第一节 各种要素费用的分配
前面已经阐述了生产费用的分类。制造企业的费用按其经济内容进行分类，可以分为以下费用要素：（1）外购材料；（2）外购燃料；（3）外购动力；（4）职工薪酬；（5）折旧费用；（6）利息支出；（7）税金；（8）其他支出。企业应当分别设置“原材料”“燃料”“周转材料”“应付职工薪酬”等账户对上述各项费用进行核算。
这些费用要素，有的直接用于产品生产而且在产品成本计算单中专设成本项目；有的直接用于产品生产，没有专设成本项目；有的用于经营管理；有的属于非生产经营费用。它们的核算程序不同，应当分别进行分配和归集，通过不同的账户进行核算。
一、要素费用分配的原则
企业对于要素费用分配，应当遵循“谁受益谁负担”和“既满足需要又简便合理”的原则进行。
直接用于基本产品或者劳务的生产且专设成本项目的各项要素费用（如材料费用等），应当计入“基本生产成本”总账。如果是为某一种产品发生的费用，还应直接计入该产品成本计算明细账的相应成本项目；如果是为某几种产品共同发生的费用，则应采用适当的方法分配计入各该产品成本计算明细账的相应成本项目。
用于基本产品或者劳务的生产但未专设成本项目的各项要素费用（如车间的折旧费等），应当通过“制造费用”账户先行归集，然后采用一定的方法分配转入“基本生产成本”总账及有关明细账。
直接用于辅助生产的各项要素费用，应计入“辅助生产成本”总账及所属明细账的有关成本项目。辅助生产车间的制造费用可以单独核算，也可以不单独核算而直接计入“辅助生产成本”账户。
企业管理部门和产品销售过程中发生的各项费用，以及为筹集资金等发生的各项费用，属于期间费用，不计入产品成本，而分别计入“管理费用”“销售费用”和“财务费用”等账户。
购建固定资产的费用以及购置无形资产的费用等资本性支出，分别计入“在建工程”“固定资产”或者“无形资产”等账户。
各项要素费用的分配，需要根据编制的各项要素费用分配表进行会计处理。
二、材料费用的归集和分配
企业在生产过程中耗用的材料，主要包括原料及主要材料、辅助材料、修理用备件、外购半成品等。为了明确各单位的经济责任，便于材料费用分配，在领料时应当办理必要的手续，填制领料单、限额领料单和领料登记表等领料原始凭证。月末，根据发出材料的有关凭证，按领料部门及用途编制发料凭证汇总表。
生产车间所领用的材料月末如有剩余，应当编制退料单，将其退回仓库，并冲减生产成本。对于生产车间本月已领未用、下月仍继续使用的材料，为了简化领退料手续，可以采用“假退料”办法。即首先填制一份本月的退料单，表示该项余料本月已经退库，冲减本月的生产成本；然后填制一份下月的领料单，表示该项余料又作为下月的领料出库，计入下月的生产成本；而材料实物仍留在车间，无须实际退回。
企业对于材料收发的日常核算，可以按照材料的实际成本计价进行，也可以按照计划成本计价进行。
在企业材料按实际成本计价的情况下，对于发出材料的实际成本，可以采用先进先出法、加权平均法、移动加权平均法、个别计价法等方法计算确定。对于不同的材料，可以采用不同的计价方法。但材料计价方法一经确定，便不得随意变动。
在企业材料采用计划成本计价的情况下，对于发出的材料，需要计算发出材料的计划成本和应负担的材料成本差异，把发出材料的计划成本调整为实际成本。
材料费用在分配时，应当按照在生产中的不同用途分别计入不同的成本、费用账户。其中，基本生产车间为生产产品或者劳务消耗的材料，应当计入“基本生产成本”账户；辅助生产车间为提供产品或者劳务消耗的材料，应当计入“辅助生产成本”账户；基本生产车间、分厂、总厂生产管理和服务部门一般消耗的材料，应当计入“制造费用”账户；厂部行政管理部门消耗的材料，应当计入“管理费用”账户；独立销售机构消耗的材料，应当计入“销售费用”账户。
用来制造产品的各种材料，一般在产品中都占有较大比重。如果可以直接认定是某种产品单独耗用的材料费用，可以直接计入该种产品成本的“直接材料”项目；而对于几种产品共同耗用的材料，则应当采用适当标准，在各种产品之间进行分配，再计入各种产品成本的“直接材料”项目。分配多种产品共同耗用材料所采用的标准有多种，企业应当本着既分配合理又计算简便的原则来选择分配标准。常用的分配方法有以下四种。
