第三章 财政总预算会计资产
【本章纲要】
【学习目标、重点和难点】
第一节 资产概述
一、资产的概念及特征
资产是指政府财政占有或控制的，能以货币计量的经济资源。所有的财务会计要素中，资产是首位的或位居第一位的要素，它是政府会计核算的主要内容。无论是企业会计还是政府会计，其确认、计量和报告的主要信息是资产增减变动情况。财政总预算会计资产的特征主要表现在以下方面：
（1）资产形成于过去的经济业务或者事项。各级政府占有或控制的财政资产一般是由过去的经济活动或者事项形成的，也就是说，只有过去的经济活动才能形成资产，预期在未来发生的经济活动不能形成资产。但是，政府管理或控制的资产并不完全是由过去的经济活动形成的，政府对资源的控制权还有可能是法律赋予的，或由历史原因或既成事实形成的。
（2）资产是经济资源。资源是能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的事项，其中，服务潜力是指一项资产能够为主体所用，以及可帮助主体实现其目标的产品和服务的能力，服务潜力使主体能够在不产生净现金流的情况下实现其目标；经济利益以现金流入或现金流出减少的形式来表现。该资源单独或与其他资产相互结合，可以直接或间接地为政府提供某种经济利益或经济潜力。例如，有的资产具有一定的购买力，如国库存款；有的资产代表着一定的清偿权，如应收股利、借出款项、暂付及应收款项等，政府财政可以在未来某一指定日期收取款项。由于政府财政持有资产的目的侧重于向广大公众提供公共产品与服务或准公共产品与服务，因此，政府资产作为经济资源的内涵，不只限于产生现金的净流入。
（3）资产由各级政府会计主体占有或控制。其中，占有是依法对特定资源具有支配、管理、领有的权利；控制是使其处于被自己占有、管理或影响之下，并且这种控制权包括会计主体能够使用资产所产生的各项利益，如服务潜能或经济利益以及资源产生的现金流等。
（4）资产的主要形式为货币。政府财政资产都可以通过货币获得统一的表现和计量。无论是财政资金的筹集还是分配，都是通过货币形式实现的，不存在对实物资产的直接分配，即财政总预算会计资产均为货币形式，没有实物资产。
二、财政资产的分类
财政总预算会计核算的资产按流动性分为流动资产和非流动资产。
流动资产是指预计在1年内（含1年）变现的资产，包括财政存款（国库存款、国库现金管理存款、其他财政存款）、有价证券、在途款、预拨经费、借出款项、应收股利、应收利息、与下级往来、其他应收款等。
非流动资产是指流动资产以外的资产，包括应收地方政府债券转贷款、应收主权外债转贷款、股权投资和待发国债等。
三、财政资产确认与计量的基本原则
财政总预算会计系统是一个确认、计量和报告的系统。其中，资产确认的基本标准是该项经济资源是否符合资产定义，应当在取得对其相关的权利，并且能够可靠地进行货币计量时予以确认。具体来说，一是该资产是一项经济资源；二是该经济资源已经被政府占有或控制；三是此项经济资源能够可靠地进行货币计量。符合资产定义并确认的资产项目，应当列入资产负债表。只有当有关资源的成本或者价值能够可靠地计量时，资产才能予以确认。
《财政总预算会计制度》第二十三条指出，财政总预算会计核算的资产应当按照取得或发生时的实际金额进行计量，即政府会计对资产采用的计量属性为历史成本。所谓实际成本，就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或其他等价物。
第二节 财政存款
一、国库
国库是“国家金库”的简称，是办理预算收入的收纳、划分、留解和库款支拨的专门机构。国库实际上是政府财政资金的出纳机关，政府的全部预算收入和支出都要由国库负责收纳和拨付。
政府财政预算收支的保管出纳制度分金库制和银行制。金库制是指政府特设机构办理政府财政预算收支的保管出纳工作。在财政机关内部设立经管国家财政预算收支机构的称独立金库制，委托国家银行办理的称委托金库制。银行制是指国家不设金库机构，国家的财政预算收入作为存款存入银行进行管理。我国实行委托金库制，并从2001年以来，形成了新型的财政国库管理体系，即国库集中收付制度。
二、国库集中收付制度
国库集中收付制度，也称国库单一账户制度，是指财政部门在中央银行或商业银行设立国库单一账户体系，将所有财政收支都纳入国库单一账户体系管理。
国库集中收付制度将我国财政国库账户设置为国库单一账户、财政零余额账户、预算单位零余额账户、财政专户和特设专户五类账户，统称为国库单一账户体系。
国库单一账户是属于国库的财政性存款账户，由各级财政部门在中国人民银行及其分支机构开立，用于记录和反映纳入预算管理的财政收入和支出，并定期与财政部门在商业银行开设的零余额账户进行清算，实现财政资金的收付。国库单一账户按收入和支出设置明细分类账。
财政零余额账户属于财政预算资金的日常支付账户，由各级财政部门在商业银行（代理银行）开设，用于财政直接支付和与国库单一账户进行支出清算。
预算单位零余额账户也属于财政预算资金的日常支付账户，由各级财政部门为预算单位在商业银行（代理银行）开设，用于财政授权支付和与国库单一账户进行支出清算，该账户可以办理提取现金、转账等规定的结算业务。
财政零余额账户和预算单位零余额账户，统称为零余额账户。每个营业日终了，当天形成的零余额账户借方或贷方余额都要与国库单一账户清算归零，由此称为零余额账户。该账户的设置，使得财政直接支付或授权支付下的财政支出与国库单一账户之间实时清算，保证了财政资金在实际支付之前离不开国库单一账户，有利于财政部门对财政资金支付活动的全部环节进行有效监督。
财政专户是指财政部门在商业银行开设财政专户，按收入和支出设置分类账，用于记录非税收入的收支活动。
特设专户是指经国务院和省级人民政府批准或授权，财政部门为预算单位在代理银行开设的特殊过渡性账户，用于记录和反映预算单位的特殊专项支出活动，并用于与国库单一账户清算。
国库单一账户制度下的账户体系如图3-1所示。
图3-1 国库单一账户制度下的账户体系
