第二篇 财政总预算会计
第二章 财政总预算会计概述
【本章纲要】
【学习目标、重点和难点】
第一节 财政、预算与会计的关系
财政总预算会计是由“财政”“预算”和“会计”三个概念复合而成的政府会计专属名词。学习财政总预算会计，首先应理解“财政”“预算”和“会计”三者之间的关系。
一、财政
党的十八届三中全会关于《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中指出“财政是国家治理的基础和重要支柱”，这是对财政职能作用的重要论断。财政是以国家为主体，通过政府的收支活动，集中一部分社会资源，用于履行政府职能和满足社会公共需要的经济活动。[16]财政一词可以从两个方面来认识：第一，财政是政府的综合性经济部门，即财政部门，通过其收支活动筹集财政资金并供给政府相关部门经费和资金，保证实现政府的职能；第二，作为一个经济范畴，财政是以政府为主体的分配活动，通过政府的收支活动，如征税、举债等途径集中一部分社会资源，用以实现政府职能和满足社会的公共需要。
财政作为一个经济过程，其主要职能表现为收入分配、资源配置和稳定经济。收入分配职能是财政与生俱来的一项职能，它是指通过财政分配活动实现收入在全社会范围内的公平分配，将收入差距保持在社会可以接受的范围内；资源配置职能主要是将一部分社会资源集中起来，形成财政收入，然后通过财政支出分配活动，由政府提供公共物品或服务，引导社会资金的流向，弥补市场的缺陷，最终实现全社会资源配置效率的最优状态。稳定经济职能是指政府通过财政手段对市场进行干预和调节，以维持生产、就业和物价的稳定。[17]可见，财政的实质是政府为了满足全社会共同需要而对其人力、物力和财力进行的分配活动。这种分配活动是以国家为主体，通常采用法律规范，把政府、经济单位或个人的分配关系固定下来，以强制性、无偿性为特征，采取集中财政收入和安排财政支出的形式，促进政府履行职能，实现其目标。
政府组织的财政收入主要包括：税收收入、社会保险基金收入、非税收入、债务收入等。政府安排的财政支出主要包括：一般公共服务支出、国防支出、公共秩序和安全支出、环境保护支出、住房和社会福利支出、医疗保健支出、教育支出等。任何政府的财政活动，如组织财政收入和安排财政支出，主要通过预算来反映。
二、政府预算
政府预算是指经法定程序审核批准的具有法律效力的政府年度财政收支计划。它规定了国家财政收入的来源和数量、财政支出的各项用途和数量，反映着整个国家政策、政府活动的范围和方向，是政府组织和规范财政分配活动的重要工具。具体来说，预算的内涵主要包括以下几个方面：
（1）预算是经济管理与计划的工具。预算经法定程序审批成为政府下一个财政年度的财政基本收支计划，它既反映了政府活动的范围和方向，也是政府实施其政策目标的重要工具。
（2）预算是契约。政府预算中的财政收入主要来源于企业和公民依法缴纳的税收。作为政府财政收入的主要提供者，企业和公民在履行依法纳税义务的同时，必然要求政府担负提供公共产品和公共服务的责任。在政府和纳税人之间形成了类似于股份公司的委托代理关系：纳税人是广大股东，政府是经理人，权力机关是董事会。可见政府预算也是一系列契约的组合，具有契约性。
（3）预算本质上就是法律。[18]预算一经立法机关批准，就具有高度的法律效力，任何部门、单位不得随意变更，必须得到严格执行。
（4）预算不仅仅是一项经济工具，同时也是一项政治工具。[19]政府预算是以货币数字表达的政府政策和施政计划，是政府最重要的政策工具。它通过将国家战略和政策重点表述为具有约束力的支出决定，以促进政府实施其施政纲领，实现其政策目标。
政府预算体系是指政府预算按照一定的秩序或内部联系而组合成的有机整体。它是对政府预算的内容、结构以及相互关系的一种规定和安排，反映了政府活动的空间和政府在经济与社会中的调控能力。政府预算体系可以从三个维度进行分析。从水平方向看，政府预算可以分为一般公共预算、国有资本经营预算、社会保障预算和基金预算等，体现了政府预算的组成部分，目的是全面、完整地涵盖政府性资金；从垂直方向看，政府预算可以按照政府管理层级关系，分为中央、省、市、县、乡等不同政府层级的预算；从时间维度看，政府预算分为年度预算和中期预算。
