第二节 文献研究综述
一 国外学者研究文献综述
在世界各国的城市化浪潮中，建设用地扩张、农业用地减少是普遍现象，但由于各国土地制度和经济发展阶段不同，其研究重点也不同。从搜集到的资料来看，近些年国外有关房地产制度及其税制的研究主要可归纳为以下几方面。
（一）对土地制度与税收关系的研究
Shelley M.Mark 和 Hiroshi Yamauchi研究认为市场作用下传统租金理论与农地保护目标出现不一致，因土地质量引起的价值增长主要针对资源消耗，并非资源保护，农地使用价值税已经不能阻止农业用地向非农用地的转化。主张修改现行高质量土地的低税率估价政策，使其符合保护经济学原则，解决农地价值与税率不一致的问题。[7]
Adma Wasilewski 和 Krzysztof Krukowski（2004）针对20世纪90年代以来波兰快速城市化现象，提出城市周边住房土地的需求上升、同期农业生产利润的下降和新土地法对农地买卖的许可，促使农民开始注重“农转非”的转换，并有利于农民、地方政府和第三方的获益：对农民，农业生产的低利润和住房用地的高价格刺激了卖地积极性；对地方政府，这种土地转换是促进经济发展的有利因素，既可以因房地产税取代农业税和城市人口流入带来个人所得税的增加，提高地方政府财政预算收入，又可以从基础设施改善中长期获益。对地方社会团体等第三方则可以从就业机会和新增服务的增加中获益。[8]
Jyh-Bang Jou 和 Tan Lee（2008）对税收中性政策与闲置土地发展的促进关系分析后认为监管者可通过对资本、闲置土地和发展后土地价值的征税，降低对税前土地价值的补贴率以实现财产税的中性，促使土地所有者在资本密度和发展时期不变的情况下加速土地资源开发。[9]另外，还通过分析完全竞争房地产市场中对土地价值税和开发税的设计，指出可通过对开发行为征收正税或对土地价值征收负税，或对二者同时正向调整，同时提高或降低土地开发税率和土地价值税率，来纠正土地所有者早于社会规制而提前开发土地的选择。[10]
Mercy Brown-Luthango（2010）指出土地是南非城市化进程中的重要问题，大规模的城市化随之而生了土地资源的减少，应提高土地使用管理效率和公平分配。英国国际发展部和瑞士合作发展署在20世纪90年代提出的“使市场为穷人运行的M4P方案”对促进市场发展有积极作用，但没有政府干预，土地不会分配给穷人；不改变社会政策和立法，仅通过市场干预改变城市土地规划，其作用也极其有限。主张应对城市土地全面核查并公开相关信息，采用累进税制，增加地方政府税收收入，为贫困地区提供更好的公共设施和服务，并促进土地的利用公平。[11]
（二）对房地产制度与房地产税关系的研究
Oates（1969）[12]对美国新泽西州东北部53个城镇调查发现房地产价格与地区公共支出水平正相关，与财产税负相关，在房地产税收入大规模用于地区公共支出时，居民有较高意愿承担高税赋。Per Lundborg和Per Skedinger（1999）认为房价内生性较强，征收房地产交易税会促使房地产价格短期内下降。[13]
（三）对房地产税与城市扩张关系的研究
Dennis R.Heffley & Daniel P.Hewitt（1988）通过模型分析，认为商业和住宅用地规划的改变会对地方土地租金、房地产税率、政府公共服务以及家庭和企业的选址决定有重要影响，从而与地方经济关系极其密切。[14]Jan K.Brueckner等（2004）认为住房和其他商品的低替代效应使财产税对降低人口密度、抑制城市空间扩张作用消极，通过反补贴效应来实现降低住宅面积、提高密度并使城市变小的做法会占据主导地位。[15]Seong-Hoon Cho等（2011）通过对现存住宅区和预测住宅区在房地产税和开征土地价值税后的住宅距离进行比较和实证分析，得出土地价值税能使美国田纳西州那什维尔地区现存的住宅区面积更紧凑，是调整该地区无限扩张的有效工具，可促使城市紧密发展。[16]
