第二节 房地产开发企业会计概述

现代企业会计有两大分支：一是财务会计，二是管理会计。本书所说的会计仅指财务会计。

一、企业会计本质思考

会计的本质是对企业经济业务（准则称“交易或事项”）的反映，通过反映认识经济业务的客观规律，推动企业去能动地改善经营管理。会计提供的会计信息应当及时、准确地反映财务状况、经营成果及现金流量信息。通俗地说，第一，反映企业在某一时点有多少净资产、多少资产、多少负债等财务状况信息；第二，反映企业在一定期间收入多少、成本费用多少、利润多少等盈利信息；第三，反映企业在一定期间收了多少钱、付了多少钱、账上还有多少钱、收的是什么钱、付的是什么钱等现金流量信息。

但在房地产开发企业会计实务中，很多企业不能保证会计信息真实可靠、内容完整。究其原因：第一，税法的强制性和税收的强征管性，以及会计监督的缺失或不足，导致实务中在进行会计处理时，可能更多考虑依据税法规定，而对会计相关法规的要求重视不够；第二，近年来，我国进行了一系列的会计改革，导致实务中在进行会计处理时，可能对相关会计准则或会计制度适用范围不清晰；第三，现行《企业会计准则》以原则导向为基础，并没有针对房地产开发企业作出具体的会计规定，在实务中进行会计处理时，需要结合房地产开发企业的具体特点，依据会计准则中的原则，进行具体的会计职业判断。因不同的房地产开发企业所处的具体环境不同，以及不同的会计人员专业水平、学识、阅历的差异，可能会产生不同的会计职业判断。本书的观点仅代表作者依据《企业会计准则》作出的具体会计职业判断。

二、我国房地产开发企业会计发展历程

新中国成立至今，我国经历了计划经济体制和市场经济体制两个重要发展阶段，房地产开发企业会计事业也取得了重大发展。

（一）计划经济体制下的会计制度

新中国成立以后，我国实行高度统一的计划经济体制，会计核算上实行部门规范的形式，由当时的国务院各部门分别制定了工业、农业、商品流通业、交通运输业等行业国营企业会计制度。

在计划经济体制下，房地产开发企业曾执行过三项会计制度，即1983年年底以前执行《基本建设简易会计制度》,1984年1月1日至1988年年底执行《国营建设单位会计制度——会计科目和会计报表》,1989年1月1日起执行《国营城市建设综合开发企业会计制度——会计科目和会计报表》。

（二）市场经济体制下的会计改革

在市场经济体制下，与房地产开发企业有关的会计制度和准则有《房地产开发企业会计制度》《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》《企业会计制度》《企业会计准则》《小企业会计准则》等。

1．房地产开发企业会计制度

为适应社会主义市场经济发展的需要，从1992年开始我国进行了重大会计改革，先后出台了“两则”“两制”。“两则”即《企业会计准则》和《企业财务通则》，“两制”即工业企业、商品流通企业等分行业会计制度和分行业财务制度。1993年1月7日，财政部发布的《房地产开发企业会计制度》（财会〔1993〕第2号）便是其中的一项，自1993年7月1日起执行，财政部1988年10月20日印发的《国营城市建设综合开发企业会计制度——会计科目和会计报表》同时废止。

在这一阶段，财政部发布并修订了16项具体会计准则和1项基本准则，房地产开发企业中的股份公司同时施行会计制度和会计准则，其中基本准则和7项具体准则在所有企业施行。

2015年2月16日，财政部发布《关于公布若干废止和失效的会计准则制度类规范性文件目录的通知》（财会〔2015〕3号），将《财政部关于印发〈房地产开发企业会计制度〉的通知》（财会〔1993〕2号）废止。

2．股份有限公司会计制度

1998年1月27日，为了规范股份有限公司的会计核算工作，维护投资者和债权人的合法权益，根据《中华人民共和国公司法》（以下简称《公司法》）和《企业会计准则》的要求，财政部制定了《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》。《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》的附件三《房地产开发业务会计处理规定》中针对房地产开发企业的特点作出了房地产开发业务会计处理的特别规定。