《预算法》第五条规定：预算包括一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算、社会保险基金预算。可见，该法给予政府预算体系以法律地位，并要求各个预算自身应当按照有关法律法规对预算内容的要求保持完整、独立；同时，该法对各项预算的相互关系给予了法律定位并指出：政府性基金预算、国有资本经营预算、社会保险基金预算应当与一般公共预算相衔接。也就是将应当统筹安排使用的财政资金统一纳入公共财政预算，将具有专款专用性质的政府性基金纳入政府性基金预算。社会保险基金预算相对独立，公共财政预算要支持社会保险基金预算，国有资本经营预算的部分收入可用于安排公共财政预算和弥补社会保障支出。
三、财政、预算与会计关系的辨析
财政与政府预算的关系十分密切。财政的本质是一种政府分配行为，而预算是反映财政收支与履行财政职能的一种计划与工具，是公共财政的运作机制或基本制度框架。预算规范的对象是财政资金的筹集和分配，反映的是政府活动的范围、方向和重点。
预算的编制、执行、完成依赖于一系列技术和工具的支持。为确保预算得到良好的执行、实施，任何国家或政府都需要借助预算会计系统来追踪和报告支出周期的拨款及拨款使用阶段发生的财务交易活动，以反映预算的编制、执行等情况。
预算会计是“预算”与“会计”相融合的复合概念。在政府预算领域，预算会计也经常作为重要方法和工具来使用。“预算有前瞻性和引领性。要落实预算公开的问题，会计是必备的手段和核心，能起到会计控制的作用。”[20]
政府会计是控制预算执行过程、实现政府预算管理的技术手段，它所反映和监督的核心内容是预算收支及其结余情况。因此，它必须体现政府预算管理及其改革的需要，同时，政府会计基础以及相关核算内容也应该体现预算管理的要求。
第二节 财政总预算会计的特征
概括来讲，财政总预算会计是各级政府财政核算、反映、监督政府一般公共预算资金、政府性基金预算资金、国有资本经营预算资金、社会保险基金预算资金以及财政专户管理资金、专用基金和代管资金等资金活动的专业会计。具体而言，财政总预算会计的主体是各级政府，而执行机构是各级政府的财政机关；财政总预算会计的核算对象是各级政府总预算执行过程中的预算（包括一般公共预算资金、政府性基金预算资金等）收入、支出和结余，以及在资金运动中所形成的资产、负债和净资产。财政总预算会计的主要职责是处理总预算会计的日常核算业务，实行会计监督，办理财政各项收支、资金调拨及往来款项的会计核算工作，参与预算管理，及时组织年度财政决算、行政事业单位决算的编审和汇总工作，进行上下级财政之间的年终结算工作。
与《中华人民共和国宪法》（以下简称《宪法》）、《预算法》“一级政府、一级财政、一级预算”的原则相一致，目前我国的财政管理机构分为五级，即中央，省、自治区、直辖市，设区的市、自治州，县、自治县、不设区的市、市辖区，乡、民族乡、镇等。
与财政管理体制相适应，财政总预算会计的分级按照政权结构和行政区域划分分为中央级财政总预算会计、省级财政总预算会计、市级财政总预算会计、县（区）级财政总预算会计和乡（社区）级财政总预算会计五级，其级次如图2-1所示。
图2-1 我国财政总预算会计的管理体系
各级财政机关负责组织国家的财政收支，办理国家的预算和决算，并以各级政府为会计主体，对各级政府的财政收支情况进行管理和核算。我国政府总预算会计已形成一个中央政府与地方政府、地方政府与地方政府、上级政府与下级政府相互联系的信息网络，为各级政府行使其职能、保障整个社会正常运转提供着财力支持。
一、财政总预算会计目标
