债表日后事项所涵盖的期间是自资产负债表日次日起至财务报告批准报出日止的一段时间。

【考点12-2】资产负债表日后事项的内容

资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。若在资产负债表日或之前已经存在，则属于调整事项；反之，则属于非调整事项。

(一) 调整事项

资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。

以下属于资产负债表日后调整事项：

(1) 资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债；

(2) 资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额；

(3) 资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入；

(4) 资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。

(二) 非调整事项

资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。非调整事项的发生不影响资产负债表日企业的财务报表数字，只说明资产负债表日后发生了某些情况。对于财务报告使用者来说，非调整事项说明的情况有的重要，有的不重要；其中重要的非调整事项虽然与资产负债表日的财务报表数字无关，但可能影响资产负债表日以后的财务状况和经营成果，故准则要求适当披露。

以下属于资产负债表日后非调整事项：

(1) 资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺；

(2) 资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化；

(3) 资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失；

(4) 资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债；

(5) 资产负债表日后资本公积转增资本；

(6) 资产负债表日后发生巨额亏损；

(7) 资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。

第二节 调整事项的会计处理

【考点12-3】调整事项的处理原则

资产负债表日后发生的调整事项，应当如同资产负债表所属期间发生的事项一样，做出相关账务处理，并对资产负债表日已经编制的财务报表进行调整。这里的财务报表包括资产负债表、利润表及所有者权益变动表等内容，但不包括现金流量表正表。

由于资产负债表日后事项发生在次年，报告年度的有关账目已经结转，特别是损益类科目在结账后已无余额。因此，资产负债表日后发生的调整事项，应当分别以下情况进行处理。

1．涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算，调整完成后，应将 “以前年度损益调整”科目的贷方或借方余额，转入“利润分配——未分配利润”科目。

2．涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配——未分配利润”科目核算。

3．不涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目。

【考点12-4】资产负债表日后调整事项的具体会计处理方法

(1) 资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。

(2) 资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。

(3) 资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。

第三节 非调整事项的会计处理

【考点12-5】资产负债表日后非调整事项的处理原则

资产负债表日后发生的非调整事项，是表明资产负债表日后发生的情况的事项，与资产负债表日存在状况无关，不应当调整资产负债表日的财务报表。但有的非调整事项对财务报告使用者具有重大影响，如不加以说明，将不利于财务报告使用者做出正确估计和决策，因此，资产负债表日后事项准则要求在附注中披露“重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响。”

应当在报表附注中披露每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响。无法做出估计的，应当说明原因。

资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润，不确认为资产负债表日负债，但应当在附注中单独披露。

第十三章 会计政策、会计估计变更和差错更正

备考建议

熟练掌握会计政策和会计估计的区分

熟练掌握会计政策变更及会计估计变更的适用方法、会计处理及其披露

掌握会计政策能够进行变更的情形

第一节 会计政策及其变更

【考点13-1】会计政策及变更★★★

(一) 会计政策

会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

(二) 常见的会计政策

1．发出存货成本的计量

2．长期股权投资的后续计量

3．投资性房地产的后续计量

4．固定资产的初始计量

5．无形资产的确认

6．非货币性资产交换的计量

7．收入的确认

8．借款费用的处理

9．合并政策

(三) 会计政策变更

会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

为保证会计信息的可比性，使财务报表使用者在比较企业一年以上期间的财务报表时，能够正确判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势。一般情况下，企业采用的会计政策在每一会计期间和前后各项应当保持一致，不得随意变更，否则势必削弱会计信息的可比性。但是，在下述两种情形下，企业可以变更会计政策：

(1) 法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。

(2) 会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

【注意】下列两种情况不属于会计政策变更：

(1) 本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策；

(2) 对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

(四) 会计政策变更的会计处理方法

会计政策变更根据具体情况，分别按照以下规定处理。

(1) 法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更的情况下，企业应当分别按以下情况进行处理：

① 国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理；

② 国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。

(2) 会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下，企业应当采用追溯调整法进行会计处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。

(3) 确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。

(4) 在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。例如，企业因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，可能使当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数无法计算，即不切实可行，在这种情况下，会计政策变更应当采用未来适用法进行处理。

(五) 追溯调整法

追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时，即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

追溯调整法是用会计政策变更的累积影响数调整列报前期最早的期初留存收益，不计入当期损益。当无法确定会计政策变更对列报前期的影响数时，应从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。

(六) 会计政策变更的披露

企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：

(1) 会计政策变更的性质、内容和原因；

(2) 当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额；

(3) 无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。

第二节 会计估计及其变更

【考点13-2】会计估计及变更★★

(一) 会计估计的定义

会计估计是指企业对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所做出的判断。

需要进行会计估计的项目通常有：坏账；存货遭受损毁、全部或部分陈旧过时；固定资产的使用年限与净残值；无形资产的受益期限；或有损失等。

(二) 会计估计变更

会计估计变更是指由于赖以进行会计估计的基础发生了变化，或者由于取得新的信息、积累更多的经验以及后来的发展变化，而对原来的会计估计所做的修正。

会计估计变更应采用未来适用法处理，即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。

(1) 如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。

(2) 如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。例如，固定资产的使用寿命或预计净残值的估计发生的变更，常常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用。因此，这类会计估计的变更，应于变更当期及以后各期确认。

(3) 企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。

(三) 会计估计变更的披露

企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：

(1) 会计估计变更的内容和原因；

(2) 会计估计变更对当期和未来期间的影响数；

(3) 会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。

第三节 前期差错及其更正

【考点13-3】前期差错概述★★★

(一) 定义

前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：(1)编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；(2)前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。

(二) 前期差错更正的会计处理

前期差错分为不重要的差错和重要的差错。

重要性的判断：看项目的金额、性质及对报表决策者的影响。

金额较大，性质较特殊的差错，对报表的决策者产生完全不同的影响，那么就属于重要差错。

1．不重要的前期差错的会计处理

对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。

2．重要的前期差错的会计处理

对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。具体地说，企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，通过下述处理对其进行追溯更正：

(1) 追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；

(2) 如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。

追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。这与追溯调整法的思路一致。

对于发生的重要的前期差错，如影响损益，应根据其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。

差错影响资产负债表项目的，在差错发现当期直接调整相关项目的金额，若差错影响利润表项目，则先通过“以前年度损益调整”科目核算，最终转入“利润分配——未分配利润”。

(三) 前期差错更正的披露

企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息。

(1) 前期差错的性质。

(2) 各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。

(3) 无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。

在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期差错更正的信息。

真题演练

【2013年中国石油大学(北京)真题，名词解释】追溯调整法。

【2014年北京国家会计学院真题，名词解释】会计政策、会计估计。

【2012中央财经大学，名词解释】会计政策与会计估计。

【2011中央财经大学，论述】[背景资料]:《企业会计准则》规定，企业不得滥用会计变更操纵利润，但少数上市公司在会计实务中滥用会计变更的情形仍然十分严重。个别公司甚至滥用会计估计变更进行巨额冲销，在临近年度报告披露之际进行业绩大变脸，市场影响非常恶劣。这些滥用行为严重扰乱了市场预期，引发市场剧烈波动，极大地损害了中小投资者的利益。

问题：

(1) 什么是会计政策，会计政策变更应采用什么样的处理方法？(10分)

(2) 什么是会计估计变更，会计估计变更应采用什么样的处理方法？在财务报表附注中披露哪些信息？(10分)