一、法定主义：税收正义的形式面向
自中国共产党十八届三中全会以来，税收法定主义逐渐从法学界内部的呼吁发展为社会普遍关心的热点，并得到了国家机关的积极回应。不仅中共中央《关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确“落实税收法定原则”，而且我国2015年3月15日修订的《立法法》，首次将第8条原先规定实行法律保留的“税收基本制度”细化为“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”，且单列为一项，位次居于公民财产权保护相关事项的首位。[26]紧随其后，中共中央审议通过《贯彻落实税收法定原则的实施意见》，规划税收法定主义实施路线图。可以说，税收法定主义是当今中国税法研究和实践的最大路径，也是税法中最为显赫的一个词语。税收法定主义与现代国家相伴而生，植根于市场经济和法治社会的土壤。在国家治理现代化转型的历史语境下，落实税收法定主义的过程，其实就是法治理念在税收领域的彰显过程。税法借助法定主义，以法律的形式规制征纳双方的权利义务、明确课税的基本要素等关键内容，进而从形式上坚守税收正义的底线，实现税之形式正义。
（一）税收法定的内涵述描
一般认为，税收法定主义起源于中世纪的英国，最初由封建制度内部的权力斗争引起，随着新兴资产阶级的发展，才演变成新旧势力的对抗和斗争。[27]从诺曼底公爵威廉征服英格兰到约翰暴政[28]，一步一步引发了封建内部势力，尤其是新兴资产阶级的不满，最终约翰被迫签署了《大宪章》。该宪章经补充重新颁布，从而确定了课税权的由来，被公认为是现代税收法定主义的源头。紧随其后，不仅多数英美法系国家，而且相当一部分大陆法系国家也相应将税收法定主义确立为本国税法的建基原则。随着时代与观念的转变，国家对于人民课税权力的形式已经逐渐由行政权移向立法权。国家对于人民征税的权限，并非来自于行政机关积极主动的行政行为，亦即非依据行政机关的行政处分而形成人民给付税收的法律义务，而是来自于立法者制定的税法的要求。所有保障人民基本权利的民主国家均接受一个观念：只有人民或由人民所选出的代表所组成的国会，才有权决定人民自己的税收负担种类与额度。不管是基于民主国还是法治国考量，税收法定主义都已成现代税收法治的共识。[29]
税收法定主义源于宪法原理。它既是税收立法的原理，也是解释和适用税法的基本原理。[30]作为一项历史悠久的税法原则，税收法定主义是民主、法治、人权等诸多价值和现代宪法原则在税法领域的集中落实，就其功能而言，无论是限制征税权的发动，还是解决征税的合法性；无论是维护国家利益和社会公共利益，还是保护纳税人权益实现课税公平。最中心的目的还是维护与确保征税权的正当行使，以保护纳税人的权利。[31]此种目的构成了税收法定主义的核心，而税收法定主义之于税收法治建设的价值，已为近几年税收立法所验证。股票交易印花税是反面的典型，2007年5月29日深夜，股票交易印花税税率以“半夜鸡叫”的方式被调高，此项新政致使许多投资者深陷股市、被深套其中，根本没有出逃的可能性。[32]比股票交易印花税更为隐蔽的是燃油税改革，改革方案出台之前，国务院曾准备开征燃油税，最后时刻突然转向，通过消费税的“修法技术”将其吸纳其中，绕开立法机关变相开征新税，实质上提高税负、加重纳税人负担。[33]类似的做法是物业税的“猝死”“空转”[34]突变为房产税改革试点。从股票交易印花税“半夜鸡叫”到燃油税植入消费税，从物业税到房产税试点，税法的稳定性一再被打破，纳税人的法律预期更是无从谈起，纳税人权利也被置于高风险状态之下，无法得到确定的保护。之所以导致此类境况的出现，根本在于法定主义在税收立法中的缺位。正面的例子如车船税立法，车船税法草案漏洞百出，诸多条款缺乏正当性和合理性，这个塞进了部门利益“私货”的草案在全国人大常委会遇阻。二审时，立法机关代表民意，降低了绝大部分车主税额，有力地保护了纳税人权利。[35]
