第3章 资产的会计核算
3.1 货币资金
行政事业单位的货币资金包括库存现金、银行存款、零余额账户用款额度和其他货币资金。
3.1.1 库存现金
1.库存现金的管理
行政事业单位的库存现金，是指存于单位内部用于日常零星开支的货币资金。在行政事业单位的所有资产中，库存现金最容易直接转化为其他资产，流动性最强，因此加强现金的管理对保护其安全完整，防止意外或损失有着极为重要的意义。行政事业单位对现金的管理包括外部约束制度和内部控制制度，共分为六方面内容，如表3-1所示。
表3-1 我国现金管理制度
续表
2.库存现金的会计核算
行政事业单位应当设置“库存现金”科目，对行政事业单位的现金的收支情况进行核算，本科目应当设置“受托代理资产”明细科目，核算单位受托代理、代管的现金。“库存现金”科目的借方反映当期行政事业单位库存现金的增加；贷方反映当期行政事业单位库存现金的减少；本科目期末借方余额，反映行政事业单位实际持有的库存现金。
从银行等金融机构提取现金，按照实际提取的金额，借记本科目，贷记“银行存款”科目；将现金存入银行等金融机构，按照实际存入金额，借记“银行存款”科目，贷记本科目。根据规定从单位零余额账户提取现金，按照实际提取的金额，借记本科目，贷记“零余额账户用款额度”科目，如图3-1所示。
图3-1 “库存现金”科目会计处理
因内部职工出差等原因借出的现金，按照实际借出的现金金额，借记“其他应收款”科目，贷记本科目。
出差人员报销差旅费时，按照实际报销的金额，借记“业务活动费用”“单位管理费用”等科目，按照实际借出的现金金额，贷记“其他应收款”科目，按照其差额，借记或贷记本科目。以库存现金对外捐赠，按照实际捐出的金额，借记“其他费用” 科目，贷记本科目。
因提供服务、物品或者其他事项收到现金，按照实际收到的金额，借记本科目，贷记“事业收入”“应收账款”等相关科目。涉及增值税业务的，相关账务处理参见“应交增值税”科目。因购买服务、物品或者其他事项支付现金，按照实际支付的金额，借记“业务活动费用”“单位管理费用”“库存物品”等相关科目，贷记本科目。涉及增值税业务的，相关账务处理参见“应交增值税”科目，如图3-2所示。
收到受托代理、代管的现金，按照实际收到的金额，借记本科目（受托代理资产），贷记“受托代理负债”科目；支付受托代理、代管的现金，按照实际支付的金额，借记“受托代理负债”科目，贷记本科目（受托代理资产）。
图3-2 “库存现金”科目会计处理
【例3-1】某事业单位2×19年10月发生如下现金收支业务：
（1）10月1日，开出现金支票从银行提取现金1 200元作为备用金。其会计分录为：
借：库存现金 1 200
贷：银行存款 1 200
（2）10月8日，本单位工作人员王欣因公出差预支现金400元。其会计分录为：
借：其他应收款——王欣 400
贷：库存现金 400
（3）10月12日，用库存现金240元购买办公用品。其会计分录为：
借：库存物品 240
贷：库存现金 240
借：事业支出 240
贷：资金结存——货币资金 240
（4）10月15日，王欣报销差旅费300元，退回现金100元。其会计分录为：
借：业务活动费用 300
库存现金 100
贷：其他应收款——王欣 400
借：事业支出 300
贷：资金结存——货币资金 300
（5）10月20日，将本日超库存现金560元送交银行。其会计分录为：
借：银行存款 560
贷：库存现金 560
（6）10月30日，收到X公司委托代理货币捐赠50 000元，专用于资助广西某村贫困学生上学。其会计分录为：
借：库存现金——受托代理资产 50 000
贷：受托代理负债 50 000
对于从银行提取现金的业务，一般只编制银行付款凭证，不再编制现金收款凭证；将现金存入银行，一般只编制现金付款凭证，不再编制银行收款凭证。行政事业单位应设置“现金日记账”，出纳人员根据收付款凭证逐笔顺序登记。每日业务终了，应计算出现金收入合计数，现金支出合计数和结余数，核对账面结余与实际库存相符后，编制“库存现金日报表”，连同原始凭证送交会计人员复核整理后，填制记账凭证。如果日常现金收支量较大，可以根据汇总记账凭证或科目汇总表定期或月终登记“现金”科目。
