第四节 会计规范化运动的国际化
4.1 会计规范国际协调的意义
长期以来，会计规范化是在一国法律制度的框架内进行的。各国的会计原则与会计方法之间仍然存在着不同程度的差异。这种差异必然导致各国企业财务报表之间不存在可比性，给跨国公司的经营管理以及国际投资决策带来负面影响，阻碍资本在国际的流通。这方面最有名的两个例子是1993年瑞典的爱立信公司和德国奔驰公司依照本国财务会计法规与美国公认会计原则编制的会计报表之间出现的巨额差异。爱立信公司在瑞典的财务报表揭示其盈利为8.86亿瑞典克朗，按照美国GAAP则一跃为15.51亿瑞典克朗，翻了一倍。相反，德国奔驰公司在德国的会计报表揭示盈利1.68亿马克，但按照美国GAAP编制的报表却出现将近十亿马克的亏损。如此悬殊的差异令投资者大跌眼镜。
从国际层面来看，推动会计规范运动国际化的力量主要来自以下几个方面：
（1）各国对国际资本的需求。国际大规模的资本流通是二次世界大战以后国际经济格局的主要特征。国际上的资金供应者在进行贷款或者投资决策时，首先需要了解、比较不同国家企业的财务报表，以便选择最有投资价值的地区或企业。如果资金需求国的会计制度与资本输出国差别很大，势必给投资人的决策带来很大困难。
（2）跨国公司经营发展的需要。跨国公司正成为全球经济格局中一股强大的力量，其附属公司遍布世界各地。不同国家实行的不同会计制度给跨国公司统一核算整体的经营成果带来很大的不便，增加了跨国公司的管理成本。
（3）审计国际化的需要。随着跨国公司的发展，一些大的国际会计公司接受跨国公司的委托，在世界各地对其附属公司进行审计。其审计的法定依据是附属公司所在地国的会计法规或者公认会计准则。各国会计法规或者会计制度的差异，增加审计人员对跨国公司财务报表进行审计、比较、分析或者咨询的复杂程度，加大了审计成本。
（4）国际经济组织的影响。国际货币经济组织、世界银行、亚洲开发银行等国际经济组织在其业务活动中，对会计规范的统一提出了强烈的要求。例如，世界银行在审查各国向其提交的项目贷款申请时，需要了解申请国家的财务会计规则。为了便于掌握贷款资金的流动性、收益性等方面的信息，世界银行有权要求申请使用世界银行资金的国家，采用世界银行认可的会计准则。可以说，随着全球经济一体化、特别是金融一体化进程的加快，会计的国际协调是必不可少的。
由于上述因素的作用，自70年代以来，一些国际组织陆续开始了协调各国间会计准则的努力，并致力于国际会计准则的制定。这些国际组织中，既有联合国、经济合作与发展组织等政府间组织，也有民间的专业团体，其中影响最大的是1973年6月成立的国际会计准则委员会（IASC）。
4.2 国际会计准则委员会及其早期工作
1973年6月，来自美国、英国、加拿大、法国、联邦德国、日本、荷兰、澳大利亚和墨西哥等9国的16个会计职业团体，在英国发起成立了国际会计准则委员会，其目标是制订、发布国际会计准则，促进各国会计实务的协调一致。国际会计准则委员会下设理事会、咨询小组和筹划小组，其中理事会负责批准国际会计准则及征求意见稿的颁布；咨询小组负责讨论由国际会计准则委员会的工作所产生的有关原则和政策方面的事项，以及影响国际会计准则的理论或者实际问题；筹划小组协助国际会计准则委员会复核、分析和制订国际会计准则。
在2001年改组之前，国际会计准则委员会的主要工作可以分为三个阶段：
Ⅰ.1973年—1989年。在这一阶段，国际会计准则委员会制订了26项国际会计准则，每项准则实质上是认可主要发达国家对重要会计问题采用的主要方法，因此，它体现为类似情况可应用的不同会计原则的“最小公倍数”。显然，这种对多样化会计实务的认同，与国际会计标准协调的宗旨是背道而驰的，它反映了国际会计准则委员会作为会计职业团体代表，无力改变各国会计实务的现实地位。正如其在1983年发布的《国际会计准则公告前言》中指出的，全体成员应尽最大努力，“……劝说政府和准则制订机构，要求公开财务报表应当在所有重要方面遵守国际会计准则；劝说管理证券市场和工商业的机构，要求公开财务报表，应当在所有重要方面遵守国际会计准则……在国际上推进接受和遵守国际会计准则”。当然，对主要国家在重要会计问题上存在的会计实务的梳理，也为日后国际会计准则的完善进行了技术上的准备。