股票交易印花税、燃油税、车船税立法的不同做法折射出税收法定主义对纳税人权益的影响度[36]，也印证了税收法定主义对税收法治的重要价值。如此重要的税法原则，界定其内涵和外延却并不容易。一般认为，税收乃国家为获得收入目的，而对于所有满足法律所定给付义务之构成要件的国民，以国家权力所课征的金钱给付，此之课征对于国民之财产权及经济生活影响巨大，因此，有关税收的课征必须有法律的根据。亦即国家非根据法律不得征税，亦不得要求国民纳税，而且仅于具体的经济生活事件及行为，可以被涵摄于法律的抽象构成要件前提之下时，国家的税收债权始可成立，即便有优惠减免时，亦应经法律明文规定时始得为之。此原则即税收法定主义。[37]为使税收法定主义实践能更为具体，于是衍生出一些内涵要求。“按传统观点，税收法定主义大致包括税收要件法定原则和税务合法性原则。前者要求有关纳税主体、课税对象、归属关系、课税标准、缴纳程序等，应尽可能在法律中作明确详细的规定。后者则要求税务机关严格依法征税，不允许随意减征、停征或免征，更不能超出税法的规定加征。”[38]也不得不承认，不同学者对税收法定主义的理解并不完全一致，对其内涵的界定也有所出入[39]，之所以出现这种“百花齐放、百家争鸣”之现象，主要在于税收法定主义不是一个僵化的、一成不变的原则，自孕育、诞生到成熟至发展，本身就是一个不断变化的过程。但不管其内容怎么流变，其精神实质即“征税必须得到被征收者的同意”“以法律[40]对国家征税权力的限制”亘古不变。税收法定主义通过立法机关的税收立法，既限制税收立法权的擅断与滥用，又意味着对税务行政权的限制、要求征税机关严格在法律限定的权力范围内行政。[41]终极目的在于以法律保证纳税人财产和权利。对税收法定主义精神的遵守和信赖，由绝大多数国家宪法明确规定税收法定主义[42]即可看出，足见税收法定主义意义重大。
（二）法规范中的税收法定
法律应当具有统一性，统一完备的法律体系是法治国家的题中应有之义。立法必须统一，国家应当保证法律的统一性和权威性，不能法出多门，互相矛盾。法的体系内部应当具有和谐的关系。[43]税法莫不如此，统一完备的税收法律体系也为税收立法所追求。作为税法的立基原则，税收法定主义也应体系化。也即，宪法层面应概括规定税收法定主义的内涵和外延，税收基本法层面应细化宪法上的税收法定条款。更进一步，各税收实体法和税收程序法应根据上位法确立的税收法定主义，进行体系化立法，进而建构起税法体系（如图1.1所示）。作为中国法律体系中的一个子系统，构建税收法律体系“主要是为了理顺法律各组成部分之间的关系，使其处于同一指导思想之下，消除价值判断上的矛盾。体系确立后，各种法律规范可以按照一定的原理分类排列，从外观上呈现一种透视的效果，这对于法律解释以及制定法的漏洞补充大有好处。一个完整科学的体系首先必须与上位阶的宪法价值及规范体系相符合，其次必须与其他相同位阶的规范体系相调和，最后还必须保证本身没有相互矛盾的现象。”[44]
图1.1 税法效力位阶与税收法定主义体系
然而中国的现实是，《宪法》层面仅有第56条“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”的规定。该条规定并没有从正面直接肯定税收法定主义，导致人们在理解上产生严重分歧。代表性的观点有两种，其一，从文义解释的角度出发，认为既然宪法明文规定公民依照“法律”纳税，排除了其他法律文件创设纳税义务的可能性，这就是典型的税收法定主义。其二，从体系解释的角度主张，《宪法》第56条只是规定公民的纳税义务，没有解决税收构成要件由谁创设的问题。因此，该条不足以成为税收法定主义的宪法依据。前者如刘剑文、熊伟认为：《宪法》第56条既是对公民纳税义务的确认，也是对国家课税权的一种限制。此处所谓的“法律”，应该仅指全国人大及其常委会制定的法律，不包括国务院的行政法规，更不包括部门行政规章和地方行政规章。这样，《宪法》第56条就可以成为税收法定主义的最高法律依据，而《立法法》和《税收征收管理法》不过是从各自不同的角度体现税收法定主义的要求。[45]后者如李刚、周俊琪从法解释的角度对将《宪法》第56条确定为税收法定主义宪法渊源的观点进行了反驳，认为我国《宪法》并未规定税收法定主义。作者同时也明确指出，不管争论如何，我国《宪法》应对税收法定主义予以明文准确规定，这一点当无疑义。目前需考虑：（1）从立法技术的角度，应用怎样的立法语言在《宪法》条文中将税收法定主义明白无误地准确表述；（2）如何选择适当时机，以宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文补进现行《宪法》中；（3）在目前一时难以对《宪法》加以修正的情况下，可以采取由全国人大对《宪法》第56条进行立法解释，或在将来制定《税收基本法》时加以规定等方式来确定税收法定主义。[46]