行政事业单位有外币现金的，应当分别按照人民币、外币种类设置“现金日记账”进行明细核算。有关外币现金业务的账务处理参见“银行存款”科目。
3.现金的清查
为了及时准确地反映库存现金的余额，加强监督，保护现金的安全，出纳人员每日应对现金进行清点，单位内部审计人员亦应定期检查并不定期地突击抽查清点，将现金实有数与账面金额核对。现金清查的主要手段是实地盘点。清查小组盘点现金时，出纳人员应当在场，盘点后将实存数与账存数核对，并编制“库存现金盘点报告表”，列明实存、账存和余缺金额。如有余缺，应查明原因，并及时请领导审批。具体会计处理如图3-3所示。
图3-3 现金实有数与账面金额不符会计处理
每日账款核对中发现有待查明原因的现金短缺或溢余的，应当通过“待处理财产损溢”科目核算。属于现金溢余，应当按照实际溢余的金额，借记本科目，贷记“待处理财产损溢”科目；属于现金短缺，应当按照实际短缺的金额，借记“待处理财产损溢”科目，贷记本科目。待查明原因后，及时请领导审批并进行账务处理，具体内容参见“待处理财产损溢”科目。
3.1.2 银行存款
1.银行存款的管理
行政事业单位应当严格按照国家有关支付结算办法的规定办理银行存款收支业务，并按照本制度规定核算银行存款的各项收支业务。
（1）银行存款账户的开立
按照《支付结算办法》规定，行政事业单位应在银行开立账户，以办理存款、取款和转账等结算。各单位在办理银行存款开户时，应按银行规定填写“开户申请表”，经上级主管部门或同级财政机关审查同意后，连同盖有单位公章和有权支配款项的个人名章的印鉴卡片一并送开户银行，再经银行审查同意后方可开户。
（2）银行存款账户的管理原则
各开户单位应加强对银行存款账户的管理，通过银行存款账户办理资金收付时，必须切实遵守银行规定的如图3-4所示的管理原则。
图3-4 银行存款账户管理原则
此外，还应重视和银行的对账工作，认真及时地与银行对账单进行核对，保证账账相符，账款相符。如有不符，要及时与银行查对清楚。
（3）银行结算方式
中国人民银行总行发布的《支付结算办法》规定，现行结算方式有：支票、银行汇票、银行本票、商业汇票、汇兑、委托收款、托收承付七种结算方式。行政事业单位发生的大量资金收付业务，可根据《支付结算办法》的规定，通过上述七种结算方式进行结算。
2.银行存款的会计核算
本科目核算单位存入银行或者其他金融机构的各种存款。
行政事业单位应当设置“银行存款”科目，对行政事业单位存入银行或其他金融机构的各种存款进行核算。“银行存款”科目借方反映当期行政事业单位各种存款的增加；贷方反映当期行政事业单位各种存款的减少；本科目期末借方余额，反映行政事业单位实际存放在银行或其他金融机构的款项。具体会计处理如图3-5所示。
图3-5 “银行存款”科目会计处理
将款项存入银行或者其他金融机构，按照实际存入的金额，借记本科目，贷记“库存现金”“应收账款”“事业收入”“经营收入”“其他收入”等相关科目。涉及增值税业务的，相关账务处理参见“应交增值税”科目。
收到银行存款利息，按照实际收到的金额，借记本科目，贷记“利息收入”科目。从银行等金融机构提取现金，按照实际提取的金额，借记“库存现金”科目，贷记本科目。
以银行存款支付相关费用，按照实际支付的金额，借记“业务活动费用”“单位管理费用”“其他费用”等相关科目，贷记本科目。涉及增值税业务的，相关账务处理参见“应交增值税”科目。
以银行存款对外捐赠，按照实际捐出的金额，借记“其他费用” 科目，贷记本科目。
收到受托代理、代管的银行存款，按照实际收到的金额，借记本科目（受托代理资产），贷记“受托代理负债”科目；支付受托代理、代管的银行存款，按照实际支付的金额，借记“受托代理负债” 科目，贷记本科目（受托代理资产）。
【例3-2】某事业单位2×19年3月发生如下银行存款收入业务：
（1）收到上级拨入事业经费400 000元。其会计分录为：
借：银行存款 400 000
贷：上级补助收入 400 000
借：资金结存——货币资金 400 000
贷：上级补助预算收入 400 000