上述账户的设置要与财政部门及其支付执行机构、中国人民银行国库部门和预算单位的会计核算保持一致，相互核对有关账务记录。
国库集中收付制度下，财政收入通过上述国库单一账户体系直接缴入国库。财政支出通过国库单一账户体系，以财政直接支付和财政授权支付的方式，将资金支付给商品和劳务供应者或用款单位，即预算单位使用资金但见不到资金，未支用的资金均保留在国库单一账户中，由财政部门代表政府进行管理运作。
按照国库单一账户的管理制度要求，财政预算资金的收缴分为直接缴库和集中汇缴两种。其中，直接缴库是由缴款单位或缴款人按有关法律法规，直接将应缴收入缴入国库单一账户。直接缴库的税收收入由纳税人或税务代理人进行纳税申报，经征收机关审核无误后，由纳税人通过开户银行将税款缴入国库单一账户；直接缴库的其他收入比照上述程序缴入国库单一账户或预算外资金财政专户。集中汇缴是由征收机关（有关法定单位）按有关法律法规，将所收的应缴收入汇总缴入国库单一账户。小额零散税收和法律另有规定的应缴收入，由征收机关于收缴收入的当日汇总缴入国库单一账户。非税收入中的现金缴款，比照本程序缴入国库单一账户。涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规中有关国库管理的规定执行。
财政支出按照用途可以划分为购买性支出和转移性支出；不同用途的支出按照支付主体可以划分为财政直接支付和财政授权支付两种方式。
（1）财政直接支付。它是指财政部门向中国人民银行和代理财政支付业务的商业银行签发支付指令，代理银行根据支付指令通过与国库单一账户清算的办法将资金直接支付给收款人，即商品供应商、劳务提供者等。实行财政直接支付的支出包括：①工资支出、购买支出以及中央对地方的专项转移支付，拨付企业大型工程项目或大型设备采购的资金等，直接支付到收款人；②转移支出（中央对地方专项转移支出除外），包括中央对地方的一般性转移支付中的税收返还、原体制补助、过渡期转移支付、结算补助等支出，对企业的补贴和未指明购买内容的某些专项支出等，支付到用款单位（包括下级财政部门和预算单位）。
财政直接支付的程序是：预算单位按照批复的部门预算和资金使用计划，向财政国库支付执行机构提出支付申请，财政国库支付执行机构根据批复的部门预算和资金使用计划及相关要求对支付申请审核无误后，向代理银行发出支付令，并通知中国人民银行国库部门，通过代理银行进入全国银行清算系统实施清算，财政资金由国库单一账户划拨到收款人的银行账户。财政直接支付的流程如图3-2所示。
图3-2 财政直接支付的流程
（2）财政授权支付。预算单位根据财政授权，自行开具支付令，通过国库单一账户体系，将资金支付到收款人账户。实行财政授权支付的支出包括未实行财政直接支付的购买支出和零星支出。
财政授权支付的程序是：预算单位按照批复的部门预算和资金使用计划，向财政国库支付执行机构申请授权支付的月度用款限额，财政国库支付执行机构将批准后的限额通知代理银行和预算单位，并通知中国人民银行国库部门。预算单位在月度用款限额内，自行开具支付令，通过财政国库支付执行机构转由代理银行向收款人付款，并与国库单一账户清算。财政授权支付的流程如图3-3所示。
图3-3 财政授权支付的流程
三、财政存款
财政存款是指政府财政部门代表政府管理的国库存款、国库现金管理存款以及其他财政存款等。它是各级财政部门代表本级政府掌管和支配的一种财政资产。这部分资金通过中央银行集中管理，既是金融机构信贷资金的重要来源，也是中央银行调节和平衡国家信贷收支、调控金融机构的一个重要手段。
财政存款由总预算会计负责管理，统一收付，遵循下列原则：集中资金，统一调度；严格控制存款开户；根据年度预算或季度分月用款计划拨付；转账结算，不得提取现金；在存款余额内支付，不得透支。
财政存款的具体内容如下：
国库存款是指政府财政存放在国库单一账户的款项。从财政制度看，当财政部门取得税款、国有企业利润、国有股份股息、发行政府债券等各种形式的收入时，应以转账方式从有关存款机构的账户转入国库账户；当财政部门把各项经费拨付给各个使用财政资金的指定部门时，应通过国库账户把资金转入有关部门或单位存款机构的存款账户。国库存款是各级政府为了满足日常支付需要而以现金和准现金形式持有的存款，其特点是已经以税费等形式收取，但是尚未实现支出或者转化成真正的市场需求。
政府财政通过设置“国库存款”账户核算国库存款的增减变动情况。该账户的借方登记国库存款的增加；贷方登记国库存款的减少；期末借方余额反映政府财政国库存款的结存数。
政府财政预算收入存入国库存款时，根据中国人民银行国库报来的预算收入日报表等相关凭证，借记“国库存款”账户，贷记“一般公共预算本级收入”“政府性基金预算本级收入”“国有资本经营预算本级收入”“补助收入”“上解收入”“地区间援助收入”“调入收入”“债务收入”“债务转贷收入”等账户。收到缴入国库的来源不清的款项时，借记“国库存款”账户，贷记“其他应付款”等账户。收到国库存款利息收入时，借记“国库存款”账户，贷记“一般公共预算本级收入”账户。需要说明的是，当日收入数为负数时，以红字记入（采用计算机记账的，用负数反映）。
政府财政办理库款支付时，根据财政国库支付执行机构报来的预算支出结算清单，经与中国人民银行报来的财政直接支付申请划款凭证、财政授权支付申请划款凭证及其他有关凭证核对无误后，借记“一般公共预算本级支出”“政府性基金预算本级支出”“国有资本经营预算本级支出”“补助支出”“上解支出”“地区间援助支出”“债务还本支出”“债务转贷支出”等账户。
【例3-1】2016年，某省财政部门根据发生的国库存款有关经济业务，编制相关的会计分录。
（1）收到中国人民银行国库报来的预算收入日报表等凭证，当日共收到财政预算收入61 884 000元。其中，一般公共预算本级收入45 900 000元，政府性基金预算本级收入11 790 000元，国有资本经营预算本级收入4 194 000元。
