重点七：PPP项目招标文件编制重难点之营改增后PPP项目合同体系中的涉税条款如何拟定
2016年3月，财政部、国家税务总局向社会公布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》。经国务院批准，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税（以下简称营改增）试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。此项通知一出，在全国范围内引起了巨大反响。当然，在国家大力鼓励并推行的PPP模式中，营改增的影响也是相当之大。但鉴于此次营改增的全面推开，以及PPP项目投融资额的巨大性和交易结构的复杂性等，在PPP项目合同体系中的涉税条款该如何拟定，才能契合营改增，并切实推动PPP项目落地呢？据此，笔者结合营改增和PPP模式的相关规定，提出相应的建议，不一定正确，仅供参考、讨论。
一、从营改增的角度划分PPP项目合同体系中的合同种类
（一）PPP项目合同体系的构成
根据财政部《关于规范政府和社会资本合作合同管理工作的通知》（财金〔2014〕156号）所附《PPP项目合同指南（试行）》的规定，在PPP项目中，除项目合同外，项目公司的股东之间，项目公司与项目的融资方、承包商、专业运营商、原料供应商、产品或服务购买方、保险公司等其他参与方之间，还会围绕PPP项目合作订立一系列合同来确立和调整彼此之间的权利义务关系，共同构成PPP项目的合同体系。PPP项目的合同，通常包括PPP项目合同、股东协议、履约合同（包括工程承包合同、运营服务合同、原料供应合同、产品或服务购买合同等）、融资合同和保险合同等。其中，PPP项目合同是整个PPP项目合同体系的基础和核心。图示如下：
图2
在前述众多的合同中，根据《营业税改征增值税试点实施办法》第二十一条的规定：“一般计税方法的应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额……”我们可以将上述合同分为销项类合同和进项类合同两类。只不过要说明的是，同一份合同，对于不同的合同当事方，分类会不一样。具体分类如下。
（二）PPP项目合同体系中的销项类合同
1.项目公司的销项类合同。在PPP项目合同体系中，对于项目公司来说的销项类合同，相对来说较少，主要是项目公司与产品或服务的购买方签订的产品销售合同和服务销售合同等（在图1中，即“产品或服务购买合同”）。当然，此处的购买方，有可能是普通老百姓，有可能是公司企业，也有可能是政府，如在政府付费的PPP项目中，购买方就是政府。
2.建筑企业的销项类合同。在PPP项目合同体系中，如果某一个具体的PPP项目涉及勘察、设计、施工等内容，将会有建筑类企业的参与，当然，此处的建筑类企业为宽泛的说法，不仅包括施工单位，还包括勘察、设计单位。如果某一个具体的PPP项目不涉及勘察、设计、施工等内容，可能就不会有建筑类企业的参与，这需要根据具体的PPP项目来确定。建筑类企业的销项类合同有勘察合同、设计合同、施工合同、工程总承包合同、EPC合同、施工总承包合同等（在图1中，即“工程承包合同”）。
3.运维企业的销项类合同。如果PPP项目由项目公司委托专业的运维企业来运营、维护，那么，运维企业与项目公司之间签订的运营维护服务合同，即为运维企业的销项类合同（在图1中，即“运营服务合同”）。当然，如果PPP项目的运营、维护由项目公司自己进行，则不存在运维合同。
4.货物销售企业的销项类合同。在PPP项目中，不管是项目公司，还是建筑类企业，或者运维企业，基本上均会采购相应的货物，因此就会存在货物销售类企业。对于货物销售类企业来说，销项类合同即商品买卖合同（在图1中，即“原料供应合同”）。
5.金融保险类企业的销项类合同。PPP项目基本上均会涉及融资，且融资额度一般均巨大。同时，不管是在建设期，还是在运营维护期，基本上均会购买相应的保险，转移PPP项目的相关风险。据此，在PPP项目中，金融保险类企业即成为PPP项目的参与方。对于金融保险类企业来说，销项类合同一般包括贷款合同、保险合同等（在图1中，即“融资合同”“保险合同”）。
（三）PPP项目合同体系中的进项类合同
1.项目公司的进项类合同。在PPP项目中，项目公司的销项类合同较少，但进项类合同非常之多，这为PPP项目的一大特点。而且，在建设期，项目公司基本上均为进项类合同，销项类合同基本没有。此类进项类合同主要有勘察合同、设计合同、施工合同、工程总承包合同、EPC合同、施工总承包合同、运营维护合同、商品买卖合同、借款合同、保险合同等。
2.建筑企业的进项类合同。如果建筑类企业分包的，主要为与分包单位签订的相应分包合同，如劳务分包合同、专业分包合同、设计分包合同等，同时，建筑类企业还会与建筑材料等供应商签订相应的进项类合同，如材料设备采购合同、机械设备租赁合同、模板钢管等周转材料租赁合同等。但是，此类合同在图1中，并未予以显示，因其属于PPP项目参与方——建筑类企业的下层级合同，并未纳入本身就已很复杂的PPP项目合同体系之内。
3.运维企业的进项类合同。此类合同，也主要是运维企业为保障PPP项目的正常运行而与其他相关方（如货物供应商）等签订的相关合同。此类合同与建筑类企业的销项类合同相似，均未纳入PPP项目合同体系之内。当然，如果由项目公司自己来运营、维护的例外。
4.货物销售企业的进项类合同。主要是指货物销售类企业采购上游货物或生产相应货物的合同，此类合同如前所述，未纳入PPP项目合同体系之中。
5.金融保险类企业的进项类合同。此类合同，也未纳入PPP项目合同体系之中，不再赘述。
二、从合同法的角度看PPP项目合同体系中的重点涉税条款
