专题七　股权税务风险管理：股权税务法律规则指引

股权是权利的一种类型，股权不能买卖，应该是常识。多年来，人们把股份买卖行为涉及的税务问题，约定俗成地称为“股权税务”，这里的“股权”，实际上，指的是股份或“权益份额”（统称为股份），即股权的客体，而非股权本身。为了与习惯称谓和相关法律规则保持一致，本书内容仍沿用这种错误但听起来很不错的“股权”表述。

在股权的运行中，股权可以被转让、赠与，或者用来出资等，当股权从一个主体转到另一个主体，也就是股份所有权发生转移时，就会出现涉税问题。税务问题又直接关系交易成本和法律风险，任何一个有理性的市场交易主体的决策，都会重视税务统筹规划，特别是在税款征收力度越来越大，税款征管越来越法治化的趋势下，更应当如此。

股权涉税的主体主要包括自然人和企业，涉税的种类包括个人所得税和企业所得税。按照纳税主体是否在本国，纳税主体可分为居民纳税人和非居民纳税人。世界上每个文明国家均实行税收法定原则，中国也不应例外。在本专题中，我们梳理了中国涉股权税务问题的相关法律规则，供您在商业决策和研究中参考。

一、股权转让个人所得税问题

2015年1月1日起施行的《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》，对自然人转让股权所得的个人所得税征缴事项作了较为明确的规定。

（一）个人所得税征缴范围

股权个人所得税征缴的范围“仅限于自然人股东投资于中国境内成立的企业或组织的股份或份额，不包括个人独资企业和合伙企业”。自然人在上海证券交易所、深圳证券交易所转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票，转让限售股，以及其他有特别规定的股权转让，不适用《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》。

（二）股权转让行为的认定

股权转让是指自然人将股权转让给其他个人或法人的行为，包括以下情形：

1.出售股权；

2.公司回购股权；

3.发行人首次公开发行新股时，被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售；

4.股权被司法或行政机关强制过户；

5.以股权对外投资或进行其他非货币性交易；

6.以股权抵偿债务；

7.其他股权转移行为。

（三）纳税人和扣缴义务人

个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。

（四）税率

依照财产转让所得纳税，税率为20%。

（五）应纳税所得额的确定

根据税法规则，应纳税所得额的计算公式为：

应纳税所得额=股权转让收入-股权原值-合理费用

其中，股权转让收入确定依照公平交易原则，主要包括股权转让获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。转让方取得与股权转让相关的各种款项，包括违约金、补偿金以及其他名目的款项、资产、权益等，均应当并入股权转让收入。

1.股权原值的确定方法

自然人转让股权的原值的确认方法，根据股权取得不同方式等情形，分别予以确定，主要包括：

（1）以现金出资方式取得的股权，按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值；

（2）以非货币性资产出资方式取得的股权，按照税务机关认可或核定的投资入股时非货币性资产价格与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值；

（3）通过无偿让渡方式取得股权，具备《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第十三条第（二）项所列情形的，按取得股权发生的合理税费与原持有人的股权原值之和确认股权原值；

（4）被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本，个人股东已依法缴纳个人所得税的，以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值；

（5）除以上情形外，由主管税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值；

（6）股权转让人已被主管税务机关核定股权转让收入并依法征收个人所得税的，该股权受让人的股权原值以取得股权时发生的合理税费与股权转让人被主管税务机关核定的股权转让收入之和确认。本条款适用于股权多次转让并已征收税款的情形。

2.合理费用的确定

这里的合理费用是指在本次股权转移过程中，股权转让人双方因转移股权而支付的费用，包括法律文书费用、复印费等。

（六）纳税申报

1.纳税申报时间

税务机关以股权是否发生转移来确定纳税申报的时点。根据征税规则，具有下列情形之一，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：

（1）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；

（2）股权转让协议已签订生效的；

（3）受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；

（4）国家有关部门判决、登记或公告生效的；

（5）股权被司法或行政机关强制过户，或以股权对外投资，或进行其他非货币性交易，或以股权抵偿债务，上述情形的行为已完成；

（6）税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。

上述征税申报规则第二项，即“股权转让协议已签订生效”，来认定股权已经发生转移明显不符合交易的实际情况。在实际操作中，股权转让协议签订生效后，仅表明双方的意思表示一致，双方均须进一步履行合同所确定的义务，若转让方没有收到转让款，未来双方可能解除合同，不再进行交易，此时，股权实际上还没有发生转移，规定此时进行纳税申报，不符合公平合理原则，也与征税申报“股权已发生转移”的原则相矛盾，此条款应当及时修正或废止。另外，也需要中国全国人大机关及时立法，明确股权转移的节点。实际上此条款已经在执行中得到修正。

