1.3 内部审计的变迁
前面我们一起了解和认识了内部审计的含义及其对公司经营管理所具有的积极功能与作用，可是你是否知道内部审计的来龙去脉呢？中国有句古话说：“读史可鉴知未来！”今天，内部审计在公司中具有举足轻重的作用，内部审计已经开始成为人们眼中的热门职业，为了更好地理解和把握内部审计的内涵与方法，我们需要了解内部审计的历史变迁和发展历程。
现在就让我们一起来探寻本节的第一个问题吧！
1.3.1 内部审计的历史渊源与特色：内部审计从何而来
审计是人类社会经济发展到一定阶段的必然产物，它既是一个社会范畴，也是一个经济范畴。审计和会计一样有着悠久的历史，自其产生之时起，经过不断地完善和演化，发展到今天已经逐渐形成了一套比较完备的科学体系，为促进社会与经济的稳定发展发挥着显著的作用。
小提示
审计作为一种社会经济现象，是在财产所有者与经营管理者出现了分离，形成委托和受托经济责任关系之后，在基于经济监督的客观需要的基础上而产生的。所有者和经营者的所有权与经营管理权之间形成的委托与受托关系，即受托经济责任关系。这种受托经济责任关系的确立是审计产生的前提条件，也是审计产生与发展的客观基础。
财产所有者为了保护其财产的安全、完整，需要对受托管理者承担和履行管理财产收支和结果的经济责任实行监督。为了达到这一目的，财产所有者只有要求与责任双方不存在任何经济利益关系的独立的第三者对财产管理者的经济责任进行审查和评价，才不会产生主观性和片面性的判断，才能维护自己的正当权益和解除财产管理者的经济责任，于是便产生了审计。
概念解释
所谓经济责任（accountability）关系是指当财产管理制度的发展出现了财产所有权和管理权分离时，财产所有者将财产的经营管理权委托给财产管理者而形成的一种委托和受托关系。
内部审计产生的前提——公司、单位等组织的内部所有权与经营管理权进一步分离。因为公司管理者在接受所有者的委托后，开始对公司进行经营和管理时，由于公司业务的逐渐复杂化和多元化，管理者必须雇用更多的基层员工从事众多具体的经营业务活动，这就再次发生了新的委托和受托关系，经营者的管理权限就需要进一步分离。高层管理者为了更好地监督和管理基层职员的生产与经营活动情况，就产生了对内部审计行为的需求。内部审计就是随着这种需求而产生的。
小提示
由于中西方之间的政治、经济、社会文化等公司发展环境存在巨大的差异，二者的内部审计发展也存在发展程度和水平上的明显差异，因此，就需要我们从中西方内部审计发展历程的不同侧面来看待二者之间的差距。
1.3.2 西方内部审计的发展轨迹与表象：内部审计的进步历程
近代内部审计是西方国家公司出于加强内部经济监督和经营管理的需要，随着社会经济的发展和公司管理的内在需要而逐步发展起来的，可分以下3个阶段。
1.3.2.1 20世纪初20年代（第一次世界大战后）至40年代
世界经济迅速发展，贸易和市场逐步国际化，公司规模扩大，分支机构众多，经营地点分散，管理控制跨度增大。在此情况下，主管人员已不可能亲自收集经营管理所需的信息，而必须依靠中层管理人员来反映、提供有关情况和信息。为了鉴别这些情况和信息的真实性和可靠性，公司主管人员就需在公司内部设置专门的审计机构和配备人员来进行检查、评价和验证。当时的内部审计范围主要还是审查财产、资金是否安全完整，查核舞弊行为，因此审查面较窄。到20世纪40年代，资本主义经济有了进一步的发展，跨国公司不断增加，市场竞争日益激烈，公司管理业务更为繁杂，美国一些公司逐步扩大了内部审计的范围，除了审查财产、资金等财务方面的业务外，还扩展到经营管理等业务领域，从而使内部审计有了新的发展。
1.3.2.2 1941年至20世纪80年代
1941年，由美国24位内部审计师组成的一个职业团体——国际内部审计师协会（IIA）成立，标志着内部审计进入新阶段。该协会的成立，推动了内部审计的发展，使内部审计工作超出了原先基本上对公司财务工作进行审查的防护性活动，开始对经营管理活动进行建设性的评价，向以管理为方向的内部审计工作发展。到1995年，该协会在世界各地拥有150多个成员组织，会员约54000人，先后发布了《关于内部审计师责任的声明》（1947年）、《内部审计人员职业道德准则》（1968年）和《内部审计从业准则》（1978年）等国际内部审计准则文献。这些文献指导了内部审计的目标、范围、责任权限、工作方法和方向，规范了内部审计人员的行为，反映了现代内部审计的发展，也提高了内部审计人员的职业地位。