Ⅱ.1989年—1995年。1989年，国际会计准则委员会发布了“财务报表可比性及改进意向书”，拟减少会计处理中的备选方法，增加财务报表的可比性。在这一阶段，国际会计准则委员会对存货、会计差错与会计政策变更、研究与开发费用、建造合同、固定资产、收入、雇员福利、外汇汇率变动的影响、企业合并、借款费用等10项准则进行了修订，删除了原准则中的一些会计处理方法，对保留下来的方法也区别为基本方法与备选方法，以影响当事人的选择。例如，对于存货，国际会计准则委员会取消了基本存量法，以“先进先出法”与“加权平均法”为基准方法，以“后进先出法”作为备选方法。在固定资产方面，以“历史成本法”作为基准方法，“重估价法”作为备选方法；重估价与公允价值通常每3—5年进行一次修订。对于不同类资产的交换，按公允价值处理；对于同类资产的交换，按交换时放弃的资产账面净值处理。
Ⅲ.1996年—2000年。1995年，由各国证券监管机构代表组成的国际证券监管者联合会（IOSCO）与国际会计准则委员会达成协议，由后者提出了一整套为跨国证券发行与上市所必需的核心会计原则。这标志着国际会计准则委员会的工作获得了国际承认。国际会计准则委员会从1996年开始核心准则的制订与修改工作，1997年亚洲金融危机发生后，国际会计准则委员会加快了其制定核心会计准则的步伐。至1998年底“金融工具——确认与计量”准则出台，核心会计准则全部完成，并提交国际证券监管者联合会审议。2000年5月，国际证券监管者联合会原则批准了其中30项国际会计准则，推荐其作为跨国证券发行与上市应遵循的会计准则。投资准则以及银行与类似金融机构的财务报告披露准则尚未获得国际证券监管者联合会的首肯。
4.3 国际会计准则委员会的改组——从协调人到规则制定者的转变
全球经济一体化产生了对高质量的国际会计准则的需求，也对国际会计准则制订者提出了“高质量”的要求。国际会计准则制订者应当充分理解、并反映全球资本市场中会计信息使用人的利益。原有的由各国会计职业团体组成的国际会计准则委员会作为会计职业的代言人，显然不能扮演这一新的角色。准则制订者自身的改革也势在必行。因此，国际会计准则委员会在完成核心会计准则的制订工作后，就开始对其自身进行彻底的改组，从一个会计职业色彩浓厚的民间机构转变为具有广泛代表性的、权威性的国际会计准则制订机构。
1999年12月，国际会计准则委员会公布了以《面向未来，重塑国际会计准则委员会》为题的改革方案，同时成立了由美国证券交易委员会主席利维特先生担任主席的提名委员会。该委员会负责提名19位受托人，由后者来实施国际会计准则委员会的改革方案。2000年5月，受托人基本选定，前美国联邦储备委员会主席保罗·沃尔克先生领衔，其成员除5位国际会计公司的代表外，还有国际清算银行前总裁、德意志银行前总裁、荷兰皇家石油公司财务总监、香港证券交易所总经理，甚至还包括一名法律教授。
按照新的国际会计准则委员会章程，改革后的国际会计准则委员会的使命是：
（1）为公共利益的需要，制订一整套高质量、可以理解的、可以执行的国际会计准则，以便财务报告能为全球资本市场的参与者以及其他报表使用人进行决策提供高质量、透明且可比的信息；
（2）促进各有关方使用并严格适用国际会计准则；
（3）促进国内会计准则与国际会计准则的协调一致，共同达到“高质量”的标准。
因此，改革后的国际会计准则委员会从会计职业国际组织正式转变为国际会计准则的制订者。
2001年1月1日，新的国际会计准则委员会正式开始运作，其基本结构如下：
（1）基金会，19位受托人成为基金会的成员。基金会构成国际会计准则委员会权力机构的一个重要组成部分，负责指定理事会、常设释义委员会以及咨询委员会的组成人员，审议国际会计准则委员会的计划安排，为国际会计准则委员会的运作筹款。基金会成员不得担任理事会的理事。
（2）理事会（IASB），负责国际会计准则委员会的制订。理事会由14名理事组成，任期5年，可以连任一次。担任理事的必须是财务会计方面的专业人士，对国际资本市场有深刻的了解。理事的人选不考虑地域或者国别的代表性，但是其中必须至少5名是财务报表审计人的代表，3名财务报告编制人代表，3名财务报告使用人代表以及1名会计学者代表。理事会主席同时又是国际会计准则委员会的总裁。首任理事会主席是英国著名会计学教授、曾担任英国会计准则委员会主席的戴维·特迪爵士。
（3）常设释义委员会，负责解释国际会计准则。常设释义委员会由12名委员组成，任期3年。常设释义委员会召开例会时，理事会必须委派1—2名理事参加，但无投票权。常设释义委员会对国际会计准则的解释必须上报理事会，并获得理事会批准后方可公布。