（2）销售产品收到销货款20 000元，增值税3 400元。其会计分录为：
借：银行存款 23 400
贷：经营收入 20 000
应缴税费——应缴增值税（销项税额） 3 400
借：资金结存 23 400
贷：经营预算收入 23 400
（3）收回应收账款10 000元，款项存入银行。其会计分录为：
借：银行存款 10 000
贷：应收账款 10 000
（4）开出转账支票1张，拨付所属单位待核销的经费200 000元。其会计分录为：
借：业务活动费用 200 000
贷：银行存款 200 000
借：事业支出 200 000
贷：资金结存——货币资金 200 000
（5）开出转账支票1张，支付购材料所欠货款4 680元。其会计分录为：
借：应付账款 4 680
贷：银行存款 4 680
借：经营支出 4 680
贷：资金结存——货币资金 4 680
（6）开出转账支票支付购买办公用品款计2 000元。其会计分录为：
借：库存物品 2 000
贷：银行存款 2 000
借：事业支出 2 000
贷：资金结存——货币资金 2 000
【例3-3】某行政单位2×19年3月发生以下业务：
（1）3月5日以普通支票转账方式购置等办公用品，共计3 000元。其会计分录为：
借：库存物品 3 000
贷：银行存款 3 000
借：行政支出 3 000
贷：资金结存——货币资金 3 000
（2）3月6日收到银行存款利息共计2 000元。其会计分录为：
借：银行存款 2 000
贷：利息收入 2 000
借：资金结存——货币资金 2 000
贷：其他预算收入——利息预算收入 2 000
（3）3月10日因办理询证业务支付银行手续费200元。其会计分录为：
借：业务活动费用 200
贷：银行存款 200
借：行政支出 200
贷：资金结存——货币资金 200
单位应当按照开户银行或其他金融机构、存款种类及币种等，分别设置“银行存款日记账”，格式如表3-2所示。由出纳人员根据收付款凭证，按照业务的发生顺序逐笔登记，每日终了应结出余额。
表3-2 银行存款日记账
“银行存款日记账” 应定期与“银行对账单”核对，至少每月核对一次。月度终了，单位银行存款日记账账面余额与银行对账单余额之间如有差额，应当逐笔查明原因并进行处理，按月编制“银行存款余额调节表”，调节相符。
单位账面余额与银行对账单余额产生差额的原因有二：一是双方记账可能有错误；二是存在未达账项。未达账项是指因凭证在传递过程中，造成单位与银行之间入账时间不一致，一方已经入账而另一方尚未入账的账项。产生未达账项的原因如表3-3所示。
表3-3 未达账项的类别
对未达账项进行调节的方法是将本单位的“银行存款”的余额和“银行对账单”的余额各自加上对方已收而本单位未收的未达账项，减去对方已付而本单位未付的未达账项以后，检查两方余额是否相等，调节公式如图3-6所示。在实际工作中，对未达账项的调整是通过编制银行存款余额调节表进行的。
图3-6 存款余额调节关系图
【例3-4】某行政单位2×19年11月银行存款日记账余额340 000元，银行对账单余额293 200元，经过对账发现以下未达账项：
（1）11月29日，单位收到的某制药厂转账支票，该厂捐赠资金50 000元，已取得银行进账单回单已入账，银行未收到对方银行的转账凭证，未记单位存款的 增加。
（2）11月29日，单位开现金支票支付个人劳务费1 800元，单位按支票存根记账，而银行尚未收到支票，未登记单位存款的减少。
（3）11月30日银行已经收取的利息费用2 900元入账，但单位未拿到银行的收款通知，未记银行存款的增加。
（4）11月30日银行已经支付单位委托银行代付的网络费1 500元，银行已经付款入账，单位未收到付款凭证，未记银行存款的减少。
根据上述业务，编制银行存款余额调节表，如表3-4所示。值得指出的是，上述业务编制的银行存款余额调节表，只是找出单位银行存款日记账余额与银行对账单余额不符的原因，不能作为编制记账凭证调整账簿记录的依据。账簿的调整，银行与单位都必须以实际到达的银行结算凭证为依据，只要单位与银行都全部入账了，且没有记账错误，银行存款日记账余额与银行对账单的余额一定相符。
