第五节 会计要素及其确认与计量

一、会计要素

会计要素是对会计核算对象按其经济特征所做的基本分类，是进行会计核算和编制会计报表的基本要素。我国《企业会计准则——基本准则》将会计要素划分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。这六大会计要素可以划分为两大类：一类是反映财务状况的会计要素，也称为资产负债表要素，包括资产、负债和所有者权益；另一类是反映经营成果的会计要素，也称为利润表要素，包括收入、费用和利润。

1. 资产

资产是指由企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。根据资产的定义，它具有以下基本特征。

（1）资产是由过去的交易或事项所形成的。企业的资产必须是现实的资产，而不能是预期的资产，是由过去已经发生的交易或事项所形成的结果。企业过去的交易或事项包括购买、生产、建造以及其他交易或事项，预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。例如，企业已经购入的机器设备形成了企业的资产，但企业将要购入的机器设备则不属于现在的资产，不得作为资产确认。

（2）资产是企业拥有或者控制的。一项资源是否属于企业的资产，通常要看企业是否对其拥有所有权。有些资源虽然其所有权不为企业所拥有，但企业能够对其实施实际控制，也应将其视为企业资产予以确认。例如，企业以融资租赁方式租入的固定资产就应视为企业的资产。

（3）资产能够直接或间接地给企业带来经济利益。资产最重要的特征就在于其能够为企业带来经济利益。所谓经济利益，是指直接或间接地导致现金和现金等价物流入企业的潜力。如果某项资源不能给企业带来经济利益，就不能确认为企业的资产。

资产导致经济利益流入企业的方式是多种多样的，可以单独或与其他资产组合为企业带来经济利益，也可以用资产交换其他资产，或以资产抵偿债务等。

资产按其流动性分为流动资产和非流动资产。流动资产是指可以在一年或者超过一年的一个营业周期内变现或者耗用的资产，主要包括库存现金、银行存款、其他货币资金、交易性金融资产、应收款项和存货等。非流动资产是指可以在一年或者超过一年的一个营业周期以上变现或者耗用的资产，主要包括可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、无形资产、长期待摊费用等。

2. 负债

负债是指由企业过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。负债具有以下特征。

（1）负债由过去的交易或事项所形成。过去的交易或事项包括购买货物、接受银行贷款等。只有已经发生的交易或事项才会形成负债，而企业预期在将来发生的交易或事项则不形成现实的负债。

（2）负债是企业承担的现时义务。现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或事项形成的义务不属于现时义务，不应当确认为负债。

现时义务既可以是法定义务，也可以是推定义务。法定义务是指具有约束力的合同或者法律、法规规定的义务，通常在法律意义上需要强制执行。推定义务是指根据企业多年的习惯做法，公开的承诺或公开宣布的政策而导致企业将承担的责任和义务。

【例1.3】　A企业对其销售的产品制定了一项销售政策，即提供两年的产品售后保修服务。A企业在销售产品以后，预计可能发生的保修服务费属于推定义务，应当将其确认为一项负债。

（3）负债预期会导致经济利益流出企业。导致经济利益流出企业也是负债的一个本质特征，只有当企业在履行偿债义务时会导致经济利益流出企业的，才符合负债的定义，如果不会导致企业经济利益流出，就不符合负债的定义。清偿负债导致经济利益流出企业的方式多种多样，可以用现金或以实物资产偿还，也可以用提供劳务来偿还，还可以通过将债务转为股本的方式来偿还。

负债按其偿还期的长短分为流动负债和非流动负债。流动负债是指将在一年或者超过一年的一个营业周期内偿还的债务，主要包括短期借款、交易性金融负债、应付票据、应付账款、应付职工薪酬、应交税费、应付利息、应付股利等。长期负债是指偿还期在一年或者超过一年的一个营业周期以上的负债，主要包括长期借款、应付债券、长期应付款等。

3. 所有者权益

所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。它代表企业投资人（即所有者）对企业净资产的所有权。公司的所有者权益又称为股东权益。

