第三节 会计核算和税法中的基本差异分析概述

《企业会计准则——基本准则》（以下简称 “基本准则”）包括的内容，如图1-3所示。本节将按照此内容，一一讲解其与税法的差异。

图1-3 《基本准则》 的内容框架

一、会计和税法的目标

会计和税法的目标，如表1-3所示。

表1-3 会计和税法的目标

财务会计报告的目标是为财务报告使用者服务的，这里的财务报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。为财务报告使用者提供信息，主要作用是反映受托责任（“受托责任观”）和作出经济决策（“决策有用观”）。为了发挥其作用，应该如实反映企业所拥有或者控制的经济资源、对经济资源的要求权以及经济资源及其要求权的变化情况；如实反映企业的各项收入、费用和利润的金额及其变动情况；如实反映企业各项经营活动、投资活动和筹资活动等所形成的现金流入和现金流出情况等。

由于会计和税法的目标不同，决定了其对同一经济行为或事项有时会作出不同的规范要求。例如，企业销售商品时向客户收取的违约金，在会计上将其作为利得处理而不确认为收入，但税法要求必须将其作为 “价外费用” 并入销售额计算增值税。税法这样规定显然是为了防止纳税人分解收入逃避流转税。会计和税法中的差异，更多地体现在所得税法规之中。例如，企业发生的公益性捐赠应当据实列入当期损益，而税法对其扣除金额明确了一定的标准，这样规定既是为了体现一定的社会经济政策，同时又是为了保护税基不受侵犯。

【思考】

（1）房地产企业向业主销售开发产品时为有关部门代收的水电初装费、电话初装费等，会计和税法中分别如何处理？

（2）企业发生的研发支出，会计和税法中分别如何处理？

二、会计基本假设和税法的比较

（一）会计主体与纳税主体

会计主体是指会计核算和监督的特定单位或者组织，是会计确认、计量和报告的空间范围。一般来说，只要是独立核算的经济组织都可成为会计主体。纳税主体（亦称 “纳税义务人”）是指税收法律关系中负有纳税义务的一方当事人，包括法人和自然人。

两者的差异主要体现在：作为纳税主体的法人，一般也是会计主体，但会计主体不一定是法人，例如，分公司、企业集团、某个车间等可以作为会计主体，但不是法人；自然人可以作为增值税、消费税、营业税、个人所得税等税种的纳税主体，但不是会计主体。

（二）持续经营

持续经营是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。企业需要定期对持续经营假设作出分析和判断，如果不能持续经营，应当改变会计核算的原则和方法，并在企业财务会计报告中作出相应披露。

《企业所得税法》 也以企业持续经营这一假设为前提，但当企业判断不能持续经营而改变会计核算的原则和方法时，税法的规定是不变的。此外，在过去颁布的很多法规中常常出现 “过度假设” 这一不合理现象。例如，《企业所得税法实施条例》 第四十四条规定：“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。” 税法允许无限期结转扣除是以企业持续经营为前提的，如果企业每年均发生超过销售（营业）收入15%的广告费，企业在以前年度超支的广告费是无法在税前扣除的，即使是终止经营计算清算所得时也不能扣除。值得一提的是，国家税务总局已经开始关注此问题，国税函 〔2008〕 264号明确规定：“企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的权益性投资转让损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和股权投资转让所得，超过部分可向以后纳税年度结转扣除。企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，准予在该股权投资转让年度后第6年一次性扣除。”

（三）会计分期与纳税期限

会计分期与纳税期限的比较，如表1-4所示。

表1-4 会计分期与纳税期限的比较

（四）货币计量

货币计量是指会计主体在会计核算过程中采用货币作为计量单位，计量、记录和报告会计主体的生产经营活动。《基本准则》 第八条规定：“企业会计应当以货币计量。” 《企业所得税法》 第五十六条规定：“依照本法缴纳的企业所得税，以人民币计算。所得以人民币以外的货币计算的，应当按照中国人民银行公布的人民币基准汇价折合成人民币计算并缴纳税款。”

会计和税法上都是以货币为基本计量单位。企业的会计核算，一般以人民币为记账本位币，业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以选定其中一种货币为记账本位币。但是，在计算缴纳企业所得税、编报财务会计报告时，都应当折算为人民币。

三、会计基础和税法的比较

会计基础和税法的规定，如表1-5所示。

表1-5 会计基础和税法的规定

从表1-5可见，会计和税法上一般均采用权责发生制，不存在差异。但是也要注意以下例外情况。

1.非居民企业应纳税所得额的确定

《企业所得税法》 第二条规定：“企业分为居民企业和非居民企业。非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。” 非居民企业在其注册成立的所在国，按照该国的税法可能是可以选用收付实现制的。

《企业所得税法》 第三十七条规定：“非居民企业取得本法第三条第三款规定的各项所得应纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。” 预提所得税的计算与缴纳，无疑是以收付实现制为基础的。

2.收入总额的确定

当纳税人有较强的支付能力时，即使在会计上按照权责发生制没有确认为所得，在税收上也要按收付实现制征收税款入库。例如，房地产商已取得房地产的预售收入，在没有办理完工决算的情况下，在会计上未确认为收入时，也应当对预售收入征收所得税。

当纳税人没有现金流入、无支付能力时，即使在会计上按照权责发生制应当确认为所得，在税收上也可考虑按收付实现制不征收税款入库。例如，企业以分期收款方式销售货物和提供劳务的，可以按照合同约定的应收价款日期确定收入的实现。《企业所得税法》第七条规定的不征税收入中的财政拨款，依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金，都是以收付实现制为基础的。