（4）咨询委员会，负责就理事会的工作议程提出建议，并向理事会反馈会计准则的实施效果。咨询委员会由30名委员组成，具有广泛的地域分布以及行业背景，以便充分反映与财务报告相关的各方面的意见和要求。咨询委员会委员任期三年，可连任一次，理事会的主席同时也是咨询委员会的主席。
在改组阶段，参加国际会计准则委员会的各国会计师职业组织组成的成员代表大会承担一定的工作，如通过有关的章程等。但是成员代表大会不是国际会计准则委员会的权力机构，在新的国际会计准则委员会机构框架建立后，其不再承担任何实质性的工作。
改组后，在新的国际会计准则委员会中，实际负责制订、发布国际会计准则的机构为理事会，又称为国际会计准则理事会（IASB），其发布的准则称为“国际财务报告准则”（International Financial Reporting Standards，简称IFRS）。但国际会计准则委员会根据以前的章程发布的所有准则和解释公告将继续适用，除非它们被修改或撤消。相对于之前的国际会计准则（IAS），理事会发布的IFRS试图在以下两个方面作出改进：一是更加重视“以原则为基础”，鼓励会计职业判断；二是取消了之前IAS中“基准处理法”和“备选处理法”同时并存的做法，主张采用单一的处理方法，以进一步提高会计信息的可比性。
下表列示了国际会计准则理事会发布的八项国际财务报告准则（IFRS）以及修订后继续适用的国际会计准则（IAS）。
4.4 国际会计准则的法律地位
国际会计准则不是国际公约，也非国际惯例。在2001年国际会计准则委员会改组完成之前，国际会计准则只不过是会计职业组织进行的会计实务的梳理和会计规则的编纂工作。它对加入国际会计准则委员会的各会计师团体所在国不具有强制约束力。加入国际会计准则委员会的各成员会计职业组织的一项使命，就是劝说、影响本国的会计准则或者会计规范的制订机构、本国的工商业者以及审计人员，促使其采纳国际会计准则。但是，采纳与否仍然是各国会计准则制订机构或者立法机关自主决定的事情。即使获得了IOSCO的认可和推荐，国际会计准则也需要为各国证券监管机构和证券交易所单独确认，才能在特定国家生效。迄今为止，会计准则或者会计规范的制订权仍然是各国主权范围内的事情。
当然，国际会计准则毕竟是对主要国际会计实务进行总结的基础上形成的，它不可避免地对国际会计实践产生很大影响，不论是对发达国家还是新兴国家都是如此。对于发达国家而言，随着企业跨国融资的日益普遍，许多国家的金融市场都越来越多地接纳境外公司。如果对境外公司的财务报告的审查需要首先了解每一个国家的会计制度，这是一项费时费力的工作；同时，本国公司到境外上市或者发行债券，也面临着编制多套财务报表的问题。适用国际会计准则就可以极大地减少跨国融资的信息成本。对于新兴国家而言，国际会计准则为新兴市场国家建立本国的会计制度提供了一个很好的样板。因此，近年来，国际会计准则在许多国家获得了认可。
例如，德国、法国、比利时和意大利等国在1998每年以立法案的形式许可大公司按照国际会计准则编制财务报告。伦敦、法兰克福、巴黎等欧洲所有的证券交易所、香港、新加坡等亚洲金融中心在接受境外公司上市或者发行债券时，都接受公司按照国际会计准则编制的财务报表。2000年6月13日，欧盟委员会发布了《欧盟的财务报告战略：未来展望》，承诺在2005年以前要求在欧盟境内所有受到监管的证券交易所上市的公司按照国际会计准则编制合并财务报表，并建议各成员国将此项要求推广至非上市公司和单个公司的财务报告编制方面。
在国际会计准则委员会改组、IASB正式运作后不久，英国会计准则委员会（ASB）即宣称不再制定和发布新的准则，而只发布将IFRS用于英国的相关指南。此后，欧盟、澳大利亚、新西兰、俄罗斯、乌克兰等相继宣布遵守IFRS。韩国、南非等国也都宣布了本国的会计准则与国际财务报告准则之间的趋同的路线图。
国际会计准则对我国会计准则的制订也有很大影响。1997年，我国成为国际会计准则委员会和国际会计师联合会（IFAC）的成员国，并加入IASC理事会作为观察员。2005年11月8日，我国财政部、会计准则委员会与国际会计准则理事会签署了联合声明，确认了中国会计准则与国际财务报告准则实现实质性趋同。由于我国属于新兴市场国家，具有特定的法律基础、经济环境和文化特色，因此，在极个别事项上存在与国际标准的差异，如关联方关系及其交易的披露、资产减值损失的转回、部分政府补助的会计处理等。2006出台的企业会计准则体系就充分体现了这种立足国情、国际趋同的特点。
