1.3 会计准则

正如前文所述，财务会计是对外报告会计，其目标是向外部信息使用者提供对经济决策有用的信息。外部信息使用者具有多样性，既包括投资者、债权人、供应商，又包括税务部门、政府监管部门、社会公众等。不同的信息使用者，其信息需求不同，关注点亦不同。如投资者可能更关心投入资本的保值增值情况，债权人可能更关注企业的偿债能力，税务部门则关注税收交纳情况，等等。为了提供更综合、更具一般性和公认性特征的会计信息，世界各国或地区均十分重视会计准则建设，纷纷制定出适用于本国或本地区乃至全球的会计准则，并诞生了众多的、形式各不相同的会计准则制定机构，如美国财务会计准则委员会（FASB）、国际会计准则理事会（AISB）等。会计准则制定机构制定并发布公认会计准则可规范会计行为，提高会计信息质量，从而可更好地满足信息使用者的不同信息需求。我国的会计准则制定机构设在财政部，会计准则是以会计部门规章和规范性文件的方式对外发布并组织实施的。

1.3.1 会计准则体系

何谓会计准则？会计准则是一套规范会计行为的、社会公认的、统一的会计原则。其核心是通过规范财务会计确认、计量和报告内容，提高会计信息质量，降低资金成本，提高资源配置效率。我国现行的会计准则包括政府会计准则、企业会计准则、小企业会计准则和行政事业单位会计准则等。其中，我国现行的企业会计准则是由财政部于2006年2月15日发布第一批企业会计准则起，陆续制定并发布的。其是一套包括基本准则、具体准则、应用指南和企业会计准则解释在内的准则体系。

1.基本准则

在整个会计准则体系中，《企业会计准则——基本准则》（以下简称为《基本准则》）起统驭作用，主要规范会计目标、会计假设、会计信息质量要求、会计要素的确认、计量和报告原则等基本问题，是会计准则制定的出发点，是制定具体准则的依据。其作用主要表现为两个方面。

（1）指导具体准则的制定。随着我国经济的迅速发展，会计实务问题层出不穷，会计准则需要规范的内容日益增多，体系日趋庞杂。在这样的背景下，为了确保各项准则建立在统一的理念基础上，就需要发挥《基本准则》的核心作用。我国的《基本准则》规范了会计确认、计量和报告等一般要求，是准则的准则，可以确保各具体准则的内在一致性。为此，《基本准则》第三条明确规定，具体准则的制定应当遵循《基本准则》。在企业会计准则体系的建设中，各项具体准则也都严格按照《基本准则》的要求加以制定和完善。

（2）为尚未有具体准则规范的会计实务问题提供处理原则。在会计实务中，由于经济交易事项的不断发展、创新，具体准则的制定有时会出现滞后的情况，会出现一些新的交易或者事项在具体准则中尚未规范但又急需处理的情况，这时企业就需要严格遵循《基本准则》的要求，尤其是《基本准则》中关于会计要素的定义及其确认与计量等方面的规定，及时地对这些新的交易或事项进行会计处理。因此，《基本准则》不仅扮演着具体准则制定依据的角色，还为会计实务中出现的、具体准则尚未做出规范的新问题提供会计处理依据，从而确保了企业会计准则体系对所有会计实务问题具有规范作用。

2.具体准则

具体准则是根据基本准则的要求，主要就各项具体业务事项的确认、计量和报告所做出的规定，分为一般业务准则、特殊业务准则和报告类准则。

（1）一般业务准则。一般业务准则是规范各类企业一般经济业务确认、计量和披露的准则，包括存货、固定资产、无形资产、长期股权投资、收入、所得税等准则。

（2）特殊业务准则。特殊业务准则可分为各行业共有的特殊业务准则和特殊行业的特殊业务准则。前者如外币业务、租赁业务、资产减值业务、债务重组业务、非货币性资产交换业务等准则；后者如适用于银行等金融领域的原保险合同准则、再保险合同准则，适用于石油企业的石油天然气开采准则，适用于农牧业的生物资产准则等。

（3）报告类准则。报告类准则主要规范普遍适用于各类企业的财务报告编制的准则，如财务报表列报、现金流量表、中期财务报告、合并财务报表等准则。

3.应用指南

应用指南为会计准则的具体应用提供详尽的、具体的操作性说明，是对具体准则相关条款的细化，并为有关重点难点问题提供操作性规定。应用指南的内容主要包括具体准则解释和会计科目、主要账务处理等，为企业执行会计准则提供操作性规范。

