第十节 增值税的纳税筹划
增值税的计缴与扣除是前后相接的链条，从事货物销售或者提供应税劳务的纳税人，要根据货物或者劳务的销售额，按照规定的税率计算税款，然后从中扣除上一环节已纳增值税税款，其余额即为纳税人应缴纳的增值税税款。增值税的纳税筹划主要从以下方面考量：
由于增值税的核心是用纳税人收取的销项税额抵扣其支付的进项税额，其余额为纳税人实际应缴纳的增值税税额。这样，进项税额作为可抵扣的部分，对于纳税人实际纳税多少就产生了举足轻重的作用。企业从不同的纳税人购进商品和劳务，将直接影响到增值税的税负和企业的收益。
当一般纳税人和小规模纳税人销售的货物价格、质量同等时，由于一般纳税人的进项税额可以抵扣，实际相关支出较少，选择一般纳税人为供应商无疑是一个明智的选择。但这种假设不现实，因为该种情况下，小规模纳税人将无法生存。在实务中，小规模纳税人供货的价格普遍优于一般纳税人的价格，如果小规模纳税人的价格优惠超过可抵扣的进项税额时，选择小规模纳税人无疑是一个明智的选择。另外在价格优惠时，还应考虑小规模纳税人是否可以请求主管税务局代开税率为3%的增值税专用发票进行税款抵扣。
【例2-10】某服装生产企业为增值税一般纳税人，适用17%的增值税税率，预计每年可实现含税销售收入500万元，需要外购棉布200吨。现有A、B、C三家企业提供货源，其中A企业为生产棉布的一般纳税人，能出具增值税专用发票，适用税率为17%；B为小规模纳税人，能够委托税务机关代开征收率为3%的增值税专用发票；C为个体工商户，仅能提供普通发票。三家企业所提供的棉布质量相同，但是含税价格各不同，分别为每吨2万元、1.55万元和1.45万元。作为采购人员，应当如何进行购货价格的税务筹划，选择较为合适的供货商呢？
解：
方案一，从A企业采购：
应纳增值税=500÷（1+17%）×17%-200×2÷（1+17%）×17%=14.53（万元）
应纳城建税和教育费附加合计=14.53×（7%+3%）=1.45（万元）
从A企业购买棉布发生的各项支出合计=200×2+14.53+1.45=415.98（万元）
方案二，从B企业购进：
应纳增值税=500÷（1+17%）×17%-200×1.55÷（1+3%）×3%=63.62（万元）
应纳城建税和教育费附加合计=63.62×（7%+3%）=6.36（万元）
从B企业购买棉布发生的各项支出合计=200×1.55+63.62+6.36=379.98（万元）
方案三，从C企业购进：
应纳增值税=500÷（1+17%）×17%=72.65（万元）
应纳城建税和教育费附加合计=72.65×（7%+3%）=7.27（万元）
从C企业购买棉布发生的各项支出合计=200×1.45+72.65+7.27=369.92（万元）
通过三个方案的比较，可知从C企业购买棉布所花的总成本最小，税后收益最大。
但在实务中如果供货商的选择较多，逐一计算每个供货商购货支出不符合成本效益原则，下面就探讨从不同类型的纳税人处进货，根据“价格临界点”确定最优的进货渠道，即选择供货商的税负平衡点问题。
首先，是一般纳税人对供货方身份的选择。
假定一般纳税人企业的含税销售额为S，其从一般纳税人的供货方购进的含税购进额为P，增值税税率为T1，从小规模纳税人购进货物的含税价与从一般纳税人购进货物的含税价的比率为R，小规模纳税人适用的征收率为T2。则：
R为从小规模纳税人购进货物含税价格与从一般纳税人购进货物含税价格平衡点的比率，如表2-1所示。
表2-1 不同纳税人含税价格平衡点的比率
分析：
若实际含税价格比小于R，应当选择小规模纳税人供货；若实际含税价格比大于R，应当选择一般纳税人供货。
【例2-11】某生产企业为增值税一般纳税人，税率为17%，预计每年含税销售收入2 340万元，需外购原材料1 000吨。现有A、B、C三家企业提供货源，其中A为一般纳税人，适用税率17%；B为小规模纳税人，能够委托税务机关代开征收率为3%的专用发票；C为个体工商户，仅能提供普通发票。A、B、C三家企业所提供的原材料质量相同，含税价格不同，分别为每吨11 700元、10 290元、10 179元。
要求：分析该企业应当选择哪家企业供货？
解：
以从不同纳税人购进货物含税价格比率（R）判定。
B企业与A企业的含税价格比率（R）=10 290÷11 700×100%=87.95%＞86.80%
C企业与A企业的含税价格比率（R）=10 179÷11 700×100%=87%＞84.02%
由此可见，应该选择A企业作为供货方。
验证：
方案一，从A企业购进：
应纳增值税=2 340÷（1+17%）×17%-（1.17×1 000）÷（1+17%）×17%=170（万元）
应纳城市维护建设税和教育费附加=170×10%=17（万元）
税后现金净流量=2 340-1 170-170-17=983（万元）
方案二，从B企业购进：
应纳增值税=2 340÷（1+17%）×17%-（1.029×1000）÷（1+3%）×3%=310.03（万元）