1.3.2.3 20世纪90年代至今
西方发达国家的内部审计在审核、评价财务与会计工作的同时，着重向管理绩效等方面进行延伸，即开始审核和评价公司各种经营活动与控制系统，以确定公司的战略决策是否得到执行，建立的规范与标准是否得到遵循，资源的利用是否经济而有效，单位的目标是否实现，并对公司的管理工作提出有益的建议，逐渐形成了与内部审计紧密关联的管理审计、经营审计和业务审计。现代内部审计向经营管理方面伸展，使内部审计人员不仅成为协助公司负责人进行经济监督的助手，而且成为其管理决策工作的重要参与者。2005年，美国管理会计师协会（IMA）在《战略财务》杂志第6期上刊登了对约1400名IMA会员收入调查的结果。该调查由Valparaiso大学工商管理学院教授卡尔·理查德（Karl El Richard）和戴维·施罗德（David L Schroeder）共同完成。调查结果显示，2004年内部审计师的年平均工资和总薪酬分别为102385美元和121727美元，与2003年相比分别增加了27010美元和35%。与此相比，CPA的年平均工资和总薪酬为96209美元和110465美元。调查还显示，内部审计师年收入的低位数从2003年的58900美元上升到了62250美元，而在2002年这一数字是55000美元。
作为目前世界各国唯一公认的内部审计资格证明，注册内部审计师证书是就职大型跨国企业内部审计的“金色”通行证，IIA自1974年起开始进行注册内部审计师资格考试，给考试合格者颁发证书，授予“国际注册内部审计师”称号。1990年年底，拥有CIA证书的人数为39000人，到2003年7月31日人数达到83315人，会员人数翻了一番，截至2016年，会员人员达到近20万人。近十年，每年的内部审计师人数均以10%的比例增长。这些统计数据充分说明，内部审计在欧美国家显然已经是一个充满希望的朝阳职业。
1.3.3 内部审计在我国的引入与应用：内部审计中国化的进程
近代内部审计在我国的发展，总体来说，速度比较缓慢，水平比较低，实践比较落后。概括而言，近代我国内部审计的发展可以分为以下几个阶段。
1.3.3.1 1949年前：缓慢发展阶段
20世纪初期，封建制度在旧中国逐渐解体，商品经济与国际市场往来有了新的发展，尤其是第一次世界大战以后，外国资本家纷纷到中国投资，民族工业也有了较大的发展，并出现了股份有限公司的组织形式，使投资人与管理人发生分离。在这样的形势下，不但在中国出现了民间审计——注册会计师审计，而且不少工矿公司及金融公司设置了通常称为“稽核”的内部审计机构，从事内部审计工作。
1.3.3.2 1949～1983年：基本停滞阶段
中华人民共和国成立后，在省、市、县的各级财政部门，曾于1950年建立审计处、股；1953年开始，财政部规定把这些机构改为财政监察机构，开展财政监察工作；在金融机构中，一般也设有稽核检查科、股，对其内部及所属单位实行稽核、监督；少数大型工矿公司也设有稽核检查科、股，从事内部审计工作。
1.3.3.3 1983～1990年：恢复发展阶段
重新成立的审计署于1983年在向国务院《关于开展审计工作几个问题的请示》中，对“建立部门、单位内部审计问题”指出：“对下属单位实行集中统一领导或下属单位较多的主管部门，以及大中型公司事业组织，可根据工作需要，建立内部审计机构，或配备审计人员，实行内部审计监督。在审计业务上，要受同级审计机关的指导。”在审计署的组织、推动和指导下，许多部门、单位根据国家的要求，相继成立了内部审计机构。1985年8月，国务院发布了《关于审计工作的暂行规定》；1985年12月，审计署颁布了《关于内部审计工作的若干规定》，要求政府部门和大中型公司事业单位实行内部审计监督制度，根据审计业务需要，分别设立审计机构，配备审计人员，在本部门、本单位主要负责人的领导下，负责对本部门、本单位的财务收支及其经济效益的审计。1989年12月，审计署发布了《关于内部审计工作的规定》，对内部审计机构的隶属关系、审计范围、主要职权、工作程序、干部任免、职守要求等做了具体的规定，这样就使内部审计工作的开展有了法规性的依据。
1.3.3.4 1990年至今：快速发展阶段
1992年1月，国家审计署印发了1991～1995年的《内部审计发展规划》（以下简称《规划》）。在审计范围方面，《规划》提出内部审计要在搞好财务审计的基础上，以提高经济效益为中心，积极开展经济效益审计，要求内审机构逐步深入到管理领域和生产技术领域，向管理要效益，向生产技术要效益，力争通过效益审计为单位的业绩做出贡献。《规划》为我国加强内部审计，使其向促进经营管理、提高经济效益方向发展，从而提高内部审计的地位指出了方向。