借：国库存款61 884 000
贷：一般公共预算本级收入45 900 000
政府性基金预算本级收入11 790 000
国有资本经营预算本级收入4 194 000（2）收到财政国库支付执行机构报来的预算支出结算清单，财政国库支付执行机构以财政直接支付的方式，通过相关账户进行支付，情况如表3-1所示。
表3-1 预算支出结算清单
经与中国人民银行报来的财政直接支付申请划款凭证、财政授权支付申请划款凭证及其他有关凭证核对无误，编制会计分录。
借：一般公共预算本级支出34 020 000
政府性基金预算本级支出9 900 000
补助支出7 560 000
贷：国库存款51 480 000
国库现金管理存款是指政府财政实行国库现金管理业务存放在商业银行的款项。国库现金管理是在确保国库资金安全完整和财政支出需要的前提下，对国库现金进行有效的运作管理，实现国库闲置现金余额最小化、投资收益最大化的一系列财政资金管理活动。国库现金管理的对象主要包括库存现金、活期存款和与现金等价的短期金融资产等。
政府财政通过设置“国库现金管理存款”账户核算国库现金管理存款的增减变动情况。该账户的借方登记国库现金管理存款的增加；贷方登记国库现金管理存款的减少；期末借方余额反映政府财政实行国库现金管理业务持有的存款。
政府财政按照国库现金管理有关规定，将库款转存商业银行时，按照存入商业银行的金额，借记“国库现金管理存款”账户，贷记“国库存款”账户。
政府财政国库现金管理存款收回国库时，按照实际收回的金额，借记“国库存款”账户，按照原存入商业银行的存款本金金额，贷记“国库现金管理存款”账户，按照两者的差额，贷记“一般公共预算本级收入”账户。
【例3-2】某省财政将国库存款500 000 000元转存商业银行；期末国库现金管理存款收回国库502 000 000元。省财政应编制如下会计分录：
（1）将库款转存商业银行。
借：国库现金管理存款500 000 000
贷：国库存款500 000 000
（2）收回国库现金管理存款。
借：国库存款502 000 000
贷：国库现金管理存款500 000 000
一般公共预算本级收入2 000 000
其他财政存款是指政府财政未列入“国库存款”“国库现金管理存款”账户反映的各项存款，包括财政周转金、未设国库的乡镇财政在商业银行的预算资金存款以及部分由财政部指定的存入商业银行的专用基金存款等。
政府财政通过设置“其他财政存款”账户核算其他财政存款的增减变动情况。该账户的借方登记其他财政存款的增加；贷方登记其他财政存款的减少；期末借方余额反映政府财政持有的其他财政存款。其明细账应当按照资金性质和存款银行等设置并进行明细核算。
政府财政专户收到款项时，按照实际收到的金额，借记“其他财政存款”账户，贷记有关账户。其他财政存款产生的利息收入，除规定作为专户资金收入外，其他利息收入都应缴入国库作为一般公共预算管理。取得其他财政存款利息收入时，按照实际获得的利息金额，根据以下情况分别进行处理：①按规定作为专户资金收入的，借记“其他财政存款”账户，贷记“应付代管资金”或有关收入账户；②按规定应缴入国库的，借记“其他财政存款”账户，贷记“其他应付款”账户。将其他财政存款利息收入缴入国库时，借记“其他应付款”账户，贷记“其他财政存款”账户；同时，借记“国库存款”账户，贷记“一般公共预算本级收入”账户。
政府财政其他财政存款减少时，按照实际支付的金额，借记相关账户，贷记“其他财政存款”账户。
【例3-3】2016年，某市财政根据发生的其他财政存款收付业务，编制相关的会计分录。
（1）收到上级省财政拨入的粮食风险基金650 000元，存入粮食风险基金财政专户。
借：其他财政存款650 000
贷：专用基金收入650 000
（2）通过财政专户向有关教育单位拨付教育经费共计4 350 000元。
借：财政专户管理资金支出4 350 000
贷：其他财政存款4 350 000
财政部门的零余额账户用于财政直接支付和与国库单一账户支出清算。而财政零余额账户存款是指财政国库支付执行机构在代理银行办理财政直接支付业务存放在银行的款项。该账户的借方登记财政零余额账户存款的增加；贷方登记财政零余额账户存款的减少；当日资金结算后，该账户一般应无余额。
注意：财政部门的零余额账户核算财政国库支付执行机构在代理银行办理财政直接支付的业务。财政国库支付执行机构未单设的地区不使用该账户。
财政国库支付执行机构为预算单位直接支付款项时，借记有关预算支出账户，贷记“财政零余额账户存款”账户；财政国库支付执行机构每日将按部门分“类”“款”“项”汇总的预算支出结算清单等结算单与中国人民银行国库划款凭证核对无误后，送财政总预算会计结算资金，按照结算的金额，借记“财政零余额账户存款”账户，贷记“已结报支出”账户。
【例3-4】2016年10月5日，某省国库支付执行机构根据发生的经济业务，编制相关的会计分录。
（1）以财政直接支付的方式，通过财政零余额账户支付省属预算单位的公共财政预算支出65 800 000元。
借：一般公共预算本级支出65 800 000
贷：财政零余额账户存款65 800 000
（2）汇总并编制当日“预算支出结算清单”，清单中列明当日财政直接支付的资金数额为84 200 000元，并将该清单报送财政国库管理部门的财政总预算会计。
借：财政零余额账户存款84 200 000
贷：已结报支出——财政直接支付84 200 000
第三节 预拨经费、借出款项和与下级往来
一、预拨经费
预拨经费是指政府财政预拨给预算单位、尚未列为预算支出的款项。根据《预算法》规定，各级政府预算报告须经同级人民代表大会批准方可执行。我国的预算年度为每年的1月1日至l2月31日，而各级人民代表大会的召开在1—3月。在政府预算未经同级人民代表大会批准之前，为满足各预算单位在下年初期对预算资金使用的需求，财政总预算会计在预算年度末要按照一定的标准向所属预算单位预拨下年度初的预算经费。此时预拨的经费不形成预算支出，而是作为一项待转销的过渡性资产，待财政预算经过同级人民代表大会批准或经有关程序批准后，预拨经费才可以按照经批准的预算数额转作预算支出。