应纳城市维护建设税和教育费附加=310.3×10%=31（万元）
税后现金净流量=2 340-1 029-310.03-31=969.97（万元）
方案三，从C企业购进：
应纳增值税=2 340÷（1+17%）×17%=340（万元）
应纳城市维护建设税和教育费附加=340×10%=34（万元）
税后现金净流量=2 340-1 017.9-340-34=948.1（万元）
由此可见，选择A企业作为供货方税后现金净流量最大。
其次，是小规模纳税人对供货方身份的选择。
小规模纳税人对供货方的选择，由于不存在进项税额抵扣的问题，因此策略为价低者优先。
增值税对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇，为一般纳税人与小规模纳税人进行纳税筹划提供了可能性。
（1）纳税人身份选择的可能性。有关增值税法规对一般纳税人和小规模纳税人的划分，采取了经营规模大小的标准与会计核算健全与否的标准。有关增值税法规还对某些特定货物允许一般纳税人既可以按照一般纳税人的规定计算缴纳增值税，也可以采取简易征收办法，即不计算进项税额，直接按照不含税销售额乘以3%的征收率计算缴纳增值税，实质上等同于小规模纳税人。除了简易征收办法为一般纳税人和小规模纳税人的身份选择提供了空间外，还可以利用合并或分立的手段来控制经营规模的大小以满足一般纳税人或小规模纳税人的条件。根据税法规定，经营规模在标准以上的一般纳税人可以将自己分立为几个经营规模在标准以下的企业来作为小规模纳税人，或几个经营规模在标准以下的小规模纳税人也可以合并为经营规模在标准以上的一般纳税人；会计资料健全的小规模生产企业年销售额不低于30万元的也可认定为一般纳税人。
【例2-12】某工业企业现为小规模纳税人，年应税销售额50万元（不含税），会计核算制度也比较健全，符合作为一般纳税人条件，适用17%的增值税税率，该企业可抵扣的购进项目金额为40万元（不含税）。
要求：分析该企业应当选择作为一般纳税人还是小规模纳税人？
解：
方案一，若企业申请作为一般纳税人：
应纳增值税=50×17%-40×17%=1.7（万元）
方案二，若企业仍作为小规模纳税人：
应纳增值税=50×3%=1.5（万元）
可见，方案一比方案二多缴增值税0.2万元（1.7-1.5）。因此，该企业应当继续选择作为小规模纳税人。
（2）购买方为一般纳税人时的自身身份选择。由于一般纳税人通常对增值税专用发票有需求，因此，作为销售方应该选择一般纳税人的身份较合适。
（3）购买方为小规模纳税人时的自身身份选择。购买方为小规模纳税人时，增值税纳税人自身身份的选择取决于所经营业务的增值率。销售方是作为一般纳税人还是小规模纳税人，可以通过实际增值率和平衡点增值率的计算比较来确定。
“增值率”即企业增值额（增值额=不含税销售额-不含税购进额）与不含税购进额的比例。增值率越高，越适宜采用简易征收率方法；增值率越低，越适宜采用凭票抵扣计税方法。
只要找出增值率的“税负无差异点”，在这一增值率水平之上，企业选择作为小规模纳税人比较合适；在这一增值率水平之下，企业选择作为一般纳税人比较有利。
假定某企业生产经营对象是适用普通税率的商品，销项税额适用税率为17%，且进项税额适用的抵扣税率也是17%，小规模纳税人的增值税征收率为3%。假设“税负平衡点”的增值率为R，根据“税负平衡点”原理列出方程求解如下：
增值率的计算公式为：
R=（y-x）÷x
其中，y为不含税售价，x为不含税进价。
增值率平衡点的计算公式为：
（1+R）×17%-1×17%=（1+R）×3%
则：
R=21.43%
即当R＞21.43%时，作为小规模纳税人比作为一般纳税人更为有利。同理可以求出，当企业进销适用税率为13%时，则R=30%，即如果R＞30%，则作为小规模纳税人比作为一般纳税人更为有利。两类纳税人税负平衡点的增值率，如表2-2所示。
表2-2 两类纳税人税后现金净流量平衡点的增值率
若实际增值率小于R，应当选择一般纳税人身份；若实际增值率大于R，应当选择小规模纳税人身份。
【例2-13】某商品流通企业符合一般纳税人条件，年含税销售额为105.3万元，适用17%的增值税税率；年不含税购入货物70万元，均取得增值税专用发票。该企业应如何进行增值税纳税人身份的税务筹划？
解：
（1）若选择一般纳税人身份，则：
应纳增值税=105.3/（1+17%）×17%-70×17%=3.4（万元）
税后现金净流量=105.3-70×1.17-3.4=20（万元）
增值率=[105.3/（1+17%）-70]/70=28.57%
由于增值率28.57%＞不含税平衡点增值率21.43%，所以应当选择小规模纳税人身份。
（2）如果将该企业分设成两个零售企业，选择小规模纳税人身份，则：
应纳增值税=105.3/（1+3%）×3%=3.07（万元）
税后现金净流量=105.3-70×1.17-3.07=20.33（万元）
由此可见，应选择小规模纳税人身份。