2.股权转让合同未履行完毕时税款的征收规则

2005年1月28日，《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》明确了股权转让合同未履行完毕时的征收规则。其内容为：

股权转让合同未履行完毕，因执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同，并原价收回已转让股权的，由于其股权转让行为尚未完成、收入未完全实现，随着股权转让关系的解除，股权收益不复存在，根据个人所得税法和征管法的有关规定，以及从行政行为合理性原则出发，纳税人不应缴纳个人所得税。

以上规则仅提到“因执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同”之情形，若法院或合同的当事人解除股权转让合同，能否适用上述规则，在这里并没有明确。我们认为，根据税法的公平、合理性原则，亦应适用上述规则，相关纳税人不应缴纳个人所得税。

3.股权转让行为结束的认定

根据相关规则，股权转让行为结束认定应符合以下条件：

（1）股权已作变更登记，包括公司内部的股东名册变更和工商行政管理部门的变更登记；

（2）转让人已得到股权转让款；

（3）股权转让合同履行完毕。

若股权转让行为尚未结束，纳税人不符合缴纳个人所得税的条件，可以不缴纳。

在税收征管中，不能不当损害纳税人的利益，只有纳税人的权益受到充分尊重和保护，国家征税的成本才可降低，税款征收才能得到保障。

4.股权转让行为结束后双方解除原股权转让合同的个人所得税处理

根据《关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》规定：“股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。转让行为结束后，当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议，是另一次股权转让行为，对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。”

制定以上规则的目的，或许在于防止交易人利用此行为逃税，但对于真实的解除股权转让合同的转让人来说，增加了其负担，明显不公平。识别真假股权转让合同解除行为，需要税务部门及时地制定相关规则，以使税法的合理性原则全面落地。

在证券交易所、全国中小企业股份转让系统（新三板）和其他股份交易平台交易的股份，多实行优惠税收政策，相关纳税规则在此不再赘述。

二、股权激励计划个人所得税问题

（一）上市公司股权激励计划个人所得税

1.股权激励计划所得

股权激励计划中股票期权、限制性股票和股权奖励应按《个人所得税法》按照“工资、薪金所得”征收个人所得税。应纳税所得额，应按下列公式计算：

应纳税所得额=（行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价）×股票数量

2.股权激励二次转让所得

受激励个人将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得，应按照“财产转让所得”适用的征免规定计算缴纳个人所得税。

个人转让境外上市公司的股票而取得的所得，应按税法的规定计算应纳税所得额和应纳税额，依法缴纳税款。

3.持有股权参与企业税后利润分配所得

受激励个人因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得，应按照“利息、股息、红利所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。

4.股权奖励所得

股权奖励所得按照“工资薪金所得”项目计算应纳税所得额。

5.纳税优惠政策

自2016年9月1日起，上市公司授予个人的股票期权、限制性股票和股权奖励，经向主管税务机关备案，个人可自股票期权行权、限制性股票解禁或取得股权奖励之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。

（二）非上市公司股权激励计划个人所得税

1.有条件的递延纳税政策

非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。

2.股权成本的确定

股权转让时，股票（权）期权取得成本按行权价确定，限制性股票取得成本按实际出资额确定，股权奖励取得成本为零。

3.递延纳税的条件

享受递延纳税政策的非上市公司股权激励（包括股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励）须同时满足以下条件：

（1）属于境内居民企业的股权激励计划。

（2）股权激励计划经公司董事会、股东（大）会审议通过。未设股东（大）会的国有单位，经上级主管部门审核批准。股权激励计划应列明激励目的、对象、标的、有效期、各类价格的确定方法、激励对象获取权益的条件、程序等。

（3）激励标的应为境内居民企业的本公司股权。股权奖励的标的可以是技术成果投资入股到其他境内居民企业所取得的股权。激励标的股票（权）包括通过增发、大股东直接让渡以及法律法规允许的其他合理方式授予激励对象的股票（权）。