重量比例法是以产品的重量为分配标准，将共同耗用的材料费用在各种产品之间进行分配的一种方法。这种方法适用于产品耗用材料的多少与产品重量关系比较密切的情况。其计算公式如下：
某种产品应负担材料费用=直接材料费用分配率×该种产品实际总重量
材料费用分配率=16000÷（18000+14000）=0.5
甲产品应分配材料费用=18000×0.5=9000（元）
乙产品应分配材料费用=14000×0.5=7000（元）
定额耗用量比例法是以各种产品的材料消耗定额为标准，将材料费用在各种产品之间分配的一种方法。这里的材料消耗定额，可以是材料定额消耗量，也可以是定额成本。其计算公式如下：
（1）A产品材料定额耗用量=2000×8=16000（千克）
B产品材料定额耗用量=1000×7=7000（千克）
（2）材料耗用量分配率=27600÷（16000+7000）=1.2
（3）A产品应分配材料数量=16000×1.2=19200（千克）
B产品应分配材料数量=7000×1.2=8400（千克）
（4）A产品应分配材料费用=19200×2=38400（元）
B产品应分配材料费用=8400×2=16800（元）
采用上述先分配材料实际消耗量，再乘以材料单价的计算方法分配材料费用，可以考核材料消耗定额的执行情况，有利于加强成本管理。为了简化核算工作，也可以采用按定额消耗量的比例直接分配材料费用的方法。仍以例4-2的资料为例，分配结果如下：
（1）材料费用分配率=（27600×2）÷（16000+7000）=2.4
（2）A产品应分配材料费用=16000×2.4=38400（元）
B产品应分配材料费用=7000×2.4=16800（元）
以上两种分配方法的计算结果相同，但后一种分配方法不能提供原材料实际消耗量资料。因此，不便于考核材料消耗定额的执行情况。
产量比例法是按照产品产量比例为标准来分配费用的一种方法。在企业不具备材料消耗定额或者材料定额成本的情况下，如果材料费用与产品产量的关系比较密切，可以采用这种方法分配材料费用。其计算公式如下：
某种产品应分配的材料费用=该种产品的产量×材料费用分配率
标准产量比例法（系数分配法）是将各种产品的实际产量按预定的折合系数折算为标准产量，以标准总产量或者总系数为分配标准来分配直接材料费用的方法。
有些企业生产几种主要产品，需要几种相同的原材料或者半成品，可以根据各种产品的某一指标，选用一种产品作为标准产品，规定系数为1，其他产品均按确定的指标与标准产品的该项指标相比，求出其他各产品的系数，然后计算各种产品的标准产量并进行分配。其计算公式如下：
表4-1 产品产量及定额资料
假定甲产品为标准产品，系数为1，按材料消耗定额指标确定乙、丙两种产品的系数。
（1）确定系数
甲产品系数：1
乙产品系数=3÷2=1.5
丙产品系数=5÷2=2.5
（2）确定标准产量
甲产品标准产量=1500×1=1500（件）
乙产品标准产量=1800×1.5=2700（件）
丙产品标准产量=1200×2.5=3000（件）
（3）计算材料费用分配率
材料费用分配率=11520÷（1500+2700+3000）=1.6
（4）分配各种产品费用
甲产品应分配材料费用=1500×1.6=2400（元）
乙产品应分配材料费用=2700×1.6=4320（元）
丙产品应分配材料费用=3000×1.6=4800（元）
合计=2400+4320+4800=11520（元）
表4-2 材料费用分配表
根据表4-2，分配材料费用的会计分录如下：
表4-3 材料费用分配表
根据表4-3，编制会计分录如下：
周转材料，是指能够多次使用仍保持其原有的实物形态，但企业不确认为固定资产的材料，如包装物和低值易耗品。企业应当采用一次摊销法和五五摊销法对包装物和低值易耗品的价值进行摊销。