（四）对房地产税与地方政府的关系研究
John D.Benjamin等（1993）指出房地产交易税是一种不易被公众察觉的税，可以解决地方政府既增加税收、又不影响因税基流入低税率地区而引起的税收恶化。并通过特征价格模型检测了1988年费城提高房地产交易税后对住房价格的影响，发现住房价格和预期一样呈现下跌，毫无疑问的将财富从财产所有者转移到税收当局。[17]Edward L.Glaeser（1996）认为地方政府税收最大化时，房地产税有利于提供充分的社会公共设施，而地方公共设施的好坏决定了房地产价值高低，进而决定地方税收规模。只要住房需求无弹性，对地方政府而言，房地产税的吸引力就比定额税强。由于现行财产价值反映着对未来公共设施水平的期望，房地产税刺激即使是目光最短浅的政府也选择投资未来。而且房地产税还可以限制地方税收的增长；某些情况下，较高的地方房地产税可以导致总体税负的降低。[18]Joshua Vincent（2012）认为较高的土地价值税有利于房地产市场的有效运转，促使土地所有者卖掉土地或作改变，而不是长期持有、待价而沽，由此，可以增加地方政府税收，改善社区质量、提高税基。[19]
二 国内学者研究现状及文献综述
国内学者在借鉴国外比较先进的研究成果基础上，结合我国房地产业发展实际，对相关制度与税制进行了富有成效的积极探索，主要体现在以下几方面。
（一）关于房地产制度及配套税制改革的必要性研究
长期以来，学者们普遍认为我国现行房地产制度与税制存在诸多问题：一方面，房地产制度城乡二元化明显，表现为国有土地与集体土地权属的截然不同引起的房地产制度差异。如城市国有土地可以“招拍挂”、协议等方式出让一定年限的土地使用权，但集体土地除兴办乡镇企业、村民住宅、乡村公共设施外，其他建设行为需经国家征收转为国有土地后方可进行；城市房产交易自1998年住房体制市场化改革起日益正规，商品房及公有住房出售的逐步放开使城市房产交易自由程度大大增加，但城市居民不得介入农村土地，禁止在农村购买宅基地，使城市发展与农村发展之间存在不公平[20]；这种二元性使集体建设用地产权缺失，非法入市与大量闲置同时并存，并助长地方政府征地冲动，既损害农民土地权益，又影响了政府土地宏观调控能力，进而威胁国家耕地安全，不利于资源的优化配置[21]。陈志刚、曲福田等（2010）也认为产权制度不完善、土地征收制度僵化、法律制度失效，以及政府管理不善和市场发育滞后等现行房地产制度原因，造成耕地资源的大量损失、农村土地质量的急剧退化和利用效率的低下。[22]许为则认为现行市场化的房地产制度引致社会财富高度集中，影响民众、社会经济的后续发展，易形成房地产泡沫，引发金融市场的动乱和经济的崩溃。[23]
另一方面，房地产税制也存在诸多问题。早在2000年，邓宏乾就提出我国房地产税制存在税种设计不合理，税收政策不统一，“税、费”混乱、收费复杂、漏失严重等问题，难以发挥经济杠杆调节作用。[24]宋丽颖、唐明[25]、石坚[26]、李秀梅[27]等进一步认为房地产税制税种整体结构繁杂、配置不合理；征税范围窄，税基覆盖不全；计税依据、税率设置、税负结构不合理；相关制度不完备；以及立法层次偏低，税收法规多变，征管不严；税权过度集中于中央[28]，对我国房地产市场发展、财产税制、地方财政收入等都产生了不利影响，不符合效率、公平和财政等原则[29]。普遍主张对现行房地产制度及配套税制进行改革。
（二）关于房地产制度及配套税制改革的整体方案研究