3．企业会计制度

我国企业分行业、分经济成分的会计制度，忽视了企业会计制度的统一性。企业分行业、分经济成分的会计制度在会计方法、会计科目乃至会计报表格式和编制要求方面都存在差异，造成了经济性质相同或类似的会计事项或交易，由于行业和经济成分不同，会计处理的方法和结果可能产生较大差异的状况，从而导致会计信息口径不一致，缺乏可比性，不利于不同行业、不同经济成分企业之间进行会计信息的对比分析。

为了规范企业的会计核算工作，提高会计信息质量，2000年12月29日，财政部根据《中华人民共和国会计法》和《企业财务会计报告条例》制定了《企业会计制度》，于2001年1月1日起暂在股份有限公司范围内执行。执行《企业会计制度》后，《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》同时废止。

4．企业会计准则

为了规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量，2006年2月15日，财政部根据《中华人民共和国会计法》《企业会计准则——基本准则》等国家有关法律、行政法规，制定并发布了《企业会计准则第1号——存货》（财会〔2006〕3号）等38项具体准则，自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行，执行该38项具体准则的企业不再执行原有准则、《企业会计制度》和《金融企业会计制度》。

2014年，财政部相继对《企业会计准则——基本准则》（中华人民共和国财政部令〔2014〕第76号）、《企业会计准则第2号——长期股权投资》（财会〔2014〕14号）、《企业会计准则第9号——职工薪酬》（财会〔2014〕8号）、《企业会计准则第30号——财务报表列报》（财会〔2014〕7号）、《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财会〔2014〕10号）和《企业会计准则第37号——金融工具列报》（财会〔2014〕23号）进行了修订，并发布了《企业会计准则第39号——公允价值计量》（财会〔2014〕6号）、《企业会计准则第40号——合营安排》（财会〔2014〕11号）和《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》（财会〔2014〕16号）等3项具体准则。

5．小企业会计准则

为了规范小企业会计确认、计量和报告行为，促进小企业可持续发展，发挥小企业在国民经济和社会发展中的重要作用，2011年10月18日，财政部根据《中华人民共和国会计法》及其他有关法律法规，制定并发布了《小企业会计准则》（财会〔2011〕17号），自2013年1月1日起在小企业范围内施行，鼓励小企业提前执行。财政部于2004年4月27日发布的《小企业会计制度》（财会〔2004〕2号）同时废止。

《小企业会计准则》适用于在中华人民共和国境内依法设立的、符合《中小企业划型标准规定》所规定的小型企业标准的企业。根据《关于印发中小企业划型标准规定的通知》（工信部联企业〔2011〕300号）第四条（十三）款规定，房地产开发经营，营业收入100万元及以上1000万元以下，且资产总额2000万元及以上5000万元以下的为小型企业；营业收入100万元以下或资产总额2000万元以下的为微型企业。

由此可见，我国房地产开发企业除上市公司执行的是《企业会计准则》，小型企业自2013年1月1日起执行《小企业会计准则》外，房地产开发企业中的非上市公司执行的可能是《企业会计制度》，也可能是《企业会计准则》。本书会计处理部分，依据的是《企业会计准则》及其应用指南、解释。

三、房地产开发企业会计核算的特点

房地产开发企业不同于一般工商企业，其开发产品的特点决定了开发经营的特点，房地产开发产品和开发经营的特点决定了其会计核算的特点。

（一）房地产开发产品的特点

房地产开发企业的开发产品与一般工商企业的产品相比，具有位置固定性、产品多样性、开发周期长、投资总额大及单位价值高等特点。

1．位置固定性

房地产又称不动产，房地产开发产品本身不能移动，一经移动，其物质状态将会发生经济、功能的全部或部分损失。房地产开发产品的不可移动性决定了其位置固定性。

2．产品多样性

房地产开发产品按照使用目的不同分为住宅、办公楼、商业用房、酒店等多种不同类型，由于房地产的不同购买者的经济能力、文化程度、职业、年龄、生活习惯、审美观点等不同，不同类型的房地产又有不同的设计，房地产产品设计还受当地人文环境和居民生活习惯等因素影响，这些都决定了房地产开发产品具有多样性的特点。