（4）激励对象应为公司董事会或股东（大）会决定的技术骨干和高级管理人员，激励对象人数累计不得超过本公司最近6个月在职职工平均人数的30%。

（5）股票（权）期权自授予日起应持有满3年，且自行权日起持有满1年；限制性股票自授予日起应持有满3年，且解禁后持有满1年；股权奖励自获得奖励之日起应持有满3年。上述时间条件须在股权激励计划中列明。

（6）股票（权）期权自授予日至行权日的时间不得超过10年。

（7）实施股权奖励的公司及其奖励股权标的公司所属行业均不属于《股权奖励税收优惠政策限制性行业目录》范围。公司所属行业按公司上一纳税年度主营业务收入占比最高的行业确定。

三、转赠股本所得个人所得税

（一）转赠股本所得性质的确定

个人股东获得转增的股本，应按照“利息、股息、红利所得”项目，适用20%税率征收个人所得税。

（二）缴税时间确定

1.非上市和未在“新三板”挂牌的企业

非上市及未在全国中小企业股份转让系统（俗称“新三板”）挂牌的其他企业转增股本，应及时代扣代缴个人所得税。

非上市及未在“新三板”挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本，并符合财税〔2015〕116号文件有关规定的，纳税人可分期缴纳个人所得税。中小高新技术企业，是指注册在中国境内实行查账征收的、经认定取得高新技术企业资格，且年销售额和资产总额均不超过2亿元、从业人数不超过500人的企业。

2.上市公司和在“新三板”挂牌的企业

上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌的企业转增股本（不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本），按现行有关股息红利差别化政策执行。

（三）缴税优惠政策

1.自2016年1月1日起，全国范围内的非上市及未在“新三板”挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，可根据实际情况自行制订分期缴税计划，在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。

2.在股东转让该部分股权之前，企业依法宣告破产，股东进行相关权益处置后没有取得收益或收益小于初始投资额的，主管税务机关对其尚未缴纳的个人所得税可不予追征。

纳税优惠政策易变动，请追踪参考最新的规定。

四、股权激励计划企业所得税问题

（一）境内上市公司股权激励计划企业所得税

职工股权激励计划企业所得税的处理规则如下：

（1）对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

（2）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

（二）境内非上市公司和境外上市的居民企业股权激励计划企业所得税

在我国境外上市的居民企业和非上市公司，比照《上市公司股权激励管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照上述规则执行。

（三）企业股权投资损失所得税处理

根据《企业所得税法》及其有关规定，企业对外进行权益性投资所发生的损失，在经确认的损失发生年度，作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除。

五、企业捐赠股权税务

（一）企业捐赠股权的定义

企业捐赠股权，是指企业将持有的其他企业的股权、上市公司股票捐赠给中国境内的公益性社会团体的行为。公益性社会团体，是指注册在中华人民共和国境内，以发展公益事业为宗旨且不以营利为目的，并经确定为具有接受捐赠税前扣除资格的基金会、慈善组织等公益性社会团体。

（二）企业捐赠股权性质确定

企业向公益性社会团体实施的股权捐赠，按规定视同转让股权，股权转让收入额以企业所捐赠股权取得时的历史成本确定。

（三）企业捐赠股权税务处理

1.企业实施股权捐赠后，以其股权历史成本为依据确定捐赠额，并依此按照企业所得税法有关规定在所得税前予以扣除。

2.扣除额

根据2017年《企业所得税法》第九条的规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，在计算应纳税所得额时扣除。超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

2016年9月1日施行的《慈善法》第八十条第一款、第八十三条规定，自然人、法人和其他组织捐赠财产用于慈善活动的，依法享受税收优惠。企业慈善捐赠支出超过法律规定的准予在计算企业所得税应纳税所得额时当年扣除的部分，允许结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。捐赠人向慈善组织捐赠实物、有价证券、股权和知识产权的，依法免征权利转让的相关行政事业性费用。