然而，国际会计准则的推广在很长时间内一直受到美国的抵制。美国认为国际会计准则委员会过于迎合标准较低国家的要求，会计处理方法的选择性过多，其制定会计准则的程序也不够透明，因此一直对国际会计准则持否定态度。1997年亚洲金融危机发生后，国际上对建立单一会计准则的呼声日高，美国的顽固态度受到多数国家、特别是欧盟成员国的谴责。特别是安然、世通等美国大公司财务丑闻爆发后，美国的一般公认会计准则（GAAP）的权威性也受到了强烈质疑。与此同时，在国际会计准则委员会进行的重大改组中，美国在理事会及其他机构中占据了“主发言人”的地位，可以按照自己的意愿制定或改造IFRS。基于上述变化，美国开始转变立场，积极支持GAAP与IFRS的趋同。
2002年9月18日，代表世界上最具有影响力的两套会计准则的制定者——国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则理事会（FASB）终于携起手来，为美国GAAP与IFRS的趋同化开展合作，最终目标是制定一套具有高质量的全球会计准则。这一举措极大地推进了各国会计准则与国际准则的趋同化进程。2008年11月13日，美国证券交易委员会（SEC）投票决定，从2008年开始，允许外国公司在美国提交的财务报告使用国际会计准则而非美国会计准则，只要其会计操作符合国际会计准则理事会的规定。SEC同时也在考虑批准美国公司使用国际会计准则的可能性。
由此来看，国际会计准则通过各国准则制定机关的认可，正逐渐成为国际通用的会计准则。
4.5 国际标准与国家标准的争议
在会计规范化运动国际化的过程中，始终存在着一个疑问：是否存在适用于各国的单一的国际会计标准？或者，是否存在单一的、能够或者已经获得普遍认可的会计国际惯例？
会计被认为是一门反应性的技术，特定的会计方法总是与一定的经济发展水平相适应，并受到特定环境下的文化、历史、政治因素的影响。因此，各国间会计制度的差异是很大的。从学者的论述来看，对于会计国际惯例的理解主要有两种：一是指会计中得到国际普遍认同的一些思想，如借贷记账法、权责发生制、历史成本等；二是指发达国家会计活动中所共同遵循的标准和规范。但是，即使是对后一种理解，人们也存在不同看法，因为发达国家间会计惯例相差如此悬殊，以至于研究者很难得出一个相对稳定的结论。
实践中，国际会计准则委员会最早的努力就是归纳、梳理发达国家间多样化的会计实务。在其后来减少会计方法多样性的尝试中，欧盟国家与美国之间存在着的显著分歧与争吵，多次令国际会计准则委员会置身于尴尬的境地。这也说明，即使发达国家之间，单一会计标准的确认也非易事。
发展中国家与发达国家之间的分歧恐怕尤甚于发达国家之间的龃龉。对于这个问题，津巴布韦学者Mfandaidza T.Hove在1986年发表了一篇题为《发展中国家的会计实务——殖民主义的遗产》的文章，在国际会计界反响很大。该文指出：如同发达国家向发展中国家转让技术一样，发达国家的会计技术也在发展中国家泛滥。特别是在原属于发达国家的殖民地的国家，对发达国家的会计技术几乎“照单全收”，但是它们未必适用于发展中国家。例如，发展中国家的会计信息主要是为政府服务，以满足征税、宏观调控等方面的需要。即使考虑到投资人的利益，政府作为会计信息的需求者至少与投资人同等重要。然而，发达国家的会计准则显然与政府信息需求的目标不相干。此外，发展中国家特别注重的跨国公司间的关联交易以及相关的信息披露，但是这在发达国家的会计准则以及国际会计准则中都是最无关紧要的部分。
遗憾的是，在全球经济一体化的过程中，发展中国家的要求很难得到充分的反映。一个很明显的例子就是，在国际会计准则委员会的改组过程中，美国坚持要求消除会计准则制订过程中政治因素的影响，防止国际会计准则委员会变成会计领域的“小联合国”。因此，改组方案排除了成员代表大会在权力框架内的角色，而是建立由发达国家代表组成的基金会以及由专家组成的理事会，行使会计准则的制订权。这样的一个机构所制订的国际会计准则显然代表了发达国家的利益。即使人们可以认为其同时反映了国际资本市场的游戏规则，恐怕仍然需要慎重考虑其适用于发展中国家的可行性。
毕竟，在这个庞大的地球村中，还是有一部分山里人家。