针对现行房地产制度及税制存在的问题，学者们围绕整体改革提出多项建议。一是从房地产制度整体改革角度提出适时突破城乡土地制度界限、完善房地产税收制度是改革的整体目标。[30]吴次方、靳相木认为1978年改革开放以来在公有土地上设立的用益物权，因取得机会、条件等的不平等，会造成土地占有不公，而解决该不公平现象的一个必不可少的思路是开征以地价税为主要内容的物业税，从土地等不动产保有环节调节土地占有格局，实现相对公平。[31]夏心写认为应遵循民生为本、市场优先、平衡利益的原则，转换政府职能，适度削减房地产经济功能，使其回归居住属性的同时扩大市场供给途径，减少政府干预，完善房地产市场税收体系。[32]徐诺金认为我国房地产市场的根本出路在于坚持房地产制度改革的市场化方向，提出应该完善房地产税收体系，突出税收调节公平、需求及交易的作用；对土地闲置、住房闲置开征房地产闲置税。[33]
二是针对农村建设用地制度，陈美球、刘桃菊提出改革使用制度提升节约集约利用水平；改革征收制度完善城镇化土地资源配置机制；完善土地利用总体规划机制，发挥区域土地利用宏观管制作用；创新农村土地整治机制，推进城乡一体化土地综合整治。[34]郑云峰、李建建[35]，陈志刚、曲福田等[36]主张修改土地管理法规，完善农村土地产权制度、土地市场、矫正农地价格，合理分配土地转用收益，遏制地方政府征地冲动、转变职能等。
对房地产税制的改革，国务院发展研究中心“中国物业税改革研究”课题组提出以下三个步骤：一是小改，将房产税、城市房地产税和城镇土地使用税三合一，排除居民用房，限于城市经营类和企业法人。二是中改，上述基础上取消土地增值税，保留契税和耕地占用税，构建城镇统一不动产税制，纳入居民自住用房，并设置免征额与差别税率调整，农村地区暂不列入，刘明慧、崔惠玉[37]、郭维真、刘剑文[38]等也赞同这种方案。三是大改，三合一后取消土地增值税和耕地占用税，保留契税，实施全国城乡范围的统一税制，对所有单位及居民用房征税。[39]
以该步骤安排为基础，学者们从多个角度提出房地产税制改革方案。第一，从房地产运行过程及环节角度提出：如李明会（2007）从开发投资、转让、占用和收益环节提出税种存留废改的不同建议，包括保留建筑业营业税，改耕地占用税为农地占用税，设置房地产转让税，开征遗产与赠予税等，主张买方设立不动产取得税，持有方适用统一的不动产税。[40]石坚（2007）持类似观点，主张建立多环节、多税种征收的复合税制。开发环节保留土地增值税，取消耕地占用税；交易环节先保留营业税和契税，以后只保留契税；保有环节合并征收统一房地产税。[41]吴旭东等主张从不动产取得税、转让税、保有税三部分构建不动产税收体系。取得环节保留耕地占用税、契税，取消房地产交易印花税，适时出台遗产和赠予税；交易环节设置所得税、营业税、城乡维护建设税，取消土地增值税和教育费附加，调整城市维护建设税；保有环节合并开征物业税。[42]巴曙松主张在房地产开发阶段大力减少不合理收费，推进耕地占用税改革；开征促进土地利用税（空地税或荒地税）；交易环节完善土地增值税、房地产转让所得税；开征歧视性契税和特别商品消费税，调整房屋租赁税负；保有环节适时开征物业税。[43]
第二，从综合角度提出，如以房地为主线，提出房、地两条线的改革方案，包括雷根强主张房产税、土地税分别征收，并将土地税作为财产税体系的主体税种。[44]史玲主张按照“两权”分离原则对土地实行“双环节”调节，国家一方面以土地所有者身份通过土地出让金等方式参与收益分享，进行土地资源性分配，另一方面以社会管理者身份通过税收方式参与土地级差收益分配，对“农转非”的增量土地开征地产税，对城市存量土地征收房产税。[45]钟大能进一步主张设立地产税时，修改现行耕地占用税为高税率的比例税；合并土地出让金与城镇土地使用税，设置城镇土地开发税；取消土地增值税，新设土地空置税及地产契税。房产税中，交易环节只设房产契税，取消个人应纳所得税、营业税；保有环节设置物业税。[46]