4.企业会计准则解释

企业会计准则解释主要针对企业会计准则实施中遇到的问题做出相关解释。

1.3.2 会计核算前提

会计核算前提即会计基本假设，是指为了保证会计确认、计量和报告的正常进行和会计信息质量，对会计核算的范围、内容、基本程序和方法所做的限定，在此基础上建立会计原则。会计核算前提包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四方面。

1.会计主体

会计主体是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。《基本准则》规定，企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。为了向财务报告使用者反映企业财务状况、经营成果和现金流量，提供对其决策有用的信息，会计核算和财务报告的编制应当集中反映特定对象的活动，并将其与其他经济实体区别开来，这样才能实现财务报告的目标。

在会计主体假设下，企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告，反映企业本身所从事的各项生产经营活动。明确会计主体是进行会计确认、计量和报告的重要前提。

首先，明确会计主体，才能划定会计所要处理的各项交易或者事项的范围。在会计工作中，只有那些影响企业经济利益的各项交易或者事项才能加以确认、计量和报告，那些不影响企业经济利益的各项交易或者事项则不能加以确认、计量和报告。会计工作中常说的资产负债的确认、收入的实现、费用的发生等都是针对特定会计主体而言的。

其次，明确会计主体，才能将会计主体的交易或者事项与会计主体所有者的交易或者事项，以及其他会计主体的交易或者事项区分开来。例如，企业所有者的交易或者事项是企业所有者发生的，一般情况下不应纳入企业会计核算的范围，但是企业所有者投入到企业的资本或者企业向企业所有者分配的利润，则属于企业主体发生的交易或者事项，应当纳入企业会计核算的范围。

会计主体不同于法律主体。一般来说，法律主体必然是一个会计主体。例如，一个企业作为一个法律主体，应当建立财务会计系统，独立反映其财务状况、经营成果和现金流量。但是，会计主体不一定是法律主体。例如，就集团公司而言，母公司拥有若干子公司，母、子公司虽然是不同的法律主体，但母公司对子公司拥有控制权。为了全面反映集团公司的财务状况、经营成果和现金流量，有必要将集团公司作为一个会计主体，编制合并财务报表。在这种情况下，尽管集团公司不是法律主体，但它却是会计主体。

2.持续经营

持续经营是指在可以预见的未来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。《基本准则》规定，企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。

企业能否持续经营，在会计原则、会计方法的选择上存在很大差别。一般情况下，应当假定企业能够持续、正常地经营下去。明确了这一基本假设，就意味着会计主体将按照既定用途使用资产，按照既定的合约条款清偿债务，会计人员就可以在此基础上选择会计原则和会计方法。例如，如果判定企业会持续经营，就可以假定企业的固定资产会在持续的生产经营过程中长期发挥作用，并服务于生产经营过程，固定资产就可以根据历史成本进行记录，并采用折旧方法，将历史成本分摊到各个会计期间或者相关产品成本中。如果判定企业不能持续经营，固定资产就不应采用历史成本进行记录并按期计提折旧。

如果一个企业在不能持续经营时还假定能够持续经营，并仍按持续经营的基本假设选择会计确认、计量和报告的原则与方法，就不能客观地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，会误导财务报告使用者的经济决策。

3.会计分期

会计分期是指将一个企业持续的生产经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间。《基本准则》规定，企业应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务报告。会计期间分为年度和中期。在我国，会计年度自公历1月1日起，至12月31日止；中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间，如月、季、半年等。会计分期可以及时地向财务报告使用者提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量的信息。

根据持续经营假设，一个企业将按当前的规模和状态持续经营下去。但是，无论是企业的生产经营决策，还是投资者、债权人等的经济决策都需要及时的信息，都需要将企业持续的生产经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间，分期确认、计量和报告企业的财务状况、经营成果和现金流量。明确会计分期意义重大，会计分期的存在，使当期与以前期间、以后期间有了差别，使不同类型的会计主体有了记账的基准，进而出现了折旧、摊销等会计处理方法。

4.货币计量

货币计量，是指会计主体在会计确认、计量和报告时，以货币为计量单位来反映生产经营活动。《基本准则》规定，企业会计应当以货币计量。

在会计确认、计量和报告过程中，选择货币为单位进行计量，是由货币本身的属性决定的。货币是一般等价物，是衡量一般商品价值的尺度，具有价值尺度、流通手段、贮藏手段和支付手段等特点。其他计量单位，如千克、米、立方米、台、件等，只能从一个侧面反映企业的生产经营情况，无法在量上进行汇总和比较，不便于会计计量和经营管理。只有选择货币尺度进行计量，才能充分反映企业的生产经营情况，所以《基本准则》规定，会计确认、计量和报告选择货币作为计量单位。