按照现代财务会计理论，会计目标一般由谁是会计信息的使用者、使用者需要什么样的信息以及以什么方式提供信息三部分内容组成。财政总预算会计目标的这三部分组成内容也有别于政府单位会计。
政府预算涉及社会的方方面面，几乎社会上的任何部门、单位和个人都与政府预算相关。国家的一切权利属于人民，各级人民代表大会授权各级政府管理公共财政资源和处理公共事务，因此，各级人民代表大会及其常委会是政府财务信息的首要使用者；各级政府承担着对人民所托付的财政资源保值、增值并提供优质公共服务的任务，它们通过会计信息了解受托责任履行情况；政府相关部门，如政府财政部门、立法机构、审计部门等也需要内容丰富、透明的政府会计信息等。
财政总预算会计的核心内容是提供政府预算执行情况等信息。同时，人民代表大会及其常务委员会审议批准政府预算项目尤其是资本性预算项目时，通常需要评价政府的财务状况，包括政府的债务结构和可用于拨款的基金数等；纳税人和政府投资项目的出资者在评估政府税收增加的可能性和政府的偿债能力时，也关心政府财务状况的信息。因此，财务状况等信息也是财政总预算会计提供的重要信息。此外，财政总预算会计主要对预算执行中的收入、支出情况进行核算，不需要进行成本核算和损益的计算，但预算收支的核算过程，反映了政府满足公共支出而组织收入的过程，因而财政总预算会计还需要提供与绩效评价相关的信息。
财政总预算会计提供各种信息，主要是通过资产负债表、收入支出表、各种预算执行情况表、财政专户管理资金收支情况表、专用基金收支情况表等会计报表和附注方式实现的。
二、财政总预算会计的核算内容
通常，财政总预算会计的核算内容可归结为本级政府预算执行过程中的预算收入、预算支出和结余，以及在资金运动过程中形成的资产、负债和净资产。但财政总预算会计对下列业务的会计处理方法有别于政府单位会计，形成了财政总预算会计的鲜明特征：如资产中的应收转贷款业务；负债中的应付国库集中支付结余、应付政府债券、应付转贷款业务；净资产中各种预算结转结余、财政专户管理资金结余、专用基金结余、预算稳定调节基金、预算周转金等业务；收入和支出中的一般公共预算收支、政府性基金预算收支、国有资本经营预算收支、转移性收支、债务收支、债务转贷收支等业务。
三、财政总预算会计的任务
财政总预算会计的任务是指财政总预算会计作为政府的一项经济管理活动，通过所运用的专门方法，对政府经济活动进行全面、连续、系统的核算和监督所要达到的目的与要求。明确会计任务，是从事财政总预算会计工作的前提。概括地说，财政总预算会计的任务主要包括以下几个方面：
（1）进行会计核算。办理政府财政各项收支、资产、负债的会计核算工作，反映政府财政的预算执行情况和财务状况。
（2）严格财政资金收付调度管理。组织办理财政资金的收付、调拨，在确保资金安全性、规范性、流动性的前提下，合理调度管理资金，提高资金使用效益。
（3）规范账户管理。加强对国库单一账户、财政专户、零余额账户和预算单位银行账户等的管理。
（4）实行会计监督，参与预算管理。通过会计核算和反映，进行预算执行情况分析，并对总预算、部门预算和单位预算执行实行会计监督。
（5）协调预算收入征收部门、国家金库、国库集中收付代理银行、财政专户开户银行和其他有关部门之间的业务关系。
（6）组织本地区财政总决算、部门决算的编审和汇总工作。
（7）组织和指导下级政府财政总预算会计工作。
第三节 财政总预算会计制度
《财政总预算会计制度》的概念和性质已在第一章第四节叙述，本节重点讲述其具体内容。
一、《财政总预算会计制度》的框架
《财政总预算会计制度》分为十三章，可概括为以下几部分内容：
总则是该制度的总纲或基本规定，是对会计制度的重要原则问题、各章节核心内容，以及不宜在其他各章节中规定的问题等做出的规定。总则主要就会计制度制定依据、会计制度适用范围、会计核算目标、会计假设（会计前提）、会计要素种类、会计基础、记账方法、会计记录使用的文字做出了规定。