政府财政通过设置“预拨经费”账户核算预拨给预算单位、尚未列为预算支出的增减变动情况。该账户借方登记预拨经费的增加；贷方登记预拨经费的减少；借方余额反映政府财政年末尚未转列支出或尚待收回的预拨经费数。其明细账应当按照预拨经费种类、预算单位等设置并进行明细核算。
政府财政拨出款项时，借记“预拨经费”账户，贷记“国库存款”账户。
政府财政转列支出或收回预拨款项时，借记“一般公共预算本级支出”“政府性基金预算本级支出”“国库存款”等账户，贷记“预拨经费”账户。
【例3-5】某县财政根据发生的预拨经费业务，编制相关的会计分录。
（1）2016年12月，按照规定采用财政实拨资金方式向所属预算单位预拨2017年年初部分一般预算经费300 000元。
借：预拨经费——某预算单位300 000
贷：国库存款300 000
（2）该县财政总预算会计在2017年1月按照规定将预拨给该预算单位的经费转作一般预算支出。
借：一般公共预算本级支出300 000
贷：预拨经费——某预算单位300 000
二、借出款项
借出款项是指政府财政按照对外借款管理相关规定借给预算单位临时急需的，并需要按期收回的款项。为了满足预算单位临时急需资金的需要，各级财政有时将资金借给所需单位，以解决建设资金不足的问题。但出借资金在解决用款单位困难的同时，也形成了财政资金的长期挂账问题，甚至还会影响财政资金的周转。为此，各级财政部门要加强借出资金的管理和控制，制定借出资金的管理办法，建立财政借出资金管理机制，强化财政出借资金的跟踪问责管理，确保出借资金安全。
政府财政通过设置“借出款项”账户核算按照对外借款管理相关规定借给预算单位临时急需的，并需按期收回的款项。该账户借方登记借出的款项；贷方登记收回的借款；期末借方余额反映政府财政借给预算单位尚未收回的款项。其明细账应当按照借款单位等设置并进行明细核算。
政府财政将款项借出时，按照实际支付的金额，借记“借出款项”账户，贷记“国库存款”等账户；政府财政收回借款时，按照实际收到的金额，借记“国库存款”等账户，贷记“借出款项”账户。
【例3-6】2016年，某省财政根据发生的借出款项业务，编制相关的会计分录。
（1）因所属某市财政未及时上缴转贷债务本金，为其垫付应上缴中央、由中央财政代为偿还的到期地方政府债券本金2 000 000元。次年，省财政收到该市财政缴来的到期地方政府债券本金2 000 000元。
①借出款项：
借：借出款项2 000 000
贷：国库存款2 000 000
②收回借款：
借：国库存款2 000 000
货：借出款项2 000 000
（2）根据省民政局的申请，将30 000 000元资金借给该局用于危房修缮，后转为财政拨款。
①借出款项：
借：借出款项——省民政局30 000 000
贷：国库存款30 000 000
②将借出款项转为对民政局的拨款：
借：一般公共预算本级支出30 000 000
贷：借出款项——省民政局30 000 000
三、与下级往来
与下级往来是指本级政府财政与下级政府财政的往来待结算款项。
政府财政在日常核算中，有时会在上下级之间发生财政资金周转调度的业务；在年终财政体制结算中，也会发生下级财政应向上级财政上解资金或上级财政应向下级财政补助资金的业务。上下级财政间发生这类待结算业务，对于上级财政来说，则属于与下级往来业务。
政府财政通过设置“与下级往来”账户核算本级政府财政与下级政府财政的往来待结算款项的增减变动情况。该账户的借方登记借给下级政府财政款项、体制结算中应当由下级政府财政上交的收入数、发生补助多补应当退回数；贷方登记借款收回、转作补助支出或体制结算应当补助下级政府财政的支出、发生上解多交应当退回数；期末借方余额反映下级政府财政欠本级政府财政的款项；期末贷方余额反映本级政府财政欠下级政府财政的款项。其明细账应当按照下级政府财政、资金性质等设置并进行明细核算。
政府财政借给下级政府财政款项时，借记“与下级往来”账户，贷记“国库存款”账户；属于体制结算中应当由下级政府财政上交的收入数，借记“与下级往来”账户，贷记“上解收入”账户。
政府财政借款收回、转作补助支出或体制结算应当补助下级政府财政的支出，借记“国库存款”“补助支出”等有关账户，贷记“与下级往来”账户。
政府财政发生上解多交应当退回的，按照应当退回的金额，借记“上解收入”账户，贷记“与下级往来”账户；政府财政发生补助多补应当退回的，按照应当退回的金额，借记“与下级往来”账户，贷记“补助支出”账户。
【例3-7】2016年，某市财政发生与下级往来的经济业务，编制相关的会计分录。
（1）根据财政体制结算的规定，年终算出下级某县财政应上解市财政的一般预算款为700 000元。
借：与下级往来——某县财政700 000
贷：上解收入700 000
（2）借给所属某区财政临时周转金900 000元。
借：与下级往来——某区财政补助支出900 000
贷：国库存款900 000
（3）收到业务（2）归还的周转金600 000元，其余300 000元经批准转为对该区的补助款。
借：国库存款600 000
补助支出300 000
贷：与下级往来——某区财政补助支出900 000
第四节 政府投资
一、政府投资的概念
政府投资也称为财政投资，是指以各级政府作为主体，为获得一定的经济收益或社会效益，将其通过税收和发行国债方式募集的财政资金，投资于国内外的部门、企业或组织的经营或事业过程。政府投资的内涵一般包括投资主体、投资资本、投资对象、投资动机四个方面，其中：政府及其各级机构是投资主体；投资资本为政府财政资金；投资对象既包括投资地域，也包括各种经营事业过程（指将政府的出资转变为一定的物质生产或者精神文化生产的过程，包括以获取经济收益为目的的经营事业过程，如工业、农业、水利、环保等，以及不以获取经济收益为主要目的、着重追求社会效益与价值的经营事业过程，如文化、教育、国防活动等）；投资动机也就相应地分为获取经济收益和追求社会效益两种。