以物业税为核心的改革方案，包括马克和主张将城镇土地使用税改名为土地使用税，境内使用土地主体均从价课征。合并房产税、城市房地产税、土地增值税、土地出让金等为物业税，境内通用。[47]杜一峰提出合并土地使用税、耕地占用税、房产税和城市房地产税，统一开征物业税；将房产、土地转让环节的营业税与土地增值税合并为房地产交易增值税；整合契税与印花税。[48]樊勇提出保留营业税、所得税、印花税、土地增值税；将房产税、城市房地产税、契税、城市维护建设税统一合并为物业税，取消城镇土地使用税，将耕地占用税改为资源税税目下的一个类别。[49]
（三）土地出让金与房地产税制改革关系的研究
在房地产税保有环节的税制改革中，核心问题之一是土地出让金的去留。作为政府出让一定年限土地使用权而一次性向使用方收取的费用，使用方往往会将土地出让金转嫁给房地产购买方，因此，房地产税改革中，如何处理这笔费用极其重要。目前，对二者的改革关系存在以下几种观点。
第一种观点主张取消土地出让金，将其与保有环节的房地产税合并征税。如胡洪曙、杨君茹认为财产税替代土地出让金后，可为地方政府培育稳定、可持续的税源，挤出房地产“非真实”需求，降低金融风险，建议对已缴纳土地出让金及税费的旧房折算出剩余土地使用期内承担的税、费金额后进行抵扣。[50]周天勇、张弥主张在延长土地使用年期、形成稳定的土地物权等基础上，以税代替出让金和其他收费，设立房地产交易增值税、房产税和土地使用税。[51]郭云钊等主张将现行部分属于房地产开发流通环节的税费及保有环节税和土地出让金合并，一起归入物业税，逐年收取。[52]
第二种观点主张保留土地出让金，将其与保有环节房地产税并列单独征收。如何振一认为物业税不能替代土地出让金，一方面以税代价与市场经济相悖、不利于廉政建设、缺少可行性，另一方面会使物业税计征时失去科学标准，造成大量国土收益流失，给城市发展带来困难。[53]刘尚希认为土地出让金是土地所有者出让使用权时的交易价款，属于地租；财产税是政府以政权强制力赋予不动产业主的一种法律义务，二者性质不同，不能互相替代。[54]唐在富认为我国作为集体所有与国有并存的土地公有制国家，政府在土地管理上有双重身份，土地出让与税收收入的财政学属性不同，可同时并存。[55]
第三种观点主张保留土地出让金，并将其从批租制改为年租制，分期向房产持有人收取。如白彦锋认为土地公有制下政府享有土地所有者权益，可在坚持市场配置土地资源的同时，将政府投资部分收益并入物业税。[56]奚卫华、尚元君认为物业税不能替代土地出让金，但征收物业税可以降低土地出让金，主张分离公共服务和基础设施费用，并改为持有年限内分期缴纳。[57]费茂清等主张借鉴香港做法，将土地出让金改征土地年租金，取消与土地房产相关的若干税种，统一征收房地产税。[58]钟大能（2013）主张通过现行房地产税改革，在税制结构中形成独立的新房地产税收体系，下设地产税和房产税两个税目，并将土地出让金并入地产税目。[59]而姜玉娟提出的改革土地供应管理制度，将批租制改为年租制，保有期间按年征收，但不并入房地产税，短期内采用出让金和年租金并行方式。[60]
（四）城乡一体化视角下房地产制度及其税制研究
对城乡一体化的房地产制度研究，学者们主要从建设用地一体化进行探讨。王小映（2009）认为应当建立起城乡统一的建设用地使用权法律制度、建设用地市场监管体系、建设用地取得和供给体系以及土地价税费体系。[61]张银银、陶振华[62]、刘昭[63]、李建建[64]提出通过修改土地管理法规，改革土地储备制度，减少工业建设用地和农村宅基地使用面积，完善农村土地产权制度、建立农村土地交易平台，转变地方政府职能、改革政绩考核制度、加强监管力度、合理分配土地转用收益等措施建立城乡一体建设用地体系。吴春岐、李嘉认为我国应逐步探索土地整治、城乡统筹增减挂钩、集体建设用地流转三位一体的政策措施，并统一土地市场运行规则和流转模式、均衡土地收益分配模式、健全土地税收制度。[65]十八届三中全会以来，因农村集体经营性建设用地入市政策的推进，学者们进一步提出要建立城乡统一建设用地市场。