高质量的会计信息是行政单位政策制定者和市场参与者进行经济决策、反映和评价行政单位管理层受托责任履行情况的重要依据。为了满足财务管理、预算管理等多方面的信息需求，并兼顾借鉴国际惯例又符合中国国情特点的需要，《财政总预算会计制度》提出了客观性、相关性、清晰性、可比性、全面性和及时性六条会计信息质量要求。
如何确认、列报会计要素是构建会计制度需要认真研究的问题。《财政总预算会计制度》对会计要素的确认、计量、列报做了概念性、原则性的规定。
设置会计科目在会计核算体系中占有十分重要的位置，它是建立各种会计记录和提供财务报告的基础。为此，应按照会计制度的规定使用会计科目进行核算；不得以会计制度规定的会计科目及使用说明作为进行有关经济活动的依据；不需使用的总账科目可以不用；在不影响会计处理和编报会计报表的前提下，各级财政总预算会计可以根据实际情况自行增设本制度规定以外的明细科目，或者自行减少、合并会计制度规定的明细科目；各级财政总预算会计应当使用会计制度统一规定的会计科目编号，不得随意打乱重编。
关于该部分内容，具体如表2-4所示。
会计科目使用说明是会计制度的核心内容。《财政总预算会计制度》对每个会计科目的核算范围、明细账设置方法、涉及该科目经济业务的会计处理原则及方法做出了具体规定，同时对与科目相关的重要概念进行了界定。
该部分对会计结账时间、年终清理结算的事项以及结算的方法进行了规范，并对财政总预算合计报表的概念、组成、格式及其编制方法做了规定。
在信息化时代，财政总预算会计工作的有效开展离不开信息化的支撑，当前的云计算、大数据、互联网等重大技术创新深刻地改变着政府会计提供信息的方式及其应用。该部分对各级财政总预算会计如何采用会计信息管理系统以及信息保管等方面提出了要求。
会计监督是财政总预算会计的职能之一。该部分对各级财政总预算会计应加强监督的内容做了具体规范，同时也对各级财政总预算会计如何自觉接受审计、监察部门、上级政府财政部门的监督提出了要求。
该部分主要对《财政总预算会计制度》与过去相关法律的关系、该制度实施日期等内容做了规定。
二、会计科目的设置
政府收支分类是对政府收入和支出进行的类别划分和层次区分，其目的是全面、准确、清晰地反映政府收支活动。政府收支分类包括收入分类、支出功能分类和支出经济分类三部分。其中，收入分类反映政府收入的来源和性质；支出功能分类反映政府各项职能活动；支出经济分类反映各项支出的经济性质和具体用途。
在此基础上形成的收入和支出项目，即收支科目。政府收支分类科目体系由“收入分类科目”“支出功能分类科目”“支出经济分类科目”三部分构成。政府收支分类科目是财政管理的一项基础性工具，为分析政府收入支出活动的性质、结构、规模以及效益提供了技术支撑。
财政部制定的《2016年政府收支分类科目》（简表）如表2-1、表2-2、表2-3所示。
表2-1 收入分类科目（简表）
收入分类科目主要反映政府收入的来源和性质。根据目前我国政府收入的构成情况，结合国际通行的分类方法，将收入分为类、款、项、目四级。其中，类级科目包括税收收入、社会保险基金收入、非税收入、贷款转贷回收本金收入、债务收入和转移性收入六个科目。
表2-2 支出功能分类科目（简表）
支出功能分类科目主要反映政府活动的不同功能和政策目标。根据社会主义市场经济条件下政府职能活动情况及国际通行做法，将支出分类科目分为类、款、项三级。其中，类级科目包括一般公共服务、外交、国防、公共安全等17个科目。
将政府支出按功能分类，可以满足对政府支出进行宏观控制的需要，即表明中国向哪些部门、哪些方向进行了多少支出，反映的是政府支出的去向，为制定宏观支出政策提供了全面、真实、准确的经济信息。
表2-3 支出经济分类科目（简表）
支出经济分类科目设类、款两级。其中，类级科目包括工资福利支出、商品和服务支出、对个人和家庭的补助、对企事业单位的补助、转移性支出、赠予、债务利息支出、债务还本支出、基本建设支出、其他资本性支出、贷款转贷以产权参股、其他支出等。