但是，在有些情况下，统一采用货币计量也有缺陷，某些影响企业财务状况和经营成果的因素，如企业经营战略、研发能力、市场竞争力等，往往难以用货币来计量，但这些信息对于使用者来说也很重要，企业可以在财务报告中补充披露有关非财务信息来弥补上述缺陷。

在经济活动中，货币种类繁多，如人民币、美元、欧元等。会计核算时应选择哪种货币呢？这就产生了记账本位币的选择问题。记账本位币是指会计核算时所采用的基准货币，是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。在我国，企业通常选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，也可以选定其中一种货币作为记账本位币，但是编报的财务报表中应将其折算为人民币。企业记账本位币一经确定，不得随意变更，除非企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。

1.3.3 会计核算的一般要求

《基本准则》不仅规范了会计核算前提，还对会计核算的其他基本问题做出了明确规定，主要包括会计基础、会计信息质量要求等。

1.会计基础

会计基础，是指会计确认、计量和报告所依据的基本原则。《基本准则》规定，企业应当以权责发生制为基础进行会计的确认、计量和报告。

权责发生制又称应计制或应收应付制，是指收入、费用的确认应当以收入和费用的实际发生为标准，合理确认当期损益的一种会计基础。它要求：凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，无论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用计入利润表；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。

在实务中，企业交易或者事项的发生时间与相关货币的收付时间有时并不完全一致。例如，款项已经收到，但销售并未实现，或者款项已经支付，但并不是针对本期生产经营活动。为了更加真实、公允地反映特定会计期间的财务状况和经营成果，《基本准则》明确规定，企业在会计确认、计量和报告中应当以权责发生制为基础。权责发生制贯穿于整个企业会计准则体系，是财务会计的基本问题。

与权责发生制相对应的会计基础是收付实现制。收付实现制又称现金制，它是以收到或者支付的现金作为确认收入和费用等的依据。目前，我国的行政单位会计采用收付实现制；事业单位会计除经营业务可以采用权责发生制的以外，其他大部分业务采用收付实现制。

会计基础不同，对于同一经济业务产生的收入或费用，其确认往往存在较大差异。例如，赊销商品一批，价款 1 000 元。根据权责发生制基础，由于收入已经实现，即使货款尚未收到，也要确认1 000元的收入。但根据收付实现制基础，由于货款尚未收到，因而不能确认1 000元的收入，必须在收到1 000元货款时才能确认收入。又如预收货款1 000元，根据权责发生制基础，虽然货款已经收到，但因商品尚未发出，收入尚未实现，故不能确认 1 000 元收入；根据收付实现制基础，则要确认 1 000 元收入。由此可见，权责发生制基础能真实、公允地反映企业在特定会计期间的经营业绩，收付实现制基础则能如实反映会计主体在特定会计期间的现金流动情况及现金流量净额。

权责发生制与收付实现制的应用比较如【例1-1】所示。

【例1-1】2017年12月，乐华公司发生的部分经济业务如下。

（1）本月销售产品一批，售价50 000元，按合同规定下月收回货款。

（2）本月收回客户上月所欠的货款20 000元。

（3）根据销售合同规定，收到某客户的购货定金40 000元，款项已存入银行。

（4）以银行存款支付本季度短期借款利息9 000元，其中本月利息为3 000元。

（5）以银行存款支付下一年度财产保险费12 000元。

（6）计算确定本月管理部门应负担的办公设备租金2 000元。

根据权责发生制与收付实现制，对上述经济业务做如下分析。

（1）在权责发生制下，由于商品已经销售，取得收入的权利已经形成，因此应确认为本月收入50 000元，而不论款项是否已经收到；在收付实现制下，由于本月没有实际收到这笔货款，故不能确认为本月收入。

（2）在权责发生制下，企业收到客户上月所欠货款应视为另一项独立的经济业务（货款的收回），不能再将其确认为本月收入（上月销售产品时已确认为收入）；在收付实现制下，由于该笔款项在本月实际收到，故应确认为本月收入20 000元（上月销售产品时，因未收到款项而未确认收入）。

（3）在权责发生制下，尽管收到了客户的购货定金，但由于尚未实际交付商品，不满足收入确认条件，因而只能将其确认为一项负债（预收账款），不能确认为本月收入；在收付实现制下，则应将实际收到的金额40 000元确认为本月收入。