不难看出，我国宪法上是否存在税收法定主义条款，学界并未形成共识。即便持肯定说的学者，也不见得完全是根据税法原理而得出结论。典型如，熊伟教授在《重申税收法定主义》一文中，一方面一如既往地肯定“《宪法》第56条既是对公民纳税义务的确认，也是对国家课税权的一种限制……说明税收法定在中国有现实的法律依据。”另一方面引用李刚、周俊琪前文，认为：“从我国《宪法》的立法、实施及数次修订的历史及将来相当一段时间的发展趋势来看，通过修订将有关明确表述税收法定主义的条文增补进《宪法》当中，其难度非常大。所以，在立法上暂时的不可能和实践的迫切需要以及研究的渐趋成熟等情形并存的条件下，选择一条中间路线、从法解释学的角度为税收法定主义寻求到一个间接的宪法条文依据，或许是迫不得已的折中方案。”且进一步指出：“从尽善尽美、消除分歧的角度看，如果有机会修改宪法和法律，尤其是对《宪法》的修改，当然更好。若然如此，应特别注意税收法定主义的确认立场和角度[47]，从设定政府义务的角度考虑税收法定主义，而不是从公民义务的角度出发。”[48]学界之所以如此纠结，根本原因还在于税收法定主义在中国的实施情况并不尽如人意。令人欣慰的是，2015年修订的《立法法》明确写进了税收法定主义，弥补了税收法定主义在高位阶法律层面的缺位。至此，《立法法》第8条第6项与《税收征收管理法》第3条及其《实施细则》第3条一起，绘就了税收法定主义的具体适用图像，只求税收法定主义在宪法位阶上的明确书立。
（三）法定主义的实质转向
在传统法域中，罪刑法定主义堪称法定性之鼻祖。此乃由于刑法系籍国家刑罚权之发动，侵害人民之人格权及自由权，是罪刑法定主义成为近代法治国家保障人民基本权利的最主要原则，其明白将法的安定性置于法的和目的性及具体妥当性之前，最大理念在于人民对法律的信赖及基本权的严密保障。[49]受此理念影响，立法者和研究者多将税法与刑法相提并论，认为税法与刑法一样，都是对人民自由（生命自由与财产自由）进行限制的权力法，一旦任由国家行使，必将导致人民自由受到侵害。而保护人民自由最好的办法莫过于将权力关进制度的笼子，为此，多数观点认为税法应与刑法一样，奉行严格法定主义。当然，秉持此种观点，绝不意味着政府从此成为囚徒，只能机械僵硬地履行职责。事实上，在法治所设定的框架内，人民、议会与政府之间存在合作关系，政府有宽阔的施政空间。政府权力虽然存在被滥用的可能，但不可否认，它也存在积极作为、造福乡民的一面。法治所要做的，就是要限制其滥权为恶的可能性，促使其在遵纪守法的同时锐意进取。[50]由此可见，税收法定主义的核心在于控制和规范税权，进而保护纳税人权利。其实，从英国税收法定主义发展史也可以发觉，税收法定主义起初的确是各方利益相互争斗、彼此妥协的产物，但最终却根本上促进了纳税人权利的保护。
为了保护纳税人权利，税收法定主义被提至宪法基本原则[51]高度，与“罪刑法定原则”一起，汇成公民人身权和财产权保护的两大基石。[52]尽管如此，仍应看到两大法定主义之间的内在不同。虽然税法和刑法均出自国家对人民自由权利的保护，在这一点上，两者看似并无实质性差异。然而，法定主义之下，刑法重在对人民生命自由权即人身权的保障，而税法主要捍卫的是人民的财产权。在人身自由和财产自由的法律选择中，立法往往首先确保的是人民的生命安全，而后才是财产的不受侵犯，在中国尤是如此。换言之，财产权较之人身权并非同质性权利。俗语所言：“留得青山在，不怕没柴烧”，已透露出人身权高于财产权的权利哲学。据此理念，税法和刑法领域中法定主义的法定性程度和内涵自不可等量齐观。只是长期以来，立法者，尤其是研究者多从刑法中寻求说理，有意无意间加深和夸大了税法和刑法本不如此的紧密联系。如此理解，并非意旨税法不能在刑法中寻求理论支撑，而是强调在吸取理论素养之前，应该经过同质标准[53]过滤，方可进行引证、移植。因为刑法以惩罚犯罪、保护人民，维护社会、经济秩序为立法目的[54]，而税法重在保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展[55]。两者立法目的和肩负使命之内涵和外延难以有效兼容，故一概在刑法中寻求理论滋补，以刑法学说、理论建构税法理论体系，逻辑难以自洽，结论自有出入。在继受刑法理论的同时，税法也大量借用了行政法、民商法的语词和理论。刑法、行政法、民商法等部门法的理论驰援，很大程度上奠定了今日税法的性格和人民的税法意识。尤其是随着民商法理论在税法上的大量运用，税法的刚性在悄无声息中得以改变。这种改变使得税法不再依附于任何一个部门法，而进化为一门综合性的、新兴法律学科。在这一综合性学科领域，税收法定主义固然重要，但远不如罪刑法定之于刑事法意义那般深远。