近30年来，随着我国经济改革步伐的不断加快，公司经济形势和环境都发生了巨大变化，由于国家审计机关的组织、推动、指导，以及各部门、各单位加强自我控制和自我发展的内在需要，我国的内部审计有了长足的进步和较快的发展。到2006年，我国已有内部审计机构12000余个，已配备内部审计人员22多万人，仅2006年一年里，内部审计机构促进提高经济效益200亿元以上，查出损失浪费近300亿元，向司法机关移送案件2500多件。国资委属下的155家大中型国有公司均设置了总会计师。实践证明，我国内部审计在开展不太长的时间内，在组织建设、人员配备方面有了很大的发展，它在维护财经纪律、保护国家和单位的合法经济权益、改善经营管理、提高经济效益等方面，已发挥了积极的作用。
此外，我国在内部审计职业认证方面也取得了显著的成绩。自1998年起，中国内部审计协会开始与IIA合作，在中国推行CIA资格考试。第一次举办CIA考试时，我国只有一个广州考点，报名人数973人，全科一次通过人数为4人；2002年11月，我国已有广州、山东、北京、南京、天津、武汉、成都、长春、哈尔滨、沈阳、上海、杭州和河南12个考点。如今，全国各大城市几乎都设有考点，CIA考试已经成为我国公认的一种职业认证资格考试，报名参加CIA考试的人数逐年上升：2000年为5400多人；2001年为8300多人；2002年为12944人；2010年CIA考试共计25458人报名，仅北京就有10412人次。每年的报名人数增长率均在10%以上。截至2016年，IIA在中国的注册会员人数超过13000人，在中国大陆，内部审计开始成为一种热门职业，其职业地位也已经达到了一个新的高度。
1.3.4 公司内部审计的前途与未来：内部审计路在何方
1.3.4.1 可能方向之一：内部控制审计
根据COSO报告以及中国财政部等五部委于2008年5月联合出台的《企业内部控制基本规范》中的定义，企业内部控制是指由企业董事会、经理层以及其他员工共同实施的，为财务报告的准确性、经营活动的效率与效果、相关法律法规的遵循、资产安全完整和企业发展战略等目标的实现而提供合理保证的一系列过程或程序。它包括5个方面的组成要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通以及监督。内部控制的设计与实施是管理者的基本职责，也是企业管理的重要组成部分。而对于公司（企业）内部控制设计的合理性与执行的有效性开展审计，是公司生存和发展的客观需要，也是董事会（及其审计委员会）和最高层管理当局的内在需求。公司的内部审计管理者及其执业人员应根据《内部审计具体准则第5号——内部控制审计》、企业内部审计章程和董事会（审计委员会）及最高层管理当局的要求，有效地开展内部控制审计。
内部控制审计是指通过公司内部审计人员对公司的相关内部控制制度进行的审查、分析、测试和评价，是确定企业内部控制有效性的过程，包括确认和评价企业控制设计和控制运行缺陷和缺陷等级，分析缺陷形成原因，提出改进内部控制建议。内部控制审计是公司内部控制的再控制、再确认和再评价，是公司管理者改善经营管理、提高经济效益的自身需求。其主要意义在于：一方面，随着公司所在的社会积极环境的发展与变化，公司的内部控制环境也必然随之在不断地发生着比较激烈的变化。这种内外环境的变化会使公司一度比较健全有效的内部控制开始出现缺陷或不足。另一方面，随着人们对公司内部控制规律的深入了解，客观上也需要公司管理层对内部控制进行不断地修正、改进和完善。这些主客观情况都要求人们对现有内部控制的健全有效性进行不断的评价，以发现其中存在的核心问题，及时加以变革和创新，使内部控制系统能够逐渐变得更加健全和有效。虽然公司治理层可以聘请外部审计师进行这种评价，但公司内部审计部门更了解本企业的实际情况，而且更有动机去关注本企业内部控制的设计与运行的有效性。由公司内部审计人员来进行这种评价，不仅更加准确、有效，而且成本更低，评价更及时。因此，内部审计部门是内部控制健全有效性的主要评价者与维护者。内部审计部门应把内部控制作为内部审计的一项重要内容，通过努力开展内部控制审计，协助董事会及其审计委员会和最高层管理者，有效履行其内部控制方面的受托管理责任，以减少代理成本，增强内部控制的其他子系统乃至整个内部控制系统控制的有效性。其主要内容包括对内部控制设计有效性和运行有效性的审计。前者是指为实现控制目标所必需的内部控制要素都存在，并且设计恰当。后者是指现有内部控制按照规定程序得到了正确执行。