二、政府投资的种类
按照《财政总预算会计制度》的规定，政府投资主要包括有价证券和股权投资。
一般来说，有价证券是指具有一定价格和代表某种所有权或债权的凭证，包括股票和债券。在政府会计中，有价证券是指政府依照法定程序发行的、约定一定期限内还本付息的信用凭证，主要包括国库券、特别国债、国家重点建设债券等。
在财政总预算会计中，有价证券是指地方各级财政按照有关规定取得并持有的中央政府财政部以信用方式发行的国债。地方政府财政部门进行有价证券的核算与管理时，应符合以下要求：
（1）地方政府财政购买国家指定的有价证券，支付的财政资金只能是本级财政的结余资金。
（2）有价证券是地方政府财政持有的、视同货币的资产，而不是政府发生的支出，购买有价证券的业务不能纳入财政支出预算。
（3）在对有价证券进行会计核算时，只反映购买和兑付的本金。兑付有价证券时取得的利息，以及转让有价证券时取得的超过有价证券账面成本的数额，应当按照购入有价证券时使用的资金性质，反映在一般预算收入或基金预算收入等账户中。
（4）购入的有价证券应视同货币进行妥善保管。
政府财政通过设置“有价证券”账户核算按照有关规定取得并持有的有价证券的增减变动情况。该账户借方登记购入有价证券的金额；贷方登记转让或到期兑付有价证券的金额；期末借方余额反映政府财政持有的有价证券金额。其明细账应当按照有价证券的种类和资金性质设置并进行明细核算。
政府财政购入有价证券时，按照实际支付的金额，借记“有价证券”账户，贷记“国库存款”“其他财政存款”等账户；转让或到期兑付有价证券时，按照实际收到的金额，借记“国库存款”“其他财政存款”等账户，按照该有价证券的账面余额，贷记“有价证券”账户，按其差额贷记“一般公共预算本级收入”等账户。
【例3-8】某市财政根据发生的有价证券业务，编制相关的会计分录。
（1）市财政用一般预算结余购买中央财政发行的8年期甲类公债50 000 000元。
借：有价证券——甲类公债——用一般预算结余购入50 000 000
贷：国库存款50 000 000
（2）该市持有的公债到期，共收到兑付款51 500 000元。其中，本金为50 000 000元，利息为1 500 000元。
借：国库存款51 500 000
贷：有价证券——甲类公债——用一般预算结余购入50 000 000
一般公共预算本级收入1 500 000
股权投资是指为获取另一方（企业、单位等）的权益或净资产所做的投资。投资的目的是获得对方的控制权，或对其实施重大影响，或为了其他目的而进行。
政府投资中的股权投资是指政府持有的各类股权投资资产，包括国际金融组织股权投资、投资基金股权投资、企业股权投资等。
（1）国际金融组织股权投资。国际金融组织主要包括国际货币基金组织、世界银行集团、国际开发协会、国际金融公司、国际发展援助机构、国际清算银行、亚洲开发银行等。随着我国国际地位和影响力的大幅提升，我国无论是在深度还是广度上，都着力加强了与国际金融组织全方位的合作。一方面，利用国际金融组织平台可以调动国际资源支持国内的发展；另一方面，我国认缴国际金融组织股本，可以以股东国的身份、更加积极的姿态参与国际经济治理。我国政府财政代表政府认缴国际金融组织股本，构成了对国际金融组织的股权投资。
（2）投资基金股权投资。目前，政府财政资金股权投资可分为直接股权投资和间接股权投资两种方式。直接股权投资是指政府财政资金通过委托名义出资人，按照政府的投资意愿以股权形式直接投资到部门、企业或组织；间接股权投资则是指政府财政资金不直接投入部门、企业或组织，而是与社会资本共同发起设立股权投资基金，再由股权投资基金按照政府意愿进行财政资金的投放，间接投资于所需扶持的企业，激励企业创新，促进技术产业化，鼓励创业。可见，投资基金股权投资是政府资金间接股权投资的重要形式。
（3）企业股权投资。它是政府财政资金的直接股权投资，一般具有以下特点：一是政府财政资金通常委托国有投资管理公司或事业单位作为政府名义出资人直接投资于所需扶持领域的企业；二是政府财政资金通常委托国有投资管理公司负责具体投资业务；三是政府财政资金的投资对象多为战略新兴产业早期企业或早中期企业；四是政府财政资金的投资对象一般受地域限制，多以促进本地区经济发展和产业结构优化升级为主要目标。[21]
政府财政通过设置“股权投资”账户核算政府持有的各类股权投资。该账户的借方登记股权投资的增加；贷方登记股权投资的减少；期末借方余额反映政府持有的各种股权投资金额。“股权投资”账户应当按照“国际金融组织股权投资”“投资基金股权投资”“企业股权投资”设置一级明细账户，在一级明细账户下，可根据管理需要，按照被投资主体进行明细核算。对每一被投资主体还可按“投资成本”“收益转增投资”“损益调整”“其他权益变动”进行明细核算。
长期股权投资的编列方法可以分为成本法和权益法两种。根据《财政总预算会计制度》的规定，政府财政股权投资一般采用权益法进行投资资产和投资损益的列报。所谓权益法，就是政府财政投资要按照在被投资会计主体所拥有的权益比例和净资产的变化来调整“股权投资”账户的账面价值。采用权益法列报政府管理的长期股权投资，可以通过被投资会计主体提供的财务报表，推算出政府对其所享有的所有者权益或净资产份额或利润份额。
政府财政代表政府认缴国际金融组织股本时，按照实际支付的金额，借记“一般公共预算本级支出”等账户，贷记“国库存款”账户；根据股权投资确认相关资料，按照确定的股权投资成本，借记“股权投资”账户，贷记“资产基金——股权投资”账户。
政府财政从国际金融组织撤出股本时，按照收回的金额，借记“国库存款”账户，贷记“一般公共预算本级支出”账户；根据股权投资清算相关资料，按照实际撤出的股本，借记“资产基金——股权投资”账户，贷记“股权投资”账户。