从以上企业捐赠股权税务处理规则来看，若企业在一年度无利润或利润很少，企业捐赠要背上沉重的税务负担。也就是说，规则透露出不鼓励利润少或无利润企业的捐赠行为。

六、企业重组中股权税务

（一）企业重组的定义

企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

1.企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等事项的简单改变。

2.债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。

3.股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

4.资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

5.合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

6.分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

（二）企业重组的支付方式

企业重组中一般有股权支付和非股权支付两种方式。

股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。

非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。

（三）企业重组的税务处理

企业重组的税务处理区分不同情形分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。

1.企业债务重组处理

（1）以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

（2）发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

（3）债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

（4）债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

2.企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易处理

（1）被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。

（2）收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

（3）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

3.特殊性税务处理的条件

企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。

（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例。

（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

（四）居民间企业股权支付的特殊税务处理

企业重组符合特殊税务处理条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以进行特殊性税务处理。

1.企业债务重组

企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

2.股权收购

股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

（1）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

（2）收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

（3）收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

3.资产收购

资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

（1）转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

（2）受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

4.企业合并

企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：

（1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

（2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

（3）可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

（4）被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

5.企业分立

企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

（1）分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。

（2）被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。

（3）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

（4）被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称新股），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称旧股），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

（五）企业与非居民企业的股权或资产收购特殊税务处理

1.特殊税务处理的条件

企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合特殊税务处理规定的条件外，同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：

（1）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；

（2）非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；

（3）居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；此时，资产或股权转让收益若选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。

（4）财政部、国家税务总局核准的其他情形。

2.特殊税务处理的程序

备案前置程序，企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。

（六）股权划转特殊税务处理

1.股权划转特殊税务处理的条件

（1）100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产。主要限于以下情形：

①100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。

②100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。

③100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。

④受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。

（2）具有合理商业目的，不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

（3）自股权或资产划转完成日起连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益。

股权或资产划转完成日，是指股权或资产划转合同（协议）或批复生效，且交易双方已进行会计处理的日期。

2.股权划转特殊性税务处理方式

（1）划出方企业和划入方企业均不确认所得。

（2）划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

（3）划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

七、非居民企业股权转让所得税问题

（一）定义

1.非居民企业

非居民企业是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但又来源于中国境内所得的企业。

2.股权转让所得

股权转让所得是指非居民企业转让中国居民企业的股权（不包括在公开的证券市场上买入并卖出中国居民企业的股票）所取得的股权转让价减除股权成本价后的差额收入。

3.股权转让价

股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额。如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等，股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额，不得从股权转让价中扣除。

4.股权成本价

股权成本价是指股权转让人投资入股时向中国居民企业实际交付的出资金额，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。

（二）特殊税务处理的程序

非居民企业取得股权转让所得，符合财税〔2009〕59号文件规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，应向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合特殊性重组规定的条件，并经省级税务机关核准。

八、房地产企业转让股权的税务特别处理

《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函〔2000〕687号）明确规定：“鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。”

根据该批复，房地产企业转让股权依土地增值税征税的构成要件为：

1.转让标的股权为100%份额，即股权的整体转让；

2.股权所承载的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物。

若转让方转让标的份额未达到100%，或者股权所承载的主要资产并非土地使用权、地上建筑物及附着物，不能按土地增值税征税。

国家税务总局的以上规定，其出发点是反避税，堵截征税的漏洞。实际上，房地产企业股份的转让人是股东，转让股份是股东依法对其股份的处分，纳税义务人是股东，股东应当按照税法缴纳税款。另外，企业的股份转让，只是企业股东的改变，股权所附属的土地使用权、地上建筑物和附着物是房地产企业的财产，并没有发生所有权主体的转移，因此，依照此批复征税，其合法性存疑，此种做法需要改变。

九、劳动分红购买股权的税务处理

根据现行法律规定，多年留存在企业应分未分的劳动分红在职工之间进行了分配，职工再将分得的部分用于购买企业的股权，应按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税，税款由企业代扣代缴。2001年11月9日发布的《国家税务总局关于联想集团改制员工取得的用于购买企业国有股权的劳动分红征收个人所得税问题的通知》对劳动分红购买股权的行为也作出了同样的回复。

十、专题研究：逃税罪新论

本书作者于2012年发表的专题研究文章《逃税罪新论》，供大家进一步认识股权税务可能存在的刑事风险，以便做好税务法律风险的防范和管理。

逃税罪新论

【摘要】并不是所有未纳税的严重行为都构成逃税罪，对于确因疏忽而没有纳税申报，属于漏税，依法补缴即可，其行为不构成犯罪。对于逃税严重达到刑法规定的数额和情节，但符合犯罪除外情形的，也不是犯罪，不应入刑。在一些税务案件中，需要税务机关处理的前置程序，如果税务机关未处理，公安机关不能直接立案侦查。