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内部审计与注册会计师审计在内部控制审计方面的区别见表1-3。
表1-3 内部审计与注册会计师审计在内部控制审计方面的区别
1.3.4.2 可能方向之二：风险管理审计
随着各国社会经济的发展，特别是经济全球化及国际化程度的加深，公司经营环境变得日趋复杂。比如：核心技术变革速度加快；主流产品生命周期缩短，经济全球化程度进一步加深，导致公司之间在各种要素市场上的竞争日趋加剧；资本资产证券化趋势加强，不少公司经营业绩的波动扩大；实施国际化发展战略使经营地点日趋分散；随着信息技术在经营管理中的广泛应用和电子交易的普及，控制环节减少，恶性计算机犯罪增加且更加隐蔽等。这些情况使公司的经营风险也大大增加。在此背景下，处于公司监控与管理第一线的内部审计部门就要有高度的职业责任感和敏锐性，努力扩充自己的相关专业知识，紧紧围绕公司经营风险的识别、评估和防范，计划和实施审计工作，即进行所谓的经营风险导向型审计，以促使并协助公司改进整个内部控制系统，避免遭受严重损失。这是内部审计趋向风险审计的客观环境方面的原因。
从主观方面来讲，由内部审计趋向风险审计的原因则是：内部审计部门为了不断地发展，以及在公司中担当更重要的角色和发挥更重要的作用，总是在不断地寻找对公司来说十分重要的新的领域，公司经理人员对风险的空前重视，为内部审计发展提供了一个绝好的机会。内部审计对风险管理的介入，将会使内部审计在公司中成为一个更重要的角色，并将其在公司中的作用推向一个新高度。
因此，可以预见的是，公司的内部风险管理审计将是未来内部审计的一个新的发展方向！
1.3.4.3 可能方向之三：战略管理审计
虽然内部审计从财务审计发展到经营审计经历了很长时间，在一些组织中，内部审计至今还没有实现这一转变，不过新的变化却已经出现，由于战略决策和战略管理是管理职能中最重要和最高的层次，大型公司或者具有跨国经营能力的公司，开始意识到公司战略规划与决策的重要价值，并且开始组织内审机构实施对组织战略（关系到组织未来的、关键的长远计划）规划、战略决策的可行性和效益性进行审计。对公司组织来说，这些战略决策确实是极其重要的事项，因为无数公司战略成败的案例都清楚地告诉我们，战略规划和决策的正确与否的确会影响到公司组织的生死存亡，只有事先进行有效的审查和控制，才能化解决策风险，保证公司重大项目的投资和资源配置效率的合理性和效益性，才能增强可持续发展的能力。如果没有正确的战略方针，经营的改善只会使公司在错误的道路上越走越远，加速整个公司组织的失败、破坏，甚至消亡。
因此，内部审计要想提升自身地位和价值，必须积极参与到高层次的管理活动中来。对组织战略的审计是内部审计最应该关注的根本环节，也是内部审计另一个新的发展方向。
1.3.4.4 可能方向之四：价值增值审计
这里的增值型内部审计其实并非一种新的审计形式，而是一种新的内部审计理念。其理论依据是国际内部审计师协会（IIA）对内部审计的一种新的诠释：“内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动，其目的是增加组织的价值和改善组织的经营，它通过系统化和规范化的方法，评价和改进风险管理、控制和治理过程的效果。”可以看出，新诠释与《内部审计师职责说明书》中的传统内部审计职能相比，现代企业内部审计的目的开始由“监督和评价”转变为“增值和改善管理”。这表明内部审计已然进入一个由价值增值审计引导的新纪元。价值增值型审计是面向企业未来的一种重要的可行性保证服务，与传统内部审计相比，价值增值型审计产生了许多变革与创新：内部审计工作重点开始从注重审计内部控制转变为关注监控公司的未来风险。
小提示
无论是公司的内部控制审计、风险管理审计，还是公司的战略管理审计，从根本上说，对公司未来内部审计的发展都有一个共同的启发，那就是：内部审计与公司的经营管理目标必须始终保持一致，只有为公司找到管理上的薄弱环节，杜绝财富流失的漏洞，规避可能的风险，才能真正实现价值增值的目的，才是公司内部审计的长久生存之道！可以说，价值增值型审计将是未来公司内部审计的永恒趋势。