第三节 会计规范化与会计准则

如前所述，我们将“会计规范化”定义为会计行为逐渐受到法律调整的过程。在这个渐进的过程中，一些国家，特别是法律对会计行为的约束采取“信息披露+审计”模式的国家中，会计职业界扮演着极为重要的角色。在相当长的时期内，由于法律仅提出一些原则性的要求，复式记账原理的推广也只能解决会计记录环节的问题，作为会计核算基础环节的会计确认与会计计量主要还是依赖会计人员的主观判断来进行的。因此，会计实务中的多样化和混乱局面是不可避免的。从20世纪30年代以来，美国会计职业界在总结、提炼实践方法的基础上，颁布一些会计准则或者会计指南，力图减少会计实务中的不确定性和不可比性。这一做法后为其他国家所仿效。如今，在大多数国家，会计准则已经成为会计规范体系中最主要的形式。

3.1 会计准则以及相关概念的含义

3.1.1 会计准则的含义

严格地说，会计准则是指由会计职业界或者由独立的、民间或非民间的会计准则制订机构所颁布、冠以“会计准则”名称的会计行为标准。会计准则在英文中称为“accounting standard”，这一概念往往使人联想到技术化的标准或者指标，如度量衡单位、各种机械、物理上的标准等。由于会计准则首先是由会计职业从其大量的会计实务中总结、提炼，通常为业内人士所认可的会计处理方法，因此，用“会计准则”，或者更确切地说，“会计标准”一词来描述会计行为的规范，一方面体现了会计行为的技术化特征，另一方面也与立法机关制订的“法律规范”或者政府颁布的“会计制度”区别开来。

近年来，随着会计职业团体对会计准则的制订过程影响的削弱，政府或者代表社会公共利益的团体影响的增强，特别是国际会计准则委员会的会计准则制订活动进行了根本性的改革后，“会计准则”一词不再严格地与会计职业团体的活动联系在一起，而是泛指会计行为的依据和标准。学者一般都是在这个意义上使用“会计准则”一词。例如，我国会计学者认为，会计准则是会计人员执行会计活动应遵循的规范和标准，它也是对会计工作进行评价、鉴定的依据。英国著名会计专家诺布斯在归纳各国会计规范模式时，也在“会计准则”下将德国、法国、日本等传统立法式国家的会计制度囊括其中。因此，将前述严格意义上的会计准则概念称为狭义的会计准则，学者一般是在广义上使用这一术语。

本节关于会计准则的叙述所使用的是狭义的会计准则概念。

3.1.2 会计原则的含义

就文义而言，会计原则（accounting principle）比会计准则更加抽象，概括一些。但是在会计实务中，“会计原则”与“会计准则”难以截然分开。例如，1970年，美国注册会计师协会所属的会计原则委员会在其发表的《企业财务报表的基本概念与会计原则》报告中，将会计原则描述为：“公认会计原则包括某一特定时刻为定义公认的会计实务所需的种种惯例（conventions）、规则（rules）和程序（procedures）。公认会计原则不仅包括一般应用上的广泛指引，而且包括详细的实务和程序。”

“会计准则”与“会计原则”概念的使用似乎更多的是习惯使然。在20世纪70年代以前，会计人士多使用“会计原则”一词。美国职业界设立的会计规则制订机构自名为“会计原则委员会”，其发布的规则称为“会计原则”或“公认会计原则”。1972，会计原则委员会被改组，更名为“财务会计准则委员会”，所发布的规则也更名为“会计准则”。70年代以后各国设立的会计规则制订机构均采“会计准则委员会”之名。1973年成立的会计职业国际组织也称为“国际会计准则委员会”。

3.1.3 一般公认会计原则

一般公认会计原则（General Accepted Accounting Principle, GAAP），是在“认可的会计原则”基础上发展而来的。1934年，美国会计师协会为回应社会各界对混乱的会计实务的批评，开始制订“认可的会计原则”（accepted principles of accounting）。1936年美国注册会计师协会的一个下属委员会发表《财务报表的审计报告》，在“认可的会计原则”之前又加入了“一般”（generally）一词，从而形成了“一般公认会计原则”的概念。没有人解释“一般公认会计原则”与原来的“公认会计原则”有何不同，但是，这个词汇随着上市公司审计报告的披露而迅速流行起来。美国证券交易委员会明确表示了对“一般公认会计原则”的支持，从而使这个概念获得了最大的权威性。