【例3-9】2016年1月5日，我国与某国际金融组织签订协议，认缴该国际金融组织股本5 000 000美元，当日即期汇率为1美元=6.5元人民币。2018年12月31日，根据协议撤出股本1 000 000美元，假定当日即期汇率为1美元=6.4元人民币。编制相关的会计分录。
（1）认缴国际金融组织股本。
借：一般公共预算本级支出32 500 000
贷：国库存款32 500 000
借：股权投资——国际金融组织股权投资（投资成本）32 500 000
贷：资产基金——股权投资32 500 000
（2）从国际金融组织撤出股本。
①收到股本款：
借：国库存款6 400 000
贷：一般公共预算本级支出6 400 000
②按照实际撤出的股本：
借：资产基金——股权投资6 500 000
贷：股权投资——国际金融组织股权投资（投资成本）6 500 000
①取得投资。政府财政对投资基金进行股权投资时，按照实际支付的金额，借记“一般公共预算本级支出”等账户，贷记“国库存款”等账户；根据股权投资确认相关资料，按照实际支付的金额，借记“股权投资——投资成本”账户，按照确定的在被投资基金中占有的权益金额与实际支付金额的差额，借记或贷记“股权投资——其他权益变动”账户，按照确定的在被投资基金中占有的权益金额，贷记“资产基金——股权投资”账户。
②持有投资。年末，根据政府财政在被投资基金当期净利润或净亏损中占有的份额，借记或贷记“股权投资——损益调整”账户，贷记或借记“资产基金——股权投资”账户。
政府财政将归属财政的收益留作基金滚动使用时，借记“股权投资——收益转增投资”账户，贷记“股权投资——损益调整”账户。
被投资基金宣告发放现金股利或利润时，按照应上缴政府财政的部分，借记“应收股利”账户，贷记“资产基金——应收股利”账户；同时按照相同的金额，借记“资产基金——股权投资”账户，贷记“股权投资——损益调整”账户。
被投资基金发生除净损益以外的其他权益变动时，按照政府财政持股比例计算应享有的部分，借记或贷记“股权投资——其他权益变动”账户，贷记或借记“资产基金——股权投资”账户。
③收回投资。有时，因投资基金存续期满、清算或政府财政从投资基金退出需收回出资时，政府财政按照实际收回的资金，借记“国库存款”等账户，按照收回的原实际出资部分，贷记“一般公共预算本级支出”等账户，按照超出原实际出资的部分，贷记“一般公共预算本级收入”等账户；根据股权投资清算相关资料，按照因收回股权投资而减少在被投资基金中占有的权益金额，借记“资产基金——股权投资”账户，贷记“股权投资”账户。
【例3-10】某省财政根据发生的投资基金股权投资业务，编制相关的会计分录。
（1）2016年1月5日，以国库存款60 000 000元取得某投资基金35%的股权，采用权益法核算，同日，该基金净资产为200 000 000元。
①支付投资款，确认支出：
借：一般公共预算本级支出60 000 000
贷：国库存款60 000 000
②确认股权投资：
借：股权投资——投资成本60 000 000
——其他权益变动10 000 000
贷：资产基金70 000 000
（2）2016年该投资基金运营获利60 000 000元。
政府财政在被投资基金当期净利润中占有的份额=60 000 000×35%=21 000 000（元）
借：股权投资——损益调整21 000 000
贷：资产基金——股权投资21 000 000
政府财政将归属财政的收益留作基金滚动使用时，借记“股权投资——收益转增投资”账户，贷记“股权投资——损益调整”账户。
（3）2017年3月，被投资基金宣告发放现金股利20 000 000元。
政府财政应分享现金股利=20 000 000×35%=7 000 000（元）
借：应收股利7 000 000
贷：资产基金——应收股利7 000 000
同时，按照相同的金额：
借：资产基金——股权投资7 000 000
贷：股权投资——损益调整7 000 000
企业股权投资的账务处理，可以根据管理条件和管理需要参照投资基金股权投资的账务处理进行。
第五节 应收股利和其他应收款
一、应收股利
应收股利是指政府因持有股权投资应当收取的现金股利或利润。它是政府财政因持有股权投资而引起的资产增加。一般来说，现金股利或利润数额的多少，取决于政府财政对被投资方控制、影响的程度以及投资合约的约定。受被投资方股利或利润核算复杂性的影响，与财政总预算会计的其他核算方法相比，确认现金股利或利润的会计处理的难度大，需要会计人员思路清晰且理解正确，否则会计处理中会出现差错，直接影响会计信息质量。
政府财政通过设置“应收股利”账户核算政府因持有股权投资应当收取的现金股利或利润的增减变动情况。该账户借方登记应收股利的增加，贷方登记应收股利的减少；期末借方余额反映政府尚未收回的现金股利或利润。其明细账应当按照被投资主体设置并进行明细核算。
政府财政持有股权投资期间被投资主体宣告发放现金股利或利润的，按应上缴政府财政的部分，借记“应收股利”账户，贷记“资产基金——应收股利”账户；按照相同的金额，借记“资产基金——股权投资”账户，贷记“股权投资——损益调整”账户。
政府财政实际收到现金股利或利润，借记“国库存款”等账户，贷记有关收入账户；按照相同的金额，借记“资产基金——应收股利”账户，贷记“应收股利”账户。
二、其他应收款
其他应收款是指政府财政临时发生的其他应收、暂付、垫付款项。其他应收款是某级政府财政让渡其资金使用权，而被其他会计主体临时占用的资金。各级政府财政应当及时清理长期应收款，不得长期挂账。
政府财政通过设置“其他应收款”账户核算政府财政临时发生的其他应收、暂付、垫付款项。项目单位拖欠外国政府和国际金融组织贷款本息和相关费用导致相关政府财政履行担保责任，代偿的贷款本息也通过“其他应收款”账户核算。该账户的借方登记其他应收款的增加；贷方登记其他应收款的减少；年终，原则上应无余额。其明细账应当按照资金性质、债务单位等设置并进行明细核算。