对于周转材料，企业可以设置“周转材料”账户，并分别对包装物和低值易耗品设置明细账进行核算；也可以直接设置“包装物”账户和“低值易耗品”账户等一级账户。本书采用后者。
包装物，是指为了包装本企业产品而储备的各种包装容器，如桶、箱、坛、袋等。包装物包括：（1）生产过程中作为产品组成部分的包装物；（2）随同产品出售不单独计价的包装物；（3）随同产品出售单独计价的包装物；（4）出租或者出借给购买单位使用的包装物。
为了核算企业库存、出租或者出借的各种包装物的增减变动情况，应设置“包装物”总账账户。与原材料的核算相同，包装物的日常收发核算可以按实际成本计价，也可以按计划成本计价，但期末必须将包装物的计划成本调整为实际成本。
在出租、出借包装物频繁、数量多、金额大的企业，除设置“包装物”总账账户外，还必须设置“库存未用包装物”“库存已用包装物”“出租包装物”“出借包装物”“包装物摊销”等明细账户。账户的期末余额，为期末库存未用包装物的计划成本或者实际成本和出租、出借以及库存已用的包装物的摊余价值。
发出包装物时，如果是生产领用作为产品组成部分的包装物应借记“基本生产成本”账户；随同产品出售但不单独计价的包装物，应借记“销售费用”账户；随同产品出售并单独记价的包装物，应借记“其他业务成本”账户。通常于月份终了，根据编制的发出材料汇总表，结转生产领用和出售的包装物的成本。
对于包装物日常收发核算按计划成本计价的企业，月末还应分配已领用包装物应负担的材料成本差异，将包装物的计划成本调整为实际成本。
综上所述，生产领用作为产品组成部分的包装物和随同产品出售的包装物，其核算方法与原材料发出核算相同。
对于出租、出借包装物的摊销额，应采取一定的方法将其价值在使用期间内进行摊销。包装物的摊销方法，主要有一次摊销法和五五摊销法。
（1）一次摊销法
一次摊销法即在领用包装物时，将其价值一次全部摊销。
这种摊销方法在核算上比较简便，但缺点是包装物的实物一经领出，会计部门就无法从账面上进行监督，所以应加强包装物的实物管理，并做好备查记录。
（2）五五摊销法
五五摊销法即在领用包装物时先摊销其成本的一半；包装物报废时，再摊销其成本的另一半（减去收回的残值）。
对于包装物日常收发核算按计划成本计价的企业，月末还应分配出租、出借包装物应负担的材料成本差异，将包装物的计划成本调整为实际成本。
企业不论采用哪种摊销方法，一经确定，不得随意变更。
低值易耗品，是指达不到固定资产标准的各种劳动资料，如工具、管理用具、玻璃器皿，以及在经营过程中周转使用的包装容器等。
低值易耗品在使用的过程中，其价值是逐步转移的。根据“谁收益谁负担”的原则，对于基本生产车间使用的低值易耗品应计入“制造费用”账户；对于辅助生产车间使用的低值易耗品应计入“辅助生产成本”账户；对于销售部门使用的低值易耗品应计入“销售费用”账户；对于企业管理部门使用的低值易耗品应计入“管理费用”账户。
低值易耗品的摊销方法和包装物的摊销方法类似，主要有一次摊销法和五五摊销法。
（1）一次摊销法，是指在低值易耗品领用时，将其价值一次全部地计入有关费用项目。
（2）五五摊销法，是指在领用低值易耗品时，先摊销其成本的一半；在报废时再摊销其成本的另一半（减去收回的残值）。
为了核算企业低值易耗品的增、减变动情况和结存情况，应设置“低值易耗品”总账账户。企业采用五五摊销法时，还应设置“在库低值易耗品”“在用低值易耗品”“低值易耗品摊销”三个明细账户。
（1）领用工具时，摊销其实际成本的50%，其会计分录如下：
同时，摊销其实际成本的50%。
（2）报废工具时，首先扣除回收残料的价值，其会计分录如下：
同时，再摊销报废工具原实际成本的50%扣除残料价值后的差额。
最后，注销报废工具的实际成本（扣除残料价值），其会计分录为：
三、燃料费用分配的核算
燃料费用的分配方法和账务处理与原材料相同。在制造企业，如果燃料费用所占比重较大，并专设“燃料及动力”成本项目，可以增设“燃料”账户，将燃料费用单独进行分配。