（一）合同法规定一份合同所应具备的一般条款
根据《中华人民共和国合同法》第十二条的规定：“合同的内容由当事人约定，一般包括以下条款：（一）当事人的名称或者姓名和住所；（二）标的；（三）数量；（四）质量；（五）价款或者报酬；（六）履行期限、地点和方式；（七）违约责任；（八）解决争议的方法。当事人可以参照各类合同的示范文本订立合同。”在PPP项目合同体系中，具有示范文本的合同有施工合同，比如《建设工程施工合同（示范文本）》（GF-2013-0201）、《建设工程设计合同示范文本（房屋建筑工程）》（GF-2015-0209）、《建设工程设计合同示范文本（专业建设工程）》（GF-2015-0210）等，但是，对于PPP项目合同，我国迄今为止并无示范文本，只有合同指南，如国家发改委发布的《政府和社会资本合作项目通用合同指南（2014年版）》等。该合同指南主要反映合同的一般要求，采用模块化的编写框架，共设置15个模块、86项条款，适用于不同模式合作项目的投融资、建设、运营和服务、移交等阶段，具有较强的通用性。原则上，所有模式项目合同的正文都应包含10个通用模块：总则、合同主体、合作关系、项目前期工作、收入和回报、不可抗力和法律变更、合同解除、违约处理、争议解决，其他约定。其他模块可根据实际需要灵活选用。例如，建设—运营—移交模式的项目合同除了10个通用模块之外，还需选用投资计划及融资、工程建设、运营和服务、社会资本主体移交项目等模块。
（二）PPP项目合同体系中的三大类重点涉税条款
1.合同当事人条款。根据《营业税改征增值税试点实施办法》第三条的规定：“纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。应税行为的年应征增值税销售额（以下简称应税销售额）超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。年应税销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人。年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。”因此，合同当事人中就会存在两类纳税人，一类是一般纳税人的合同当事人，另一类是小规模纳税人的合同当事人。纳税人种类不同，对于增值税的缴纳、抵扣具有非常重大之影响。
2.合同标的条款。合同的标的，指的是施工、货物采购，或者勘察服务等。合同标的不同，增值税税率也不同，甚至是大不相同。具体可见《营业税改征增值税试点实施办法》第十五条的规定：“增值税税率：（一）纳税人发生应税行为，除本条第（二）项、第（三）项、第（四）项规定外，税率为6%。（二）提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，税率为11%。（三）提供有形动产租赁服务，税率为17%。（四）境内单位和个人发生的跨境应税行为，税率为零。具体范围由财政部和国家税务总局另行规定。”
3.合同价款条款。增值税与营业税的重大区别之一，营业税是“价内税”，增值税是“价外税”。2016年5月1日后，对于合同价款的约定，必须调整以往按照“价内税”的方式约定合同价款，而必须按照“价外税”的方式约定合同价款。比如，《营业税改征增值税试点实施办法》第二十三条规定：“一般计税方法的销售额不包括销项税额，纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：销售额=含税销售额÷（1+税率）。”再比如重庆市城乡建设委员会发布的关于对《建筑业营业税改增值税调整建设工程计价依据》征求意见的通知规定：“凡本市行政区域内的房屋建筑和市政基础设施工程（以下简称建设工程），执行2008年《重庆市建筑工程计价定额》《重庆市装饰工程计价定额》《重庆市安装工程计价定额》《重庆市市政工程计价定额》《重庆市仿古建筑及园林工程计价定额》《重庆市房屋修缮工程计价定额》《重庆市建设工程费用定额》（以下简称2008计价定额），2011年《重庆市城市轨道交通工程计价定额》《重庆市城市轨道交通工程费用定额》（以下简称2011轨道定额），2013年《重庆市建筑安装工程节能计价定额》《建设工程工程量清单计价规范》（GB 50500-2013）、《重庆市建设工程工程量清单计价规则》（CQJJGZ-2013）（以下简称2013清单计价），均按照‘价税分离’和营改增前后建设工程项目费用水平不变的原则调整计价依据。工程造价=税前工程造价×（1+建筑业增值税税率11%）。其中，税前工程造价为人工费、材料费、施工机械（具）使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算。”
三、从税务风险的角度拟定PPP项目合同体系中的重点涉税条款
（一）PPP项目合同体系中合同当事人条款的拟定
1.合同当事人必须确保“三流合一”。根据国家税务总局发布的《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）的规定，自2014年8月1日起，纳税人“对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。”此三项规定，即为“三流”——“服务流”“资金流”“发票流”，“三流”必须都是同一受票方才行。因此，在PPP项目合同体系中，一定要明确具体的合同当事人名称。在“三流”中的当事人，均必须与合同当事人名称保持一致。对于此项规定，以集团公司名义去投标中标PPP项目的社会投资人，更要注意，不能遵照以往的思维，即集团公司中标，然后将工程交给下属子公司实施，如果按照此种方式实施，将面临“三流”不一致的严重问题。