“一般公认会计原则”概念清楚地表明了“会计规则是源于会计实务并获得普遍承认的技术方法”的思想。诚如美国注册会计师协会所属的会计名词委员会在1953年所指出的：“……最初，会计的假设系来自经验与推理；在这样导出的假设被证明有用之后，它们便被认可为会计原则。当其获得了普遍的接受时，它们便成为‘公认会计原则’的一部分。”

“一般公认会计原则”是美国会计实务中非常重要的一个概念。列入“一般公认会计原则”范围的会计规则在一定意义上具有法律规范的效力，它不仅是美国证券交易委员会衡量公司会计行为是否规范的标准，同时也是注册会计师进行财务报表审计的基本依据。然而，“一般公认”又是一个非常弹性的标准。实践中，财务会计准则委员会制订、发布的会计准则被认为代表了“一般公认会计原则”。但是，GAAP还有其他的来源，如美国证券交易委员会官员就会计问题阐述的意见（staff accounting bulletin）、财务会计准则委员会以及美国注册会计师协会就具体问题作出的解释，甚至会计学教科书或者经典文献中的阐述。

“一般公认会计原则”边界的模糊，导致其法律地位经常成为一个存疑的问题。

3.2 会计准则的发展

3.2.1 会计准则的发端

直到20世纪初，会计主要被视为是一门艺术，而非科学。在这种艺术观的指导下，会计实务的多样化和混乱是不可避免的。特别是在资产计价问题上，会计师听命于公司管理层的要求，满足于在账面上调整资本价值，高估资产、特别是房地产项目的价值的事例屡见不鲜。松散的会计实务被认为是导致30年代美国资本市场崩溃和萧条的原因之一。在经济危机爆发后，纽约证券交易所对当时会计实务中的一系列弊端提出了激烈的批评，如折旧处理和合并报表过于多样化，未报告销售收入总额的数字，非经营收益和经营收益未作明确划分，实发股利超过报表上已宣告的股利，等等。

为了平息社会各界对会计职业界的强烈不满，美国会计职业界开始着手制订会计准则，建立为专业人士共同接受的基本标准，并于1933年提出了第一个会计原则草案。1934年，纽约证券交易所批准通过了其中的5项建议，即

（1）不存在未实现的利润；

（2）不将任何溢余借记，以避开收益账户；

（3）兼并前子公司的已赚取盈余不能作为母公司的已赚取盈余；

（4）库藏股的股利不是收益；

（5）来自公司官员、职员的应收票据和应收账款，必须分开列示。

后来美国会计师协会又增补了一条：

（6）捐赠资本不导致盈余。

这6条被作为“认可的会计原则”正式公布。

1938年，美国证券交易委员会声明，如果其管辖的公司所遵循的会计原则是有权威支持的，且不与委员会自己制订的规则相冲突，则公司的财务报告是可以接受的。由于美国证券交易委员会自己并没有制订会计规则，而美国注册会计师协会在同年成立了会计程序委员会，负责“公认会计原则”的制订，美国证券交易委员会的声明实际上是将会计行为规范的制订权赋予了会计职业界。从此，以职业界为主体的会计准则制订过程正式开始了。

3.2.2 会计准则形式的普遍采用

由于一项会计准则通常是对一个会计要素或一类经济业务的确认和计量进行非常详细的规定，因此，它对于会计实务的指导意义，与一件判例对于同类案件的指导意义非常相似。这或许可以解释会计准则模式在美国出现后，对其他国家会计规范化运动的影响日益扩大的原因。这种影响首先出现在普通法系国家；近年来，大陆法系国家也陆续开始制订会计准则。