政府财政发生其他应收款项时，借记“其他应收款”账户，贷记“国库存款”“其他财政存款”等账户；收回或转作预算支出时，借记“国库存款”“其他财政存款”或有关支出账户，贷记“其他应收款”账户。
政府财政对使用外国政府和国际金融组织贷款资金的项目单位履行担保责任，代偿贷款本息时，借记“其他应收款”账户，贷记“国库存款”“其他财政存款”等账户。政府财政行使追索权，收回项目单位贷款本息时，借记“国库存款”“其他财政存款”等账户，贷记“其他应收款”账户。政府财政最终未收回项目单位贷款本息，经核准列支时，借记“一般公共预算本级支出”等账户，贷记“其他应收款”账户。
第六节 应收转贷款
应收转贷款是指政府财政将借入的资金转贷给下级政府财政的款项，包括应收地方政府债券转贷款、应收主权外债转贷款等。
一、应收地方政府债券转贷款
应收地方政府债券转贷款是指本级政府财政转贷给下级政府财政的地方政府债券资金的本金及利息。地方政府债券是指地方政府经批准并承担还本付息责任而筹集资金的债务凭证。该债券以当地政府的税收能力作为还本付息的担保，发债资金主要用于交通、通信、住宅、教育、医院和污水处理系统等地方性公共设施的建设。地方政府债券有两种模式：一是地方政府直接发债，筹集资金；二是中央政府发债或省、自治区、直辖市政府举债，将资金转给地方使用。转贷资金应当用于农林水利投资、交通建设投资、城市基础设施和环境保护建设投资、城乡电网建设与改造和其他国家明确的建设项目。
政府财政通过设置“应收地方政府债券转贷款”账户核算本级政府财政转贷给下级政府财政的地方政府债券资金的本金及利息的增减变动情况。该账户借方登记向下级政府财政转贷地方政府债券的本金及利息；贷方登记收回下级政府财政偿还的转贷款本金及利息；期末借方余额反映政府财政应收未收的地方政府债券转贷款本金及利息。
“应收地方政府债券转贷款”账户应当设置“应收地方政府一般债券转贷款”和“应收地方政府专项债券转贷款”明细账户，其下分别设置“应收本金”和“应收利息”两个明细账户，并按照转贷对象进行明细核算。其账务处理如下：
政府财政向下级政府财政转贷地方政府债券资金时，按照转贷的金额，借记“债务转贷支出”账户，贷记“国库存款”账户；根据债务管理部门转来的相关资料，按照到期应收回的转贷本金金额，借记“应收地方政府债券转贷款——应收本金”账户，贷记“资产基金——应收地方政府债券转贷款”账户。
期末确认地方政府债券转贷款的应收利息时，根据债务管理部门计算出的转贷款本期应收未收的利息金额，借记“应收地方政府债券转贷款——应收利息”账户，贷记“资产基金——应收地方债券贷款”账户。
政府财政收回下级政府财政偿还的转贷款本息时，按照收回的金额，借记“国库存款”等账户，贷记“其他应付款”或“其他应收款”账户；根据债务管理部门转来的相关资料，按照收回的转贷款本金及已确认的应收利息金额，借记“资产基金——应收地方政府债券转贷款”账户，贷记“应收地方政府债券转贷款”账户。
4.扣缴本息
政府财政扣缴下级政府财政的转贷款本息时，按照扣缴的金额，借记“与下级往来”账户，贷记“其他应付款”或“其他应收款”账户；根据债务管理部门转来的相关资料，按照扣缴的转贷款本金及已确认的应收利息金额，借记“资产基金——应收地方政府债券转贷款”账户，贷记“应收地方政府债券转贷款”账户。
【例3-11】2016年，某省财政根据发生的应收地方政府债券转贷款业务，编制相关的会计分录。
（1）2016年1月1日，向下级政府财政转贷地方政府债券资金20 000 000元，期限为2年，年利率为4.8%，以国库存款支付。
借：债务转贷支出20 000 000
贷：国库存款20 000 000
同时，
借：应收地方政府债券转贷款——应收本金20 000 000
贷：资产基金——应收地方政府债券转贷款20 000 000
（2）2016年12月31日，确认地方政府债券转贷款的应收利息。
本期应收未收利息=20 000 000×4.8%=960 000（元）
借：应收地方政府债券转贷款——应收利息960 000
贷：资产基金——应收地方政府债券转贷款960 000
（3）2017年12月31日，收回下级政府财政偿还的转贷款本息。
借：国库存款20 960 000
贷：其他应收款20 960 000
借：资产基金——应收地方政府债券转贷款20 960 000
贷：应收地方政府债券转贷款20 960 000
（4）假设政府财政扣缴下级政府财政的转贷款本息。
借：与下级往来20 960 000
贷：其他应收款20 960 000
借：资产基金——应收地方政府债券转贷款20 960 000
贷：应收地方政府债券转贷款——应收本金20 000 000
——应收利息960 000
二、应收主权外债转贷款
应收主权外债转贷款是指本级政府财政转贷给下级政府财政的外国政府和国际金融组织贷款等主权外债资金的本金及利息。
外债是中国境内的机关、团体、企业、事业单位、金融机构或者其他机构对中国境外的国际金融组织、外国政府、金融机构、企业或者其他机构用外国货币承担的具有契约性偿还义务的全部债务。政府举借外债可以促进本国经济增长，弥补财政赤字或外汇短缺。
按债务偿还责任划分，外债分为主权外债和非主权外债。主权外债也称政府外债，是指由国务院授权机构代表国家举借的、以国家信用保证对外偿还的外债；主权外债由国家统一对外偿还。主权外债以外的外债为非主权外债。
外债转贷款是指国内机构（即转贷款债权人）从境外借用外债后，按照国家相关规定或者根据自身与境外债权人关于资金用途的约定，在对外承担第一还款责任的前提下，向境内其他机构（即转贷款债务人）继续发放的贷款资金。
外债转贷款包括政策性外债转贷款和商业性外债转贷款。其中，政策性外债转贷款包括两类：一类是财政外债转贷款，指国家财政部门代表中央政府对外谈判和签约，并由国家财政部门作为转贷款债权人（或直接外债的债务人）向下级财政部门或境内其他机构继续发放的贷款；另一类是财政性外债转贷款，指国家财政部门代表中央政府参与对外谈判和签约，并在其委托下根据政府协议等规定，由开展转贷款业务的政策性银行、国有商业银行和股份制商业银行作为转贷款债权人（或直接外债的债务人）向境内其他机构继续发放的贷款。