表3-4 银行存款余额调节表
3.外币存款的会计核算
有外币存款的行政事业单位，应在“银行存款”科目下分别人民币和各种外币设置“银行存款日记账”，进行明细核算。
行政事业单位发生外币业务的，应当按照业务发生当日的即期汇率，将外币金额折算为人民币金额记账，并登记外币金额和汇率。
汇率有直接汇率和间接汇率两种表示方法。直接汇率是以一定单位的外国货币可兑换本国货的金额表示；间接汇率是以一定单位的本国货币可兑换外国货币的金额表示。我国采用直接汇率。
例如，一件价值100元人民币的商品，如果美元对人民币汇率为8.25，则这件商品在国际市场上的价格就是 12.12 美元。如果美元汇率涨到 8.50，也就是说美元升值，人民币贬值，该商品在国际市场上成本实际上是低了，直接使它在国际市场上的价格降低。商品的价格降低，竞争力增强，肯定好卖，从而促进该商品的出口。反之，如果美元汇率跌到8.00，也就是说美元贬值，人民币升值，必将有利于美国出口商品。总结起来，美元升值而人民币贬值就会有利于中国商品对美国的出口，反过来美元贬值而人民币升值就会大大刺激美国商品对中国的出口。
期末（一般是年度终了，外币存款业务量大的机关可按季或月结算），各种外币账户的期末余额，应当按照期末的即期汇率折算为人民币，作为外币账户期末人民币余额。调整后的各种外币账户人民币余额与原账面余额的差额，作为汇兑损益计入当期费用。具体会计处理如图3-7所示。
图3-7 外币业务会计处理
以外币购买物资、设备等，按照购入当日的即期汇率将支付的外币或应支付的外币折算为人民币金额，借记“库存物品”等科目，贷记本科目、“应付账款”等科目的外币账户。涉及增值税业务的，相关账务处理参见“应交增值税”科目。
销售物品、提供服务以外币收取相关款项等，按照收入确认当日的即期汇率将收取的外币或应收取的外币折算为人民币金额，借记本科目、“应收账款”等科目的外币账户，贷记“事业收入”等相关科目。
期末，根据各外币银行存款账户按照期末汇率调整后的人民币余额与原账面人民币余额的差额，作为汇兑损益，借记或贷记本科目，贷记或借记“业务活动费用”“单位管理费用”等科目。
“应收账款”“应付账款”等科目有关外币账户期末汇率调整业务的账务处理参照本科目。
【例3-5】2×19年11月1日某行政单位的美元银行存款账户余额500 000 美元，共折合人民币3 300 000元；11月6日该单位以200 000美元的价格从国外购进一批固定资产，当日的汇率为：1美元=6.53元人民币；11月31日的汇率为1美元=6.50元人民币。其会计分录为：
（1）购进固定资产时：
借：固定资产 1 306 000
贷：银行存款——美元户 1 306 000
借：行政支出 1 306 000
贷：资金结存——货币资金 1 306 000
（2）月底计算汇兑损益时：
计算汇兑损益前“银行存款——美元户”的余额=3 300 000-1 306 000= 1 994 000（元）
月末美元账户余额折合人民币金额=（500 000-200 000）×6.50=1 950 000（元）
11月汇兑损失=1 994 000-1 950 000=44 000（元）
借：行政支出 44 000
贷：资金结存——货币资金 44 000
3.1.3 零余额账户用款额度
零余额账户用款额度是指实行国库集中支付的行政事业单位根据财政部门批复的用款计划收到和支用的零余额账户用款额度。
1.零余额账户概念
零余额账户是指财政部门和预算单位在办理支付款项业务时，先由代理银行根据财政预算批复拨款凭证支付指令，通过单位零余额账户将资金支付到供应商或收款人账户。支付的资金由代理银行在每天规定的时间内与人民银行通过国库账户进行清算，将当天支付的所有资金从人民银行国库划到代理银行账户，当天轧账后，账户的余额为零。
2.零余额账户用款额度的会计核算
行政事业单位应当设置“零余额账户用款额度”科目，对实行国库集中支付的行政事业单位根据财政部门批复的用款计划收到和支用的零余额账户用款额度进行核算。本科目期末借方余额，反映行政事业单位尚未支用的零余额账户用款额度。年度终了注销单位零余额账户用款额度后，本科目应无余额。