一、税收、纳税和逃税

税收是国家为满足社会公共需要，凭借公共权力，按照法律所规定的标准和程序，参与国民收入分配，强制地、无偿地取得财政收入的一种方式。税收作为政府筹集财政收入的一种规范形式，具有强制性、无偿性和固定性的特征。税收应遵循效率、公平、适度的原则。

纳税是公民依照法律规定向国家缴纳税款的义务。强制性是纳税的主要特征。

逃税是纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款的行为。

二、中国逃税罪的由来

从“偷税”到“逃税”。在1997年刑法第二百零一条的规定中使用“偷税”的用词。“偷”者，系秘密窃取他人之财，有从他处拿来之意。应纳的税款没缴，只是逃避缴纳而已，这与“偷”的含义相去甚远，也不符合现实逻辑。“逃”有逃避，避开，摆脱之意。“逃税”用词能准确表达各种税务违法行为的性质。“逃税”取代“偷税”是立法技术的进步，也是立法观念的变化。

经过多年的司法实践，刑法中有关“偷税”规定的实施呈现出诸多弊端，对涉嫌逃税的单位，公安机关对其负责人采取强制措施，常带来工厂的停业和工人的失业，不利于社会的和谐稳定及经济的长远发展，不符合科学发展观的要求，也与我国的现实情况和国际主流做法相背。通过吸收借鉴国外的有益经验和做法，考虑到打击逃税犯罪的主要目的是为了维护税收征管秩序，保证国家税收收入，同时有利于促使纳税义务人依法积极履行纳税义务，落实中央宽严相济的刑事基本政策。2009年2月28日第十一届全国人民代表大会常务委员会第七次会议通过的刑法修正案七，对刑法第二百零一条有关“偷税”的规定作了重大修改。修正案将有关“偷税”的用词删除，以“逃避缴纳税款”取而代之，同时加入出罪和入罪的规定，此次的修改是我国税收刑事政策的重大调整。2009年10月16日起实施的《最高人民法院、最高人民检察院关于执行〈中华人民共和国刑法〉确定罪名的补充规定（四）》明确规定取消偷税罪，规定了逃税罪的罪名。

对于逃税行为，国家通过征收高额的滞纳金和罚款等行政手段或给予刑事制裁，使逃税者承担较重的法律责任，督促纳税人或扣缴义务人及时、积极依法缴纳税款，以达到维护税收征管秩序的目的。中国处于社会转型期，逃税的原因错综复杂，对于逃税行为刑事责任的追究采取的是能宽当宽的宽松政策，这有利于和谐社会的构建和经济效益、社会效益的双重实现。

三、逃税罪的构成

逃税罪构成的论述采用的是目前犯罪构成理论的通说。犯罪构成是刑法规定的，决定一行为成立犯罪所必备的一切客观要件与主观要件的有机整体，是认定犯罪的具体法律标准。逃税罪的构成包括犯罪的主体，犯罪客观要件，犯罪的客体，犯罪主观要件。

（一）逃税罪的主体

逃税罪的主体为纳税人和扣缴义务人。法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。按照纳税主体的性质区分，主要包括经营性法人、非经营性法人、合伙企业、个体工商户和自然人等纳税人和扣缴义务人。按照纳税的种类区分，可分为增值税、消费税、营业税、企业所得税、个人所得税、资源税、城镇土地使用税、房产税、城市房地产税、城市维护建设税、耕地占用税、土地增值税、车辆购置税、车船税、印花税、契税、烟叶税、关税、船舶吨税、固定资产投资方向调节税等20个税种纳税人和扣缴义务人。

其中自然人纳税人包括成年人，也包括未成年人。根据刑法规定，未满十六周岁的人不负刑事责任。因此，逃税罪的主体中自然人纳税人不包括未满十六周岁的纳税人。

（二）逃税罪的客观要件

犯罪客观要件是刑法规定的，其内容是客观事实特征，它说明行为对刑法所保护的社会关系的侵犯性，是成立犯罪的必备条件。逃税罪的客观要件包括：

1.逃税罪的客观行为

逃税罪的客观行为包括：纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，主要指纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入等欺骗隐瞒手段或不进行纳税申报的行为。

2.逃税罪的危害后果

逃税罪的危害后果是指逃避缴纳税款的行为数额较大且占应纳税额百分之十以上或者数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上。如果逃税达不到以上刑法规定的数额和比例，不构成犯罪。由此可以看出，逃税罪是结果犯，而非行为犯。