纳税人有自属的农业生产基地，可以将该农业生产基地独立出来成立一个企业，不仅该农业基地可以享受“农业生产者销售的自产农业产品免征增值税”的优惠，企业也可根据农业基地开具的普通发票计算抵扣进项税额，实现降低税负的目的。
纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。
纳税人兼营不免税的货物或者非应税劳务，免税优惠分为两种类型：有抵扣权的免税优惠和无抵扣权的免税优惠。出口货物实行有抵扣权的免税，国内销售的非出口的免税货物则实行无抵扣权的免税。
增值税免税项目分为以下几类：
（1）农业生产者销售自产农产品。农业生产者是指农业生产单位和个人；农产品是指种植业、养殖业、林业、牧业和水产品的初级产品。凡农业生产者销售这些自产的初级产品时，既不征税也不扣税。
（2）避孕药品和用具。即对避孕药品和用具，从生产、批发到零售，实行全环节免征增值税，因而也不存在扣除进项税额的问题。
（3）古旧图书。指向社会收购的古书和旧书。对销售这类古旧图书者，既不征税也不扣税。因为购进这些古旧图书时，没有售以扣税的专用发票，因此无需扣税。
（4）直接用于科学研究、科学实验和教学的进口仪器、设备；外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；来料加工、来件装配和补偿贸易所需进口的设备；由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品；销售自己使用过的物品，指个体经营者和其他个人销售使用过的除游艇、摩托车、应征消费税的汽车以外的货物。这些从国外进口的货物不存在进项税款，因此无需抵扣税款；从使用方向看，这些货物类似用于最终消费，基本不存在下一环节需要扣税问题。对它们采用无抵扣免税既不会造成重复征税，也不会对购销双方带来不利影响。
纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算免税、减税项目的销售额；未单独核算销售额的，不得免税、减税。
【例2-14】某制药厂主要生产普通抗菌类药物，也生产免税的计划生育药品。该厂年抗菌类药物的销售额为1 000万元，计生药品的销售额为500万元（均含税）。全年购进原材料的增值税进项税额为150万元。若计生药品耗用的购入项目（原料、水、电等）带来的进项税额分别为40万元和80万元，从纳税的角度考虑，该厂的计生药品项目是否应该享受免税优惠呢？
解：
（1）如果计生药品耗用的购入项目的进项税额为40万元。则：
享受免税优惠应纳增值税=1000/（1+17%）×17%-（150-40）=35.3（万元）
不享受免税优惠应纳增值税=1500/（1+17%）×17%-150=67.95（万元）
因此，该计生项目应选择享受免税优惠。
（2）如果计生药品耗用的购入项目的进项税额分别为80万元。则：
享受免税优惠应纳增值税=1000/（1+17%）×17%-（150-80）=75.3（万元）
不享受免税优惠应纳增值税=1500/（1+17%）×17%-150=67.95（万元）
因此，该计生项目应选择不享受免税优惠。
（3）与平衡点比较。则：
平衡点（R）=免税项目销售额/全部销售额=500/1500=33.33%
实际免税项目进项税额/全部进项税额，大于R，选择不享受免税优惠；小于R，选择享受免税优惠。
由于40/150=26.67%＜R，应选择享受免税优惠；80/150=53.33%＞R，应选择不享受免税优惠。
一项销售行为如果既涉及货物又涉及应税劳务，则视为混合销售行为。税法对混合销售行为，是按“经营主业”来确定征税的。在实际经营活动中，企业的兼营和混合销售往往同时进行，在纳税筹划时，企业可以选择缴纳货物增值税或劳务增值税。
如果企业选择缴纳货物增值税，只要使应税货物的销售额占到总销售额的50%以上即可。也就是说，企业完全可以通过控制应税货物和应税劳务的占比，来达到选择作为低税负纳税人的目的。
【例2-15】某建筑材料公司在主营建筑材料批发和零售的同时，还对外承接运输劳务。假定该公司某年度混合销售行为较多，当年销售建筑材料销售额为200万元，购进项目金额为180万元，增值税税率为17%，取得运输收入190万元，运输耗材购进额为90万元，增值税税率为11%。
要求：分析该公司应如何进行纳税筹划？
解：
（1）该公司选择缴纳货物增值税。
缴纳增值税=（200+190）×17%-（180+90）×17%=20.4（万元）
（2）该公司设法将运输劳务独立出去，就可以选择缴纳劳务增值税。
货物缴纳增值税=200×17%-180×17%=3.4（万元）
劳务缴纳增值税=190×11%-90×17%=5.6（万元）
两者合计缴纳增值税9万元。
可见，该公司选择将运输劳务独立出去，可节税11.4万元（20.4-9）。
上述企业通过将运输劳务独立出去来选择较轻的税负。但在实际业务中，有些企业却不能轻易地变更经营模式，这就要根据企业的实际情况，采取灵活多样的方法来调整经营模式或核算方式。