（1）收到额度
单位收到“财政授权支付到账通知书”时，根据其所列金额，借记本科目，贷记“财政拨款收入”科目，如图3-8所示。
图3-8 财政授权支付方式下零余额账户用款额度会计核算
（2）支用额度
①支付日常活动费用时，按照支付的金额，借记“业务活动费用”“单位管理费用”等科目，贷记本科目。
②购买库存物品或购建固定资产，按照实际发生的成本，借记“库存物品”“固定资产”“在建工程”等科目，按照实际支付或应付的金额，贷记本科目、“应付账款”等科目。涉及增值税业务的，相关账务处理参见“应交增值税”科目。
③从零余额账户提取现金时，按照实际提取的金额，借记“库存现金”科目，贷记本科目。零余额账户用款额度的支取额度会计核算，如图3-9所示。
图3-9 零余额账户用款额度的支取额度会计核算
（3）支付额度退回
因购货退回等发生国库授权支付额度退回的，属于以前年度支付的款项，按照退回金额，借记本科目，贷记 “以前年度盈余调整”“库存物品”等有关科目；属于本年度支付的款项，按照退回金额，借记本科目，贷记“库存物品”等有关科目，如图3-10所示。
图3-10 零余额账户用款额度发生退回会计核算
（4）年末注销额度
年末，根据代理银行提供的对账单作注销额度的相关账务处理，借记“财政应返还额度——财政授权支付”科目，贷记本科目。
单位本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数的，根据两者间的差额，借记“财政应返还额度——财政授权支付”科目，贷记“财政拨款收入”科目。
（5）下年初恢复额度
下年初，单位根据代理银行提供的上年度注销额度恢复到账通知书作恢复额度的相关账务处理，借记本科目，贷记“财政应返还额度 ——财政授权支付”科目。单位收到财政部门批复的上年未下达零余额账户用款额度，借记本科目，贷记“财政应返还额度——财政授权支付”科目。零余额账户用款额度注销与恢复会计核算如图3-11所示。
图3-11 零余额账户用款额度注销与恢复会计核算
【例3-6】 某行政事业单位2×19年4月发生以下业务：
（1）4月1日收到财政授权支付额度到账通知书，收到财政拨款200 000元。其会计分录为：
借：零余额账户用款额度 200 000
贷：财政拨款收入 200 000
借：资金结存——零余额账户用款额度 200 000
贷：财政拨款预算收入 200 000
（2）4月5日使用零余额账户用款额度50 000元购进一批存货。其会计分录为：
借：库存物品 50 000
贷：零余额账户用款额度 50 000
借：行政支出 50 000
贷：资金结存——零余额账户用款额度 50 000
3.1.4 其他货币资金
本科目核算单位的外埠存款、银行本票存款、银行汇票存款、信用卡存款等各种其他货币资金。本科目应当设置“外埠存款”“银行本票存款”“银行汇票存款”“信用卡存款”等明细科目，进行明细核算。本科目期末借方余额，反映单位实际持有的其他货币资金。单位应当加强对其他货币资金的管理，及时办理结算，对于逾期尚未办理结算的银行汇票、银行本票等，应当按照规定及时转回，具体账务处理如图3-12所示。
图3-12 “其他货币资金”账务处理
（1）形成货币资金
单位按照有关规定需要在异地开立银行账户，将款项委托本地银行汇往异地开立账户时，借记本科目，贷记“银行存款”科目；将款项交存银行取得银行本票、银行汇票，按照取得的银行本票、银行汇票金额，借记本科目，贷记“银行存款”科目；将款项交存银行取得信用卡，按照交存金额，借记本科目，贷记“银行存款”科目。
（2）发生支付
收到采购员交来供应单位发票账单等报销凭证或使用银行本票、银行汇票和信用卡购买购物时，借记“库存物品” 等科目，贷记本科目。
（3）余款退回
将多余的外埠存款转回本地银行时，根据银行的收账通知，借记“银行存款”科目，贷记本科目；如有余款或因本票、汇票超过付款期等原因而退回款项，按照退款金额，借记“银行存款”科目，贷记本科目。