英国是最早用公司法规范现代企业会计行为的国家。在1844年公司法颁布后的100多年间，英国一直满足于对公司法的修修补补，试图以抽象的法律原则来顺应规范公司财务报告的需要。这实际上将会计实务的主动权置于企业管理当局手中。尽管会计职业界负有对公司财务报表是否“真实而公允”地反映了企业图像进行审计的义务，但是由于作为审计依据的会计规则本身的不确定性，会计师的审计监督缺乏坚实的基础。到了20世纪60年代，在公司并购中暴露出的会计数据的任意性，引起人们对会计实务以及会计职业界的不满，也暴露了用公司法的“真实与公允”的抽象原则规范会计行为的局限性。英国会计职业团体于1969年设立了会计准则筹划委员会，以梳理任意性过强的会计实务。自此，英国开始进入有组织地制订会计准则的时期。

在澳大利亚，早期的会计职业以及公司法规范会计行为的方式基本上是英国的翻版。1965年，澳大利亚的两个会计职业组织——澳大利亚特许会计师协会和澳大利亚会计师公会联合成立澳大利亚会计研究基金会，它标志着澳大利亚开始按照美国模式制订会计准则。

1973年，由英国、美国、澳大利亚等13个国家的会计职业团体组成的国际组织——国际会计准则委员会成立，开始了协调、统一各国会计准则的努力。该组织颁布了多项“国际会计准则”，对会计准则形式的推广起到了极大的促进作用。

近年来，会计准则模式甚至为奉行立法式会计传统的国家所接受。在德国，1998年成立了由前毕马威国际会计公司德国首席合伙人领衔的德国会计准则委员会。在法国，在统一会计制度之外制订会计准则的呼声也越来越高。我国则从80年代末开始进行制订会计准则的准备工作，迄今已建立了相对完备的会计准则体系。

3.3 会计准则制订者的角色演变

从20世纪70年代以来，会计准则制订过程中一个引人注目的现象，就是准则的制订权逐渐从会计职业团体转移到独立的、民间或非民间的机构手中。这一变化以美国1972年财务会计准则委员会取代会计原则委员会为开端，因近年来国际会计准则委员会的改革达到高潮。

3.3.1 美国财务会计准则委员会

20世纪60年代末，英美证券市场相继出现多起金融丑闻，会计职业再次受到公众的诘难，认为他们帮助客户在会计数字上弄虚作假。对会计师的诉讼在大西洋两岸都出现了第一次高潮。美国国会还成立了两个委员会直接调查会计准则的制订和运行，拟将“公认会计准则”的制订权收归国会。这一切迫使会计职业界迅速采取更有效的行动，以改善自身的形象。1971年，美国注册会计师协会成立“会计原则制定研究小组”，称为Wheat委员会（以主席Francis M.Wheat先生的名字命名），研究改组会计原则制定机构的方案。1972年，在Wheat委员会改革建议的基础上成立了美国财务会计准则委员会，取代了原来的会计原则委员会。

与前任机构直接隶属于注册会计师协会不同，财务会计准则委员会具有相当的独立性。其委员由财务会计基金会任命。后者是由来自会计职业界、会计学界（大学教授）、报表使用人（包括财务分析师协会、证券行业协会）、报表编制人（财务经理协会）等多方面的代表组成的一个独立的民间机构。为了保证准则制订机构工作的有效性和中立性，财务会计基金会还成立了财务会计准则委员会咨询机构，其成员来自政府、大学、企业、会计师事务所、投资人、债权人以及其他利益集团。该咨询机构定期与准则制订机构商谈拟定会计准则的日程表，确定应优先考虑的问题等。除了广泛的代表性以及组织上相对于会计职业的独立性外，财务会计准则委员会还建立了一套与立法程序相似的准则制定程序，举行听证会，发布征求意见稿等，使拟出台的会计准则能充分反映各方的意见，吸收各种有益的建议。

3.3.2 英国财务会计的三驾马车

90年代初，英国的会计准则制订机构也经历了与美国在20年前类似的改革之路。面对80年代以来屡屡发生的公司财务会计方面的丑闻以及公司破产事件，英国在1990年对运作了20年之久的会计准则委员会进行了大幅度改革，成立了由来自会计职业界、证券交易机构、工业组织的代表组成的，具有较广泛代表性的财务报告委员会（Financial Report Council, FRC），该委员会下设会计准则理事会（Accounting Standard Board, ASB）与财务报表复审组（Financial Report Review Panel, FRRP）两个机构，前者负责制定和发布财务报告准则与会计原则，后者则负责审查上市公司和大型非上市公司的财务报表是否符合1985年公司法的“真实与公允反映”的要求。财务报告委员会、会计准则理事会、财务报表复审组构成了英国监管企业财务会计运作的三驾马车。