对于直接用于产品生产的燃料，可以分为两种情况。第一种情况，燃料分产品领用，则可以根据领退料凭证直接计入各产品成本的“燃料及动力”项目。第二种情况，燃料不能分产品领用，则应采用适当的分配方法，分配计入各有关产品成本的“燃料及动力”项目。分配的标准一般有产品的重量、体积、燃料的定额消耗量或者定额费用等。
燃料费用分配率=3600÷（1980+1020）=1.2
甲产品应分配燃料费用=1980×1.2=2376（元）
乙产品应分配燃料费用=1020×1.2=1224（元）
根据燃料的领退料凭证和上述燃料费用的分配计算，编制燃料费用分配表参见表4-4。
表4-4 燃料费用分配表
根据表4-4，编制会计分录如下：
如果燃料费用属于车间一般耗用或者用于产品销售，以及用于组织和管理企业生产经营活动，则应借记“制造费用”“销售费用”或者“管理费用”账户。
四、外购动力费用的分配
外购动力费，是指企业从外单位购入的电力、蒸汽等动力费用。外购动力费有的直接用于产品生产，有的用于车间、厂部照明、取暖等，其中除直接用于生产某种产品的可以根据仪器所示的耗用数量计算列入该种产品的成本外，几种产品共同耗用的动力费用就需要按一定的标准分配计入各种产品的成本。分配方法一般有两种：一种是按实耗数量比例分配，另一种是按定额消耗量比例分配（此种方法可以参照材料费用分配）。各车间、厂部耗用的外购动力费分别计入“制造费用”和“管理费用”账户。
对外购动力费用的分配，在实际工作中，一般是通过编制《动力费用分配表》进行的。现以实耗数量比例分配法为例编制分配表。某企业动力费用分配表参见表4-5。
表4-5 动力费用分配表
根据表4-5编制会计分录，据以登记有关成本费用账户，其会计分录如下：
五、职工薪酬
职工薪酬，是指企业为了获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。职工薪酬包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。
短期薪酬具体包括职工工资、奖金、津贴和补贴，职工福利费，医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，住房公积金，工会经费和职工教育经费，短期带薪缺勤，短期利润分享计划，非货币性福利以及其他短期薪酬。
企业的职工薪酬应当根据有关规定按照其用途予以列支。其中，与企业生产活动有关人员的工资报酬应当计入生产成本。
进行工资费用核算，必须有相应的原始记录为依据。不同的工资制度所使用的原始记录不同。基本的工资制度是计时工资制和计件工资制，使用的原始记录主要有考勤记录和产量记录。
考勤记录是登记职工出勤和缺勤情况的记录，是计算职工计时工资的依据，包括考勤簿、工时卡等。
产量记录是登记职工个人或者生产小组在出勤时间内完成产品数量、质量和生产产品所耗工时的原始记录，它既是计算计件工资的原始依据，同时又是进行产量统计和工时统计的原始依据，如产量通知单。
基本的工资制度是计时工资制和计件工资制。
（1）计时工资的计算
计时工资是根据职工的考勤记录登记的出勤或者缺勤日数，按照规定的工资标准计算的工资。计时工资有按月结算工资的月薪制、按周结算工资的周薪制、按日结算工资的日薪制和钟点工资制。我国的企业一般采用月薪制。下面着重介绍月薪制。
①原劳动和社会保障部〔2008〕3号文件的规定
②工作小时数的计算
以月、季、年的工作日乘以每日8小时。
③日工资、小时工资的折算
按照《中华人民共和国劳动法》第51条的规定，法定节假日用人单位应当依法支付工资，即折算日工资、小时工资时不剔除国家规定的11天法定节假日。据此，日工资、小时工资的折算为：
按21.75天计算日工资，日工资=1890÷21.75=86.90（元/天）
按照出勤天数计算工资，本月应付工资=86.90×15+86.90×2×90%=1459.92（元）
（2）计件工资的计算
计件工资分为个人计件工资和集体计件工资。个人计件工资的计算方法如下。