外债转贷款作为引进外资、利用外资的一种重要途径，具有贷款条件优惠、期限长等特点。它在调整农业产业结构、生态环境保护、改善城市交通设施及医院医疗设施等领域发挥了重要的资金支持作用。
政府财政通过设置“应收主权外债转贷款”账户核算本级政府财政转贷给下级政府财政的外国政府和国际金融组织贷款等主权外债资金的本金及利息。期末借方余额反映政府财政应收未收的主权外债转贷款本金及利息。该账户应当设置“应收本金”和“应收利息”两个明细账户，并按照转贷对象进行明细核算。（由于它与应收地方政府债券转贷款同属于转贷款项范围，因此，它与应收地方政府债券转贷款的账务处理有相似之处。）
本级政府财政向下级政府财政转贷主权外债资金，且主权外债的最终还款责任由下级政府财政承担的，相关账务处理如下：
本级政府财政支付转贷资金时，根据转贷资金支付相关资料，借记“债务转贷支出”账户，贷记“其他财政存款”账户；根据债务管理部门转来的相关资料，按照实际持有的债权金额，借记“应收主权外债转贷款——应收本金”账户，贷记“资产基金——应收主权外债转贷款”账户。
外方将贷款资金直接支付给用款单位或供应商时，本级政府财政根据转贷资金支付相关资料，借记“债务转贷支出”账户，贷记“债务收入”或“债务转贷收入”账户；根据债务管理部门转来的相关资料，按照实际持有的债权金额，借记“应收主权外债转贷款”账户，贷记“资产基金——应收主权外债转贷款”账户；同时，借记“待偿债净资产”账户，贷记“借入款项”或“应付主权外债转贷款”账户。
政府财政期末确认主权外债转贷款的应收利息时，根据债务管理部门计算出的本期应收未收利息金额，借记“应收主权外债转贷款——应收利息”账户，贷记“资产基金——应收主权外债转贷款”账户。
政府财政收回转贷给下级政府财政主权外债的本息时，按照收回的金额，借记“其他财政存款”账户，贷记“其他应付款”或“其他应收款”账户；根据债务管理部门转来的相关资料，按照实际收回的转贷款本金及已确认的应收利息金额，借记“资产基金——应收主权外债转贷款”账户，贷记“应收主权外债转贷款”账户。
政府财政扣缴下级政府财政的转贷款本息时，按照扣缴的金额，借记“与下级往来”账户，贷记“其他应付款”或“其他应收款”账户；根据债务管理部门转来的相关资料，按照扣缴的转贷款本金及已确认的应收利息金额，借记“资产基金——应收主权外债转贷款”账户，贷记“应收主权外债转贷款”账户。
【例3-12】2016年，某省财政根据发生的应收主权外债转贷款业务，编制相关的会计分录。
（1）1月1日，本级政府财政支付转贷资金50 000 000元，期限为3年，年利率为5%，以其他财政存款支付。
借：债务转贷支出50 000 000
贷：其他财政存款50 000 000
同时，
借：应收主权外债转贷款——应收本金50 000 000
贷：资产基金——应收主权外债转贷款50 000 000
（2）7月1日，外方将贷款资金直接支付给用款单位，该贷款折合人民币30 000 000元，期限为2年，年利率为4%。
借：债务转贷支出30 000 000
贷：债务收入30 000 000
借：应收主权外债转贷款——应收本金30 000 000
贷：资产基金——应收主权外债转贷款30 000 000
借：待偿债净资产30 000 000
贷：借入款项或应付主权外债转贷款30 000 000
（3）期末确认主权外债转贷款的应收利息。
主权外债转贷款应收利息=30 000 000×4%÷2=600 000（元）
借：应收主权外债转贷款——应收利息600 000
贷：资产基金——应收主权外债转贷款600 000
（4）收回转贷给下级政府财政主权外债的本息，转贷资金使用期限为18个月，应收利息已确认入账。
借：其他财政存款31 800 000
贷：其他应收款31 800 000
借：资产基金——应收主权外债转贷款31 800 000
贷：应收主权外债转贷款——应收本金30 000 000
——应收利息1 800 000
第七节 在途款、待发国债
一、在途款
在途款是指决算清理期和库款报解整理期内发生的需要过渡处理的属于上年度收入、支出等业务的资金数。
为了正确反映各财政年度财政收支的数额，财政总预算会计将年度终了后的一定时间设定为“决算清理期和库款报解整理期”，在整理期内，财政总预算会计收到的属于上年度的预算收入应当记入上年度账，上年度已经拨付的不属于上年度的支出应当予以收回，这些款项称为在途款。
政府财政通过设置“在途款”账户核算需要过渡处理的属于上年度收入、支出等业务的资金增减变动情况。该账户的借方登记在途款的增加；贷方登记在途款的减少；期末借方余额反映政府财政持有的在途款。
政府财政在决算清理期和库款报解整理期内收到属于上年度收入时，在上年度账务中，借记“在途款”账户，贷记有关收入账户；收回属于上年度拨款或支出时，在上年度账务中，借记“在途款”账户，贷记“预拨经费”或有关支出账户。
政府财政冲转在途款时，在本年度账务中，借记“国库存款”账户，贷记“在途款”账户。
二、待发国债
待发国债是指为弥补中央财政预算收支差额，中央财政预计发行国债与实际发行国债之间的差额。
政府财政通过设置“待发国债”账户核算为弥补中央财政预算收支差额，中央财政预计发行国债与实际发行国债之间差额的情况。该账户的借方登记待发国债数额的增加；贷方登记待发国债数额的减少；期末借方余额反映中央财政尚未使用的国债发行额度。
年度终了，实际发行国债收入用于债务还本支出后，小于为弥补中央财政预算收支差额中央财政预计发行国债时，按两者的差额，借记“待发国债”账户，贷记相关账户；实际发行国债收入用于债务还本支出后，大于为弥补中央财政预算收支差额中央财政预计发行国债时，按两者的差额，借记相关账户，贷记“待发国债”账户。
【关键词汇】
【思考题】
【练习题】
【案例题】