（4）在权责发生制下，尽管本月实际支付了利息费用 9 000 元，但本月应负担的利息费用只有3 000元，故应只将3 000元确认为本月费用，其余6 000元实际上属于负债的偿还；在收付实现制下，则应将实际支付金额9 000元确认为本月费用。

（5）在权责发生制下，虽然本月支付了财产保险费，但该费用的受益期间为下一年度，本月并未受益，因此本月不应确认相关费用，而应确认为预付账款；在收付实现制下，则应将实际支付金额12 000元确认为本月费用。

（6）在权责发生制下，应付的办公设备租金2 000元虽然没有支付，但应当确认为本月费用；在收付实现制下，因本月尚未发生租金支付，故本月不确认相关费用。

综上所述，按照权责发生制和收付实现制确认的收入和费用金额如表1-2所示，两者存在较大差异。

通过比较分析不难发现，虽然收付实现制并不能真实、公允地反映企业在特定会计期间的经营成果，但它能够如实反映企业在特定会计期间的现金流量。现金流量信息是进行经济决策不可或缺的重要信息，企业在普遍采用权责发生制的同时，还应提供以收付实现制为基础的现金流量信息，编制现金流量表，使信息使用者能够及时、全面地掌握企业在特定会计期间的现金流动情况和现金净流量。

2.会计信息质量要求

会计信息质量要求是对企业财务报告中所提供的会计信息质量的基本要求，是使财务报告提供的会计信息对信息使用者的决策有用的基本要求。具体包括以下质量要求。

（1）可靠性。可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。企业不能随意遗漏或者减少应予以披露的信息，与信息使用者决策相关的有用信息都应当充分披露。

为贯彻可靠性要求，企业应当做到：①以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告；②在符合重要性和成本效益原则的前提下，保证会计信息的完整性；③在财务会计报告中列示的会计信息应当是中立的。如果企业为了达到事先设定的结果或效果，在财务会计报告中选择性地列示有关会计信息，以致影响决策和判断，那么这样的财务会计报告信息就不是中立的。

（2）相关性。相关性要求企业提供的会计信息应当与投资者等信息使用者的经济决策需要相关，以有助于投资者等信息使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测。

（3）可理解性。可理解性要求企业提供的会计信息清晰明了，便于投资者等信息使用者理解和使用。

（4）可比性。可比性要求企业提供的会计信息相互可比。

可比性包括同一企业不同时期可比和不同企业相同会计期间可比两层含义。同一企业不同时期可比要求同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项采用一致的会计政策，不得随意变更；不同企业相同会计期间可比则要求不同企业同一会计期间发生的相同或者相似的交易或者事项采用规定的会计政策，以确保会计信息口径一致、相互可比，使不同企业按照一致的确认、计量和报告要求提供有关会计信息。

（5）实质重于形式。实质重于形式要求企业按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不仅仅以交易或者事项的法律形式为依据。

对于企业发生的交易或者事项，在多数情况下其经济实质和法律形式是一致的，但在有些情况下也会出现不一致。例如，企业按照销售合同销售商品，但又签订了售后回购协议，虽然从法律形式上看实现了收入，但如果企业没有将商品的控制权移给购货方，没有满足收入确认的各项条件，即使签订了商品销售合同或者已将商品交付给购货方，也不应当确认为销售收入。

（6）重要性。重要性要求企业提供的会计信息反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。

如果财务会计报告中某会计信息的省略或者错误会影响投资者等信息使用者据此做出决策，那么该信息就具有重要性。但重要性的应用有赖于职业判断，企业应当根据其所处环境和实际情况，从项目的性质和金额大小两个方面加以判断。

（7）谨慎性。谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益，低估负债或者费用。

但谨慎性不允许企业设置秘密准备。如果企业故意低估资产或者收益，或者故意高估负债或者费用，将不符合会计信息的可靠性和相关性要求，会损害会计信息质量，扭曲企业实际的财务状况和经营成果，从而对信息使用者进行决策产生误导，这是会计准则所不允许的。

（8）及时性。及时性要求企业对已经发生的交易或者事项，要及时进行确认、计量和报告，不得提前或者延后。

会计信息的价值在于帮助使用者做出经济决策，应当具有时效性。因此，企业在会计确认、计量和报告过程中应贯彻及时性，要求企业及时收集并处理会计信息，即在经济交易或者事项发生后，及时收集整理各种原始单据或者凭证，及时进行确认或者计量，及时编制财务会计报告；同时，还要求企业及时传递会计信息，即按照国家规定的有关时限，及时地将编制的财务会计报告传递给信息使用者，以便其及时使用和决策。