根据现行刑法规定，除五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的以外，符合以下条件，虽然有逃税行为及逃避缴纳税款的严重后果，不追究刑事责任。（1）经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款；（2）缴纳滞纳金；（3）已受行政处罚的。这里需要强调的是不仅符合以上条件的初次逃税，不追究刑事责任，而且受过刑事处罚或二次以上行政处罚超过五年的再次逃税行为，符合以上条件也不追究刑事责任。

（三）逃税罪的客体

逃税罪的客体是指逃税行为侵犯了我国的税收征收管理秩序。

（四）逃税罪的主观要件

犯罪主观要件是指刑法规定成立犯罪必备的，犯罪主体对其实施的危害行为及其危害后果所持的心理态度。犯罪心理态度的基本内容是故意和过失。

进行虚假纳税申报行为是在故意的心理状态下进行的。不进行纳税申报一般也是故意的行为，有时也存在过失的可能，对于确因疏忽而没有纳税申报，属于漏税，依法补缴即可，其行为不构成犯罪。因此，逃税罪的主观要件一般是故意。

四、逃税罪认定中的疑难问题

（一）对逃税行为由税务机关给予行政查处是否为追究刑事责任的前置程序

在旧的“偷税罪”法律规定中，不需要经过税务机关的处理，公安机关经济侦查部门对要追究刑事责任的逃税行为可直接立案侦查。刑法修正案七第三条第四款规定了不追究刑事责任的特别条款，即逃税行为达到了刑法规定的数额和比例，只要符合“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”的条件，不追究刑事责任。根据该条款的立法本意，可以清楚地推理出：

对于达到刑事处罚标准的以下逃税行为，在行政查处程序完成之前，公安机关不能立案。

（1）初次逃税的；

（2）超过五年因逃避缴纳税款受过刑事处罚的；

（3）超过五年被税务机关给予二次以上行政处罚的。

公安机关在发现这种案件线索后，应将案件移交税务机关处理。但是，对于扣缴义务人少缴已扣、已收税款，数额较大的逃税行为，以及纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予两次以上行政处罚又逃税的，只要达到了追诉标准，公安机关可直接立案。

因此，不能简单地说对一切逃税行为先由税务机关来查处，行政处理是刑事追诉的前置程序。我们应当根据逃税行为的具体情况，结合法律规定来分析决定适用处理的程序。根据《刑事诉讼法》和《刑法》的规定，对有犯罪事实，需要追究刑事责任的逃税行为，可由公安机关立案侦查；对不构成犯罪的轻微逃税行为或有犯罪事实，不予追究刑事责任的逃税行为，公安机关不能直接立案侦查，只能移交税务机关处理。

（二）对“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”的理解

1.有观点认为“五年内”的期限限定的范围包括受过刑事处罚和行政处罚的情形。有观点认为“五年内”的期限仅是指因逃避缴纳税款受过刑事处罚的情形。我认为该期限限定的范围应包括受过刑事处罚和行政处罚的两种情形的观点较为妥当。如果给予二次行政处罚的行为不受五年内期限的限定，则意味着不管行政处罚行为发生在什么时候，只要达到二次以上，再次逃税，达到一定数额比例的，应追究刑事责任。这与五年内受过刑事处罚，构成犯罪的，应追究刑事责任的法律评价明显失衡，因为刑事处罚标准远远高于行政处罚的标准，这与刑法的罪刑相适应原则不符。

2.因五年内受过刑事处罚，在量刑时是否可认定为累犯，从重处罚。《刑法修正案七》第三条第四款“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚”的规定，是关于此逃税行为入罪的规定，是构成犯罪的条件，不是量刑情节。因此，不能在量刑时给予重复评价，不能以此认定为累犯，进而从重处罚。

【实务精要】

在股权的运行中，股份可以被转让、赠与，或者用来出资，当股权从一个主体转到另一个主体，也就是股份所有权发生转移时，就会出现涉税问题。税务问题又直接关系交易成本和法律风险，任何一个有理性的市场交易主体的决策，都会重视税务统筹规划，管理好税务工作，尽可能减少或避免可能出现的法律风险，减少交易成本。

做好税务法律风险的防范和管理，首要是了解和把握现行的税务法律规则，践行、运用法律规则，知其然，知其所以然，有针对性地统筹和规划涉税事项。