黄小虎认为建立城乡统一建设用地市场改革的难点在于改变政府经营土地现状，主张通过设定公有制条件下的土地产权体系，开征地产税，推进农村基层治理结构改革等措施分布推进入市。[66]汪晓华主张通过改变集体经营性建设用地性质定位模糊、流转规划不全、政府权责不明、收益分配欠科学等现状。[67]刘玲等则提出约束地方政府土地征收数量并形成工、商业用地的合理比例，以扩大集体经营性建设用地入市定价空间，[68]形成城乡建设用地的“同权同价”，缓解城市供地压力，强化农民利益保障。
对城乡一体化的房地产税制研究，一些学者从城乡一体税制角度探讨，如樊丽明等认为房地产税制改革对解决城镇化进程中土地使用效率低下、房地产开发过热、政府地方税收不足、税收调控能力弱等问题有积极意义，主张将房产税、城市房地产税和城镇土地使用税合并为房地产税或“物业税”；将耕地占用税以单位面积的建设用地与耕地收益差额为计税依据，根据稀缺程度适用比例税率；保有环节开征土地闲置税和荒芜土地税；对土地出让金批租制实行专户管理、分年使用，按一定比例提取失地农民社会保障基金。[69]谢罗奇等认为农村经济社会发展到一定程度、条件基本成熟时，可建立城乡统一、房地合一的房地产税制。但农业生产用地、普通农民住宅不纳入征税范围，只对超标准的农村住宅、非农业经营性用地征税。[70]王诚尧认为统一城乡税制是解决“三农”问题、协调城乡发展、实现一体化的必要举措，要长时期、分阶段逐步推行。改革房产税，对位于农村的豪宅别墅征税；把城镇土地使用税改为土地使用税，扩至农村，加重对开发商囤地、闲置土地征税。[71]
另一些学者在探讨房产税改革时，提出要逐步扩展到农村地区。如奚卫华、尚元君提出根据城乡税制统一的要求和农村经济发展、城镇化进程加快的现实，应将农村地区房产和居住用房纳入物业税征税范围，但对农业用地设计税收优惠。[72]戴双兴认为可以通过开征累进物业税来约束农村住宅闲置浪费问题，建议以人均占地面积40平方米为纳税基准，超过后需缴纳税金，并随房屋面积的增大提高税率。[73]郑卫东、张瑞琰提出城镇化的推进使很多地方农村与城市界限模糊，如果不将农民居住用房纳入个人房产税征税范围，既违反税收真空地带，又违反税收公平原则；但纳入征税范围时，又因在土地所有权、价格、纳税人负担能力等方面与城镇居住用房存在较大差异，还需仔细研究。[74]郭玲、王玉指出我国农村应税房地产分布分散，价值偏低，征收效率较低，但免税又会引起以避税为目的的大量固定资产投资，引发城乡间税负不公平，建议根据经济发展状况逐步过渡。[75]
三 简要述评
从以上综述可以看出，国内、外学者对房地产制度与房地产税制改革方面的研究取得了卓越的成果，二者良性互动是实现城乡关系协调发展与城镇化健康发展的重要保障已成为共识。国外学者的研究也表明发达国家在城镇化、工业化同步发展的同时，十分重视城市、农村的统筹发展和税收的调控作用，并在城镇扩张中实现了城乡一体化发展，这得益于通过税收控制了城市的理性扩张和通过税收满足地方政府的治理需求两个方面。我国在较为突出的房地产制度城乡二元结构下，城镇化进程呈现明显的城乡发展失衡，如何配套改革城乡房地产制度与税收制度，学者们开展了丰富的研究，也取得了丰富的成果，但还有较大的拓展空间。一方面，对房地产制度与税制改革的衔接研究缺少系统认识，只是片面的从房地产制度、土地制度及其税制改革方面进行分析，缺乏对交汇对策的研究。现实中，由于二者关系密不可分，应结合我国当前正在推行的改革，对房地产制度与税制改革的衔接进行系统研究，构建适应新常态经济环境的系统改革体制。另一方面，城乡一体房地产市场的建立和发展需要遵循市场规律并积极发挥市场作用，但也离不开政府的宏观调控，如何有效地将房地产制度改革与以税收为核心的政府宏观调控结合起来，构建起城乡一体的房地产市场，需要深入探讨。