3.3.3 国际会计准则委员会

1999—2000年间，国际会计准则委员会经历了重大改组，以适应全球经济一体化对国际统一会计准则的需要。改组后的国际会计准则委员会摆脱了会计职业的国际组织的色彩，强调技术性、中立性、客观性的一面。新的国际会计准则委员会建立了与美国、英国相似的体制结构，即设立国际会计准则基金会，下辖国际会计准则理事会等若干机构，专门负责制订国际会计准则。2000年6月，国际会计准则基金会一致推举会计学教授出身的英国会计准则理事会主席戴维·特迪爵士为改组后的国际会计准则理事会第一任主席。

3.4 会计准则的法律地位

会计活动通常被视为一项技术性很强的活动，会计准则往往被视为一种专家意见，其权威性受到人们的尊重。例如，在美国，证券交易委员会明确指出，由财务会计准则委员会制订、发布的会计标准属于“一般公认会计原则”，其会计处理方法是为证券法所认可的会计方法。在英国，英格兰和威尔士会计师公会在80年代中期曾敦请法律界澄清会计准则的法律地位，英国御用大律师霍夫曼以及阿登（现均为法官）答复说：“法官们在判断何谓公司法中的‘真实与公允’地反映了企业的财务状况的财务报告时，一般会认为：按照有权威支持的会计原则编制的财务报告体现了‘真实与公允’的精神。”

但是，会计准则毕竟不是立法机关或者立法机关授权的行政机关制订的规则。由于用“一般公认”来作为其权威性的基础，一项会计准则的效力常常因为在不同程度上、或者在不同范围内存在的异议而大打折扣；而且特定会计准则的“公认性”往往随着时间的改变而不断变化，这一切与法律规范的稳定性、权威性形成鲜明的对比。因此，在司法实践中，特别是在涉及会计师或者公司基于特定会计处理应否承担法律责任的问题时，法官们常常对某一项会计准则的权威性提出质疑。美国最高法院肯尼迪法官在1995年Shalala v.Guernsey Memorial Hospital一案中如此评论“一般公认会计原则”：

“财务会计并不是一门精确的科学，它讨论的很多问题都不存在确切的答案，人们需要接连不断地进行估计、作出主观判断。……一般公认会计原则（GAAP）并不是对现有会计规则进行的清晰的编纂，也不是有关会计规则的百科全书。它不是具有同一渊源的规则群，相反，它是指在一个特定时期内人们可以接受的会计实务，这些会计实务可能表现为惯例、规则或者会计处理流程。由于缺乏同一的权威渊源，要想确定某一特定的会计原则是否属于‘一般公认’的，是非常困难的。”

肯尼迪法官注意到，在美国，可以为“一般公认会计原则”提供权威支持的有19种途径，除了财务会计准则委员会正式发布的会计准则（Statement of Financial Accounting Standard），还有财务会计准则委员会公布的解释（Interpretation）、指南（Technical Bulletin）以及研究公告（Accounting Research Bulletin），其前身会计原则委员会所公布的、尚未为财务会计准则委员会否决的规则（APB Opinion），美国注册会计师协会的立场声明（Statement of Position）、会计教科书等。不同来源的文件对一项特定交易提供的会计方法可能是互相冲突的；相反，在有些情形下新的交易可能在任何一种来源中都找不到可以适用会计方法。

会计准则的这种尴尬的法律地位，与会计作为一门实用技术或者实践科学的特性有关。对会计界来说，这是一种非常不幸的结果，因为它意味着会计界并没有完全掌握对会计话语的最终解释权。当对特定会计行为追究法律责任时，谁掌握会计话语的最后解释权是非常关键的。在美国、英国等采用会计准则模式的国家，由此而引起的会计界与法律界之间的紧张关系备受人们关注。