2.合同当事人信息必须具体全面。一是要明确合同当事人是一般纳税人还是小规模纳税人。二是要明确合同当事人的准确名称、税号、账号、开户行、地址、电话等相关基本信息，以便开具增值税专用发票，进而作为进项税额的扣税凭证。对于合同当事人的准确名称，必须与《营业执照》《组织机构代码证》《税务登记证》等中的名称保持一致，做到不多一字，不少一字。比如是“有限责任公司”的，就不能简化为“有限公司”，虽然法律属性都一样，但在发票开具上，会存在相应的风险。
（二）PPP项目合同体系中合同标的条款的拟定
1.分别约定不同种类及范围的应税行为和税率。因为根据前述《营业税改征增值税试点实施办法》第十五条的规定，应税行为不同，增值税税率即不同。对于应税行为，建议严格按照《营业税改征增值税试点实施办法》中的规定，不能自己想当然地对应税行为和税率予以约定。
2.未分别约定的税务风险。一是从高征税，二是应免未免。具体可见《营业税改征增值税试点实施办法》第三十九条的规定：“纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。”以及第四十一条规定：“纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的，不得免税、减税。”因此，对于不同合同标的，应分别予以约定，尤其是在工程总承包合同和EPC合同中，须将设计与施工分别约定，或者将采购、设计、施工等分别约定。
（三）PPP项目合同体系中合同价款条款的拟定
1.不同应税行为分别约定不同价款。对此，要转变以往的惯性思维习惯，比如，在工程总承包合同或者EPC合同中，以往通常不对勘察、设计、采购、施工等费用加以区分，而采取总体概括为“工程价款”的约定，或者将勘察、设计等费用视为包含在工程量清单或者工程价款中。如果在2016年5月1日后，继续采取如此约定，将导致无法区分勘察费额、设计费额、采购费额、施工费额等，也就将导致被按照《营业税改征增值税试点实施办法》第三十九条的规定从高适用税率的税务风险。
2.合同价款约定不合理的税务风险。一是无偿合同，二是明显低价合同，三是明显高价合同，均将面临税务风险。在PPP合同体系中，要考虑合作期满后社会资本方将项目资产、权属等移交给政府方是无偿的还是有偿的，即使是无偿移交，也并不意味着无税。具体可见《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条的规定：“纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：（一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。（二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。成本利润率由国家税务总局确定。不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。”以及第十四条的规定：“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。”
（四）PPP项目合同体系中发票条款的拟定
1.发票种类的约定。增值税发票有两种，一是增值税普通发票，二是增值税专用发票，只有增值税专用发票才能用于抵扣，增值税普通发票不能抵扣。因此，在合同中，必须约定清楚对方开具发票的种类。当然，对于小规模纳税人，根据《营业税改征增值税试点实施办法》第五十四条的规定：“小规模纳税人发生应税行为，购买方索取增值税专用发票的，可以向主管税务机关申请代开。”
2.发票开具的时间。是收款以后再开具发票，还是开具发票以后再收款，这需要在合同中予以约定，因为不同的约定，导致的后果也会不同。具体可见《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条的规定：“增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天……”
3.发票备注栏的要求。对于发票备注栏的填写，必须慎重。因为根据《营业税改征增值税试点实施办法》第四十三条的规定：“纳税人发生应税行为，将价款和折扣额在同一张发票上分别注明的，以折扣后的价款为销售额；未在同一张发票上分别注明的，以价款为销售额，不得扣减折扣额。”同时，必须注意，价款和折扣额在同一张发票上分别注明是指价款和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，以折扣后的价款为销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从价款中减除。
4.未按照约定开具发票的违约责任。对此，也要在PPP项目合同体系中予以约定，一般约定为因对方开具发票的违约行为导致合同相对方的损失额作为对应的违约金。比如应免未免的金额，应抵扣未被抵扣的金额等。
四、结语
营改增是一件大事，PPP项目也是一件大事，两件大事结合在一起，需要予以通盘考虑，既要符合营改增的法规政策规定，也要让PPP项目顺利落地、实施。在营改增的背景下，PPP项目合同体系中的涉税条款及相关的税务风险，并非仅有前文所述的内容，还有其他很多内容，比如预付款的税务处理、PPP项目公司前期无销项类合同仅有进项类合同的客观情况、土地使用权用于PPP项目的涉税情形、PPP项目合作期满后移交政府方的涉税情形等，但限于本文篇幅，不再继续展开。在有限的篇幅范围内，形成此文，仅系个人意见，不一定正确，抛砖引玉，供各位参考。