需要说明的是，表2-1、表2-2和表2-3只表明了该表部分内容，而不是其全部内容。简单地说，支出经济分类就是对支出的具体经济构成进行分类，主要反映政府支出的经济性质和具体用途。如果说功能分类是反映政府支出“做了什么事”，那么经济分类则是反映“怎样去做”，它是财政预算管理和财务经济分析的重要工具和手段。
财政总预算会计科目是对财政总预算会计要素的具体内容进行分类核算的项目。在财政总预算会计制度中事先确定会计科目，然后根据这些科目在账簿中开立账户，分门别类地连续记录各项经济业务。财政总预算会计科目如表2-4所示。
表2-4 会计科目表
预算会计是为财政预算管理服务的，其会计核算如会计科目的设置、账簿登记、报表项目设置等诸多问题，必须与政府收支分类科目相适应。政府收支分类科目与财政总预算会计科目因预算管理流程而联系起来。在形式上，预、决算报表是根据政府收支分类科目编制的，但编制过程中的数据取自各预算单位的上报和汇总，而这些数字的取得则依据于会计账簿，因而政府收支分类科目与财政总预算必然需要一定的对应关系。
政府收支分类科目与财政总预算会计科目之间存在着天然联系，这种关系主要体现在财政总预算会计的收入类、支出类科目所属明细科目的设置方式上。
《财政总预算会计制度》规定，“一般公共预算本级收入”“政府性基金预算本级收入”“国有资本经营预算本级收入”“财政专户管理资金收入”等科目应当根据《2016年政府收支分类科目》中的规定进行明细核算。收入类业务会计分录的编制方法如图2-2所示。
图2-2 收入类业务会计分录的编制方法
【例2-1】某省财政厅会计收到同级国库报来的预算收入日报表，如表2-5所示。
表2-5 预算收入日报表
根据表2-5，编制会计分录如下：
借：国库存款598 800 000
贷：一般公共预算本级收入598 800 000
“一般公共预算本级收入”科目所属明细账依据《2016年政府收支分类科目》设置如下：
税收收入——增值税——国内增值税——国有企业增值税165 000 000
——增值税——国内增值税——集体企业增值税40 000 000
税收收入——消费税——国内消费税——国有企业消费税23 000 000
税收收入——企业所得税——国有铁道企业所得税——铁道运输企业所得税250 000 000
税收收入——个人所得税——个人所得税——储蓄存款利息所得税20 000 000
税收收入——城市维护建设税——国有企业城市维护建设税13 000 000
——城市维护建设税——集体企业城市维护建设税2 800 000
税收收入——房产税——国有企业房产税82 000 000
税收收入——印花税——证券交易印花税——证券交易印花税3 000 000
合计598 800 000
可见，财政总预算会计部分科目所属明细账是依据《2016年政府收支分类科目》设置的。
《财政总预算会计制度》规定，“一般公共预算本级支出”“政府性基金预算本级支出”“国有资本经营预算本级支出”“财政专户管理资金支出”等科目应当根据政府收支分类科目中的规定进行明细核算。
【例2-2】某省财政总预算会计收到财政国库支付执行机构报来的预算支出结算清单，如表2-6所示。
表2-6 预算支出结算清单
借：一般公共预算支出——节能环保——环境保护管理事务——行政运行5 000 000
——工商行政管理——消费者权益保护3 000 000
——公共公安——信息化建设6 000 000
——教育——普通教育——高等教育2 000 000
——税收事务——税务办案4 500 000
贷：国库存款5 900 000
财政零余额账户存款14 600 000
需要说明的是，为便于读者清晰理解财政总预算会计的主要账务处理，后续章节的相关会计处理未严格按照《2016年政府收支分类科目》中的类、款、项、目级次设置明细科目并编制会计分录，而是根据讲解的内容，针对每部分会计处理所涉及的主要会计科目的明细账及其设置方法进行说明。
【关键词汇】
【思考题】