3.扣除的确定

《企业所得税法》 第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。”

这里税法强调实际发生原则，往往是以收付实现制为基础的，例如，企业按照权责发生制计提的各项资产减值准备和其他准备金，按照 《企业所得税法》 第十条第八款的规定，在计提时不允许扣除，应在实际发生损失时才允许扣除。

四、会计信息质量要求和税法课税原则的比较

由于会计和税法的目标不同，两者为实现各自不同目的所遵循的原则也存在很大差异，基本原则决定了方法的选择，并且是进行职业判断的依据。原则的差异导致了会计和税法对有关业务的处理方法和判断依据产生差别。税法虽然也遵循一些会计核算的基本原则，但基于税法坚持的法定原则、收入均衡原则、公平原则、反避税原则和便利行政管理原则等，在诸如稳健性原则或谨慎性原则等会计基本原则的使用中又与其有所背离。关于会计信息质量要求和税法课税原则的比较和举例说明，如表1-6所示。

表1-6 信息质量要求和税法课税原则的比较

（续表）

五、会计要素确认和税法的比较

会计要素是根据交易或者事项的经济特征所确定的财务会计对象的基本分类。《基本准则》 第十条规定：“企业应当按照交易或者事项的经济特征确定会计要素。会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。”

会计要素与计算企业所得税应纳税所得额密切相关，但会计要素的定义、确认与 《企业所得税》 的税务处理有一些差异。

（一）资产

1.会计处理

资产的定义和确认条件，如表1-7所示。

表1-7 资产的会计处理

2.税务处理

《企业所得税法》 对资产的税务处理，主要包括资产的分类、计价、扣除方法和处置几个方面的内容，具体如表1-8所示。

表1-8 资产的税务处理

（二）负债

1.会计处理

负债的定义和确认条件，如表1-9所示。

表1-9 负债的会计处理

2.税务处理

《企业所得税法》 对负债的处理，区分负债的法定义务和推定义务，如表1-10所示。

表1-10 负债的税务处理

（三）所有者权益

《基本准则》 第二十六条规定：“所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。” 《基本准则》 第二十七条规定：“所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。”针对不同的来源，其税务处理如表1-11所示。

表1-11 所有者权益的税务处理

（四）收入

1.会计处理

收入的定义和确认条件，如表1-12所示。

表1-12 收入的会计处理

2.税务处理

《企业所得税法》 规定的收入定义，包括收入总额、不征税收入和免税收入等，如表1-13所示。

表1-13 收入的税务处理

3.差异分析

税法中的收入总额是一个包含收入内容往往比会计收入定义多的概念，一切能够提高企业纳税能力的收入，都应当计入收入总额，列入企业所得税纳税申报表。收入总额应是使企业资产总额增加或负债总额减少，同时导致所有者权益发生变化的收入。如果收入使资产与负债同额增或减，就不会使所有者权益发生变化，则不是应税收入，如从银行贷款、企业代第三方收取的款项等，都不应当确认为收入。

（五）费用

1.会计处理

费用的定义和确认条件，如表1-14所示。

表1-14 费用的会计处理

2.税务处理

在企业所得税中，与费用对应的概念是扣除。《企业所得税法》 第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”

在确定企业的应税收入后，企业会计处理的成本、费用项目哪些不允许扣除、哪些有限额扣除、哪些允许扣除，是企业所得税税务处理的核心问题。由于企业的成本、费用支出项目多、差别大，企业所得税的扣除较为复杂。《企业所得税法》 主要明确企业会计处理的成本、费用项目哪些不允许扣除，而哪些有限额扣除、哪些允许扣除，《企业所得税法》 不可能全部列出。这就是说，《企业所得税法》 没有规定不允许扣除、有限额扣除的，都允许在税前扣除。

（六）利润

1.会计处理

利润的定义和确认条件，如表1-15所示。

表1-15 利润的会计处理

2.税务处理

企业所得税是对企业纯收益的征税，在企业所得税中，与利润对应的概念是应纳税所得额。《企业所得税法》 第五条规定：“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。”

3.差异分析

（1）应纳税所得额经常是大于利润额的。这是因为企业的有些费用是不允许在税前扣除的，还有些费用在税前扣除是有限额的。《企业所得税法》 第二十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法同税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”

（2）应纳税所得额在一定条件下，也可能小于利润额。这是因为企业有不征税收入、免税收入、加计扣除、收入打折等税收优惠，并且企业所得税还允许弥补以前年度的亏损。

六、会计计量属性和税法的比较

《基本准则》 第四十二条规定：“会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。” 《基本准则》 第四十三条规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”

《企业所得税法实施条例》 第五十六条规定：“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。” 非现金资产在未转让的情况下，无论其增值或减值，均不确认所得或损失，初始计税成本以历史成本为原则，剩余计税成本为初始计税成本减去按税法规定已税前扣除的折旧或摊销。《企业所得税法实施条例》 第五十八条、第六十二条、第六十六条、第七十一条、第七十二条规定：“通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的各项资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。” 通过这些方式取得的资产，应当参照当时的市场价格计算或估定计税基础，这里采用的是公允价值。《企业所得税法实施条例》第五十八条规定：“盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。” 盘盈资产的计税基础是重置成本。