料废品是由于材料不合格的原因而非工人操作原因造成的废品，应当计算并支付工资；工废品是由于工人操作原因造成的废品，不计算、不支付工资。
甲产品计件单价=30÷60×2=1（元）
乙产品计件单价=45÷60×2=1.50（元）
应付计件工资=500×1+400×1.5=1100（元）
或者，
应付计件工资=（500×30÷60×2+400×45÷60×2）=1100（元）
集体计件工资或称为小组计件工资，其计算与个人计件工资的计算方法基本相同。只是计算的集体计件工资还需要在小组内部各位工人之间进行分配。
工资费用的分配，是指将企业职工的工资及计提的福利费，按照其用途分配计入本期各种产品成本和本期损益。
（1）直接从事产品生产的生产工人工资及计提的福利费（包括采用计件形式支付的标准工资和只生产一种产品的生产工人工资），应当单独地分配计入各种产品成本。
（2）车间管理人员的工资及计提的福利费，应当计入制造费用，然后与其他间接费用一起分配计入各种产品成本。
（3）企业行政管理部门人员、其他非生产人员，以及长期病假人员的工资及计提的福利费，应当计入管理费用。
（4）基建工程人员的工资及福利费计入工程成本。
生产工人的工资费用应当按其发生的地点和用途进行分配，其分配标准通常是按各种产品生产的实际工时（或者定额工时）比例进行分配。其计算公式如下：
工资费用的分配，一般应编制“工资费用分配表”，其中生产人员工资按车间分别进行分配。按工资总额提取的一定比例的应付福利费，可以单独编制“职工福利费分配表”，也可以与工资费用的分配合编一张分配表，福利费一般按工资总额的14%提取。某企业工资及福利费分配表参见表4-6。
表4-6 工资及福利费分配表
根据表4-6中的数据计算如下：
生产人员工资分配率=30000÷（12000+8000）=1.5
甲产品生产人员工资=12000×1.5=18000（元）
乙产品生产人员工资=8000×1.5=12000（元）
根据表4-6编制会计分录，据以登记有关总账及明细账有关成本费用账户，其会计分录如下：
六、折旧费用的分配
固定资产折旧费也是产品成本的组成部分，但它不单设成本项目，而是按照固定资产的使用部门归集，然后再与车间、部门的其他费用一起分配计入产品成本及期间费用，即计入“制造费用”“管理费用”“销售费用”等账户。通过编制折旧费用分配表，并据以登记有关总账和明细账。某企业折旧费用分配表参见表4-7。
表4-7 折旧费用分配表
根据表4-7，编制会计分录如下：
七、利息支出
要素费用中的利息费用不是产品成本的组成部分，而是期间费用中的财务费用。利息费用，是指企业使用的短期借款和长期借款等应付利息。按照权责发生制原则，计算本期负担的利息时，借记“财务费用”账户，贷记“应付利息”或者“长期借款”账户；实际支付利息时，借记“应付利息”或者“长期借款”账户，贷记“银行存款”等账户。
（1）1月份、2月份每月计算利息时
（2）3月份实际支付该季度利息时
八、税金支出
要素费用中的税金，是特指应计入管理费用中的各项税金，属于管理费用的一个费用项目，不构成产品成本。税金支出具体包括：房产税；车船使用税；土地使用税；印花税等。税金计入管理费用主要包括以下两种情况。
这类税金包括房产税、车船使用税、土地使用税等。根据计算的应交金额，借记“管理费用”账户，贷记“应交税费”账户；实际交纳税金时，借记“应交税费”账户，贷记“银行存款”等账户。
（1）计算应交税金入账时，其会计分录如下
（2）实际交纳税金时，其会计分录如下
印花税即属于无须预先计算而直接交纳的税金。印花税在交纳时直接计入“管理费用”账户。
如果印花税是一次支付且数额较大，也可以作分期待摊处理。
九、其他支出
其他支出，是指上述各项费用以外的费用支出，包括差旅费、邮电费、保险费、劳动保护费、运输费、办公费、技术转让费、业务招待费等。费用发生时，应当根据有关的付款凭证或者付款凭证汇总表，按照费用发生的用途进行归集，借记“制造费用”“辅助生产成本”“管理费用”“销售费用”等账户，贷记“银行存款”等账户。