3．开发周期长

房地产开发产品从项目前期调研开始，经过选址立项、征地拆迁、安置补偿、勘探设计、报建招标、施工建设、建筑安装、配套工程及绿化环卫工程建设等各个开发阶段，到竣工验收直至销售交付，开发周期少则一年，多则数年。

4．投资总额大

房地产开发需要巨大的投资额，少则上百万，多则上千万、几个亿，甚至几十个亿。

5．单位价值高

在所有商品中，房地产开发产品属于价值较高的一类。随着现代城市建设和经济的发展，产品功能越来越完善，建筑标准和豪华程度越来越高，使得房地产价值越来越高昂。

（二）房地产开发经营的特点

房地产开发企业开发产品的特点决定了其开发经营的特点：

1．分期分批开发

房地产开发项目投资额巨大，为减少资金占用，降低开发风险，房地产开发企业一般采用分期分批开发的方式。

2．房屋预售制度

由于房地产开发周期长，投资额巨大，为减轻房地产开发企业的资金压力，国家允许房地产开发企业采用商品房预售制度。

3．按揭贷款制度

国家为了进行住房制度改革，鼓励单位和个人购房，允许单位和个人按揭买房，房地产开发企业采用按揭贷款制度进行销售。

4．交房办证分离

我国采用不动产登记制度，房地产开发产品交付以后还要到不动产登记部门办理产权登记，并办理不动产证书。

5．类金融属性

由于房地产开发项目投资额巨大，属于资金密集型企业，开发周期长，具有类金融属性。

（三）房地产开发企业会计核算的特点

房地产开发产品、开发经营的特点，使得房地产开发企业的会计核算具有以下特点：

1．预收账款核算的特殊性

房地产开发企业大多实行商品房预售制度，由于开发产品尚未完工，即使开发产品已预售完毕，其预售款项也只能计入预收账款，一般房地产开发企业在符合收入确认条件前无法确认为收入，所以预收账款余额比较大。鉴于房地产开发企业预收账款的特殊性，会计上要求房地产开发企业在预收账款项目附注中，除列示账龄余额外，还应列示期末余额、预计竣工时间和预售比例。

2．收入核算的特殊性

房地产开发企业收入核算存在收入确认的特殊性和各期收入的波动性等特点。

（1）收入确认的特殊性。由于房地产开发企业销售往往采用预售制度，预售属于远期交易，造成收款期与房屋交付期不一致，再加上销售房地产不但需要实物交付还需要产权转移，所以房地产收入确认比较特殊，实务界和理论界对此存在较大的争议。

（2）各期收入的波动性。房地产开发企业的开发周期较长，在项目建设期间，其预售款无法确认为收入，只能计入预收账款，房屋交付后，则有大量预售款确认为收入，所以各期收入存在很大的波动性。

3．房地产开发企业的收入与其资金投入不匹配

一般而言，在房地产投资建设的初期往往面临资金投入大而收入较少的现象，但在建设后期资金投入相对较少而收入大量增加。

4．成本核算的特殊性

房地产开发企业的成本核算期与开发产品开发周期一致，与会计报告期不一致。另外，房地产开发企业的成本核算还存在不同项目核算差异大、滚动开发核算难度大等特点。

5．存货核算的特殊性

因房地产开发企业的经营周期长，故与一般工商企业的存货相比，房地产开发企业的存货有两个明显的特点：第一，其他企业拥有的土地使用权一般作为无形资产核算，而房地产开发企业的土地使用权是作为存货核算的；第二，房地产开发企业存货的借款费用可以进行资本化。