企业的所有者权益最初表现为所有者的投入资本。随着企业生产经营活动的开展，投入资本逐渐增值，增值部分形成盈余公积和未分配利润，这部分增值的资金归企业所有者享有，与投入资本一起构成了企业的所有者权益。具体来说，所有者权益包括所有者的投入资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。

投入资本是指企业所有者实际投入企业的资本部分。它既包括构成企业注册资本或者股本的金额，又包括投入资本超过注册资本或者股本的金额，即资本溢价或者股本溢价部分。

直接计入所有者权益的利得和损失是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。其中，利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。

留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括累计计提的盈余公积和未分配利润。

4. 收入

收入是指企业在日常活动中所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。它具有以下特征。

（1）收入是企业在日常活动中形成的。所谓日常活动，是指企业为完成其经营目标而从事的经常性活动以及与之相关的活动。例如，工业企业制造并销售产品、商业企业购入并销售商品、金融企业发放贷款等活动。明确界定日常活动是为了将收入与利得相区分，只有在日常活动中所形成的经济利益的流入，才确认为收入；在非日常活动中所形成的经济利益的流入不能确认为收入，而应当计入利得。例如，工业企业出售固定资产取得的净收益，虽然形成了经济利益的流入，但出售固定资产的活动不是企业的日常活动，所以，其流入的经济利益只能作为利得，而不是收入。

（2）收入会导致所有者权益的增加。收入是引起利润增加的因素，而利润则会成为所有者权益的增加额，因此，与收入相关的经济利益的流入会导致所有者权益的增加。

【例1.4】　乙企业本月向银行贷款200万元，该笔贷款引起了经济利益流入企业，但这种流入并没有导致企业所有者权益的增加，反而使企业承担了一笔现实的义务，因此，企业不应将其确认为收入，而应当确认为负债。

（3）收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入的获取能导致经济利益流入企业。在实务中，所有者投入企业的资本也导致了经济利益流入企业，但是所有者投入的资本属于企业所有者权益的增加，不应当确认为企业获取的收入。

收入按其性质分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权取得的收入。

5. 费用

费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。它具有以下特征。

（1）费用是企业在日常活动中形成的。将费用界定为日常活动所形成的，目的是将其与损失相区分。只有在日常活动中所形成的经济利益的流出，才确认为费用；在非日常活动中所形成的经济利益的流出不能确认为费用，而应当计入损失。

（2）费用会导致所有者权益的减少。收入会导致所有者权益的增加，而费用是为取得收入付出的代价，是收入的抵减项目，因此，与费用相关的经济利益的流出会导致所有者权益的减少。

【例1.5】　乙企业本月用银行存款偿还了一笔100万元的银行贷款，该笔贷款的偿还引起经济利益流出了企业，但这种流出并没有导致企业所有者权益的减少，而是使企业减少了一笔现实的义务，因此，企业不应将其确认为费用。

（3）费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用的发生会导致经济利益流出企业。在实务中，向所有者分配利润也会导致经济利益流出企业，但是向所有者分配利润引起所有者权益的减少，不应当确认为发生的费用。

企业的费用主要包括营业成本、税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失等。

6. 利润

利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额以及直接计入当期利润的利得和损失等。其中，收入减去费用后的净额反映的是企业日常活动的业绩；直接计入当期利润的利得和损失反映的是企业非日常活动的业绩。

企业的利润总额由营业收入（主营业务收入、其他业务收入）减去营业成本、税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失，加上公允价值变动收益（减损失）、投资收益（减损失）之后的金额，再加上营业外收入，减去营业外支出构成。

以上六个会计要素之间的关系如下：

资产=负债+所有者权益

这一会计等式表明企业在某一特定时点所拥有的资产，以及债权人和投资者对企业资产要求权的财务状况。它表明企业的资产、负债和所有者权益之间的基本关系，是编制资产负债表的基础。