随着实践的进展和思考的深入，不得不反向思考的是：将税收法定主义推向“帝王原则”的位置，过分突出税收法定主义的地位，是不是某种时下流行的形式主义法治观的翻版？严格的税收法定主义，排斥行政机关对税收立法权的分享，呼吁加强税收立法的层级，以减少行政恣意和排斥行政机关在税法实务上的立法权和解释权，作为一种法治观念和法治理想十分可贵，但是，在现实中是否能够行得通？以西方特别是英美法税收法定主义的历史演变为标本，能否为建构中国的税收法治提供借鉴？换言之，一种法治的理想图景，除了严格形式主义和规则主义的论证外，是否可以是一种实质主义和协调主义的论证模式？[56]诸如此类的问题，值得深思。因为“税法直面经济实践，每一种交易形式都必须有相应的课税规则。由于市场经济尊重交易自由，当事人创造出的交易形式层出不穷，税法不得不频繁变动以为因应。出于便利方面的考虑，税法中常常引入相对统一的标准，牺牲对具体细节的真实性追求，也会让税法变得技术性和程式化。另外，税法中还融入了经济、文化、社会政策因素，不论是课税范围还是税率、税目，需要将税法之外的因素考虑在内，这更会增加税法的复杂性。特别值得注意的是，为了应对纳税人避税，税法不得不增加很多反避税措施，一般性规则也有可能嵌入反避税视角，赋予税务机关相对灵活的权限。上述因素的存在，让税法成为一个非常专业的领域”。[57]
面对这一高度专业领域，指望所有经济实践都能在税收法定主义框架内得以解决，且得到所有涉税主体的肯认，显然不现实。税收法定主义虽然对于保护税法的安定性、纳税人的财产权和信赖利益具有重要作用，但是从社会发展看，随着国家功能的扩张，税收目的的单一化被打破，税目早已多样化，由于税法轮廓的模糊化、税收立法者的支出意愿和议会外税收立法的产生，传统的以法律保留和法律优位为核心的税收法定主义，并不能保障纳税人的基本权，而必须另加以实质性限制。[58]追根溯源，税收法定主义只不过是一种侧重形式正义的法原则，旨在解决征税权的来源与合法性问题，并没有涉及税的正当性、公平性、合理性以及其他税法的内在精神、价值追求。这些税收法定主义自身无法克服的致命缺陷，必须辅以其他税法原则和法治理念加以补足。[59]从实质正义的角度出发，在税收法治领域以实质课税原则作为税收法定主义的补充，是通常的做法。“实质课税原则的出现，一方面对税收法定原则的刚性产生了冲击，赋予税法一定的弹性，强调税法的灵活性；另一方面对成文法的一些缺陷给予弥补，例如法律漏洞无法避免、条文表达晦涩不清等。由此看来，实质课税原则并没有违反税收法定原则的价值取向，而是在遵循税收法定原则的前提下，在税法解释和适用领域内，给予其有益补充，更好地防止纳税人对权利的滥用，最终的目的都是为了保障所有纳税人的合法权益。”[60]
总之，实质课税原则在税法上的确立，并不意味着税收法定主义的一无是处，而意在表明：在实质正义日渐受到重视的现代税法中，任何“形式与实质脱节”和“形式高于实质”的税法理念无异于螳臂挡车，唯有正视和迎合税法的实质公平追求，树立“实质与形式并重”的税法理念，才有可能接近税之正义彼岸。事实上，在税法实践中，税收法定主义逐渐从严格的类似“罪刑法定主义”的形式正义立场退却，摒弃形式正义而转向追求实质正义。与之相应，实质课税原则以税收实质正义和公平价值的面目登场，两者之间的矛盾并不如想象中的水火不容。[61]从税收正义维度上看，要实现税收的公平正义就必须从税收法定主义再往前前进一步，进入税收公平特别是税收的实质公平和实质正义。从税收法定主义到税收公平主义，从依法治税到以宪治税，从形式正义到实质正义，这是国外和我国台湾地区税法建构原则的演变轨迹。穿透税收法定主义的进阶过程，便可发现税收法定主义的完整展开就是从形式正义到实质正义再到全面维护纳税人基本权的过程，而这正是以量能课税为核心的税收实质公平原则所捍卫和追求的。[62]