收入-费用=利润

这一会计等式表明企业在一定期间所实现的经营成果与该期间的收入和费用之间的关系，是编制利润表的基础。

资产=负债+所有者权益+（收入-费用）

这一会计等式表明企业财务状况和经营成果之间的关系。财务状况反映了企业某一特定日期资产的存量，而经营成果则反映了企业一定期间资产的增量或减量。企业的经营成果最终会影响到企业的财务状况。企业实现利润，会使企业资产增加；企业发生亏损，会使企业资产减少。

二、会计确认

会计确认是指依据一定的标准，辨认和确定某一经济事项是否作为会计要素进行正式记录，并列入财务报表的过程。会计确认包括用文字和金额表述某个项目，并将其金额列入资产负债表或利润表中。

按照对经济事项确认的时间顺序，会计确认可以分为初始确认和再确认两个环节。初始确认是决定哪些经济事项可以纳入会计系统予以记录和核算；再次确认是决定如何将它们列入财务报表之中。

要将某一交易或事项作为会计要素予以确认，并列入资产负债表或利润表，除了要符合会计要素的定义以外，还应当满足以下两个基本条件：①与该项目有关的经济利益很可能流入或流出企业；②与该项目有关的经济利益能够可靠地计量。

对于资产要素的确认，除了必须符合资产的定义以外，还应当评估其能为企业带来经济利益流入的可能性的大小，只有当其很可能带来经济利益流入，且流入的经济利益能够可靠计量时，才能予以确认。

【例1.6】　M公司是一家出国留学中介公司，公司人力资源丰富，拥有多位高素质的留学咨询专家，每一位专家都能为公司带来经济利益。但是由于人力资源的成本或价值往往无法可靠地计量，因此，在现行会计系统中，人力资源通常不确认为企业的资产。

同样，对于负债要素的确认，除了必须符合负债的定义以外，还应判断其是否很可能导致经济利益流出企业，且流出的经济利益是否能够可靠计量。对于所有者权益要素的确认，由于所有者权益是企业资产减去负债后的余额，因此，所有者权益的确认需要依赖于资产和负债的确认，资产和负债的确认标准就是所有者权益的确认标准。

对于收入和费用要素的确认，如同资产和负债要素的确认，除了必须符合相关的定义以外，还必须判断收入所带来的经济利益是否很可能流入企业，从而导致企业资产增加或者负债减少，且经济利益的流入额是否能够可靠计量。同样，对于费用要素的确认，除了必须符合相关的定义以外，还必须判断费用所带来的经济利益是否很可能流出企业，从而导致企业资产减少或者负债增加，且经济利益的流出额能够可靠计量。对于利润要素的确认，由于利润是企业收入减去费用后的余额，因此，利润的确认只能依赖于收入和费用的确认，收入和费用的确认标准就是利润的确认标准。

三、会计计量

会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账，并列报于财务报表中而确定其金额的过程。会计计量涉及计量属性的选择。计量属性是指对会计要素计量时采用的标准。企业应当按照规定的计量属性对会计要素进行计量，确定相关要素的金额。我国《企业会计准则——基本准则》规定的计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。

1. 历史成本

历史成本也称实际成本，是指企业取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金及其他等价物的金额。在历史成本计量下，资产按照其购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照其因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

2. 重置成本

重置成本也称现行成本，是指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物的金额。在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量，负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

3. 可变现净值

可变现净值是指在正常生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用以及相关税费后的净值。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。

4. 现值

现值是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值因素的一种计量属性。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量，负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。

5. 公允价值

公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。

在各种计量属性中，历史成本计量属性通常反映的是资产或者负债过去的价值，而重置成本、可变现净值、现值以及公允价值通常反映的是资产或者负债的现时成本或者现时价值。另外，公允价值相对于历史成本而言具有很强的时间概念，当前环境下的某项资产或者负债的历史成本可能是过去环境下的该项资产或者负债的公允价值，而当前环境下的某项资产或者负债的公允价值可能是未来环境下的该项资产或者负债的历史成本。

企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本计量属性，如果要采